Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2022 г. N 03АП-926/22 по делу N А33-3588/2021

г. Красноярск

07 сентября 2022 г.

Дело N А33-3588/2021

Резолютивная часть постановления объявлена "07" сентября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен "07" сентября 2022 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Бабенко А.Н.

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

секретаря судебного заседания Щекотуровой Я.С.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Раздолинский строительный участок": Варежкина А.В., представителя по доверенности от 12.04.2021 от 15.02.2021, паспорт, диплом; от налогового органа - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю: Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 28.06.2022 N6, паспорт; Гайнулиной А.В., представителя по доверенности от 30.12.2021 N25, диплом, паспорт;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 9 по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "17" января 2022 года по делу N А33-3588/2021

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Раздолинский строительный участок" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании частично недействительным вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю (далее - налоговый орган, ответчик) решения от 23.07.2020 N3 (далее - решение, решение N3) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17.01.2022 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю решение N3 от 23.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога на добавленную стоимость в размере 27 732 775,37 руб., пени по налогу добавленную стоимость в сумме 9 736 379,13 руб., штрафов по налогу добавленную стоимость в размере 511 209,32 руб., налога на прибыль организаций в размере 31 259 782 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 11 494 183,19 руб., штрафов налога на прибыль организаций в размере 1 198 279,35 руб., налога на имущество организаций в сумме 208 844 руб., пени по налогу на имущество организаций в размере 75 106,95 руб., штрафов по налогу на имущество организаций в размере 12 530,66 руб.

Не согласившись с данным судебным актом, ответчик обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. В обоснование доводов, изложенных в апелляционной жалобе, ссылается на неприменение судом норм материального права, подлежащих применению в данном споре. Заявителем превышен предельный размер дохода, позволяющий применять систему упрощенного налогообложения (далее - УСН), что отражено в обжалуемом решении.

Заявитель полагает ошибочным расчет, произведенный судом первой инстанции, так как налоговая база ЗАО "РСУ" и ООО "РСУ" должны рассматриваться в совокупности. Реорганизация в форме изменения организационно-правовой формы не прерывает накопление доходов, облагаемых по упрощенной системе налогообложения. Изменение организационно-правовой формы не изменяет никаких обязанностей юридического лица по отношению к любым третьим лицам. Это следует из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (далее ВС РФ), выраженной в Определении от 19.07.2016 N 310-КГ16-1802. Что нашло отражение в Определении ВС РФ от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по налоговому спору. Ссылка суда первой инстанции на судебные акты по делу А60-8016/2020 некорректна в настоящем деле из-за иных фактических обстоятельств. В связи с вышеизложенным, неприменим положения абзаца 2 п.2 ст.55 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Судом не дана оценка доводам налогового органа о превышении налогоплательщиком пределов прав, предусмотренных ст.54.1 НК РФ в форме искажения объекта налогообложения. Расчеты по исполненным обязательствам перед ООО "РСУ" взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств платежи в ООО "РСУ" не поступали, чтобы выручка не превысила, соответственно, 68820 000 руб. (за 2015 год) и 79 790 000 руб. за 2016 год, то есть, искусственно создавалась ситуация, позволяющая ООО "РСУ" оставаться на налоговом режиме УСН. Так, контрагенты ООО "РСУ" - ЗАО "Прииск Удерейский ", ЗАО "Герфед", ООО "Северо-Ангарский ЧОП" были должны, по состоянию на 31.10.2015 года налогоплательщику - ООО "РСУ" значительную сумму, учитывая которую, налоговый режим упрощенного налогообложения (далее - УСН) прекращает свое действие.

Доказательства, имеющиеся в материалах дела подтверждают возможность взаимозависимых лиц манипулировать расчетами с ООО "РСУ" в целях уменьшения налоговой базы по УСН и получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом установлено получение ООО "РСУ" необоснованной налоговой выгоды вследствие занижения налоговой базы (дохода) путем искусственного сдерживания поступления выручки на счета ООО "РСУ" за выполненные работы (услуги) от взаимозависимых организаций.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба принята к производству.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Текст определения о принятии к производству апелляционной жалобы, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, налоговым органом возражения на отзыв.

При повторном рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

В результате проведенных контрольных мероприятий налоговый орган установил факт превышения в 2015 году налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, сумму предельно допустимого дохода (68,82 млн руб.), что позволило инспекции сделать вывод о том, что общество утратило право на применение специального режима налогообложения, и доначислить налоги по общей системе налогообложения.

По результатам проведения налоговой проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 19.04.2019 N 3, впоследствии вынесено решение от 23.07.2020 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 27 732 775,37 руб., налог на прибыль организаций в сумме 31 259 782 руб., налог на имущество 208 884 руб., пени в общем размере 21 333 305,98 руб., налогоплательщик привлечен ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 3 статьи 122, статьи 126.1, пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в сумме 1 722 182,83 руб.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Решением вышестоящего налогового органа от 11.01.2021 N 2.12-14/00046@ апелляционная жалоба налогоплательщика осталась без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 27 732 775,37 руб., налога на прибыль организаций в сумме 31 259 782 руб., налога на имущество 208 884 руб., пеней в общем размере 21 333 305,98 руб., привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 3 статьи 122, статьи 126.1, пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в размере 1 722 182,83 руб.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с положениями части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливают, нарушают ли оспариваемый акт, решений и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли или совершили действие (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции посчитал, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения закону, так как налогоплательщик не утратил право на применение УСН, а инспекцией неверно определена сумма выручки, полученной налогоплательщиком в 2015 году, поскольку, ответчиком не учтен факт реорганизации налогоплательщика в 2015 году в виде преобразования из акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью. Доходы заявителя, полученные в 2015 году, без учета выручки, полученной закрытым акционерным обществом "Раздолинский строительный участок" до 18.05.2015, по мнению суда первой инстанции составили 65 064 318,05 руб. (70 738 583 руб. - 5 674 264,95 руб.), что не превышает предельный размер выручки, позволяющий применять упрощенную систему налогообложения в 2015 году (68,82 миллиона рублей).

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его отмены, исходя из следующего.

Налогоплательщик в спорном периоде применял упрощенную систему налогообложения. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость.

Статьей 346.13 НК РФ предусмотрены порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения. Согласно пункту 4 статьи 346.13 Кодекса налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период), превысили 60 миллионов рублей.

С учетом коэффициента-дефлятора, учитывающего изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в 29015 году и установленного приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 в значении, равном 1,147) размер предельно допустимого дохода на 2015 год составил 68,82 миллиона рублей.

Суд первой инстанции, согласился с ошибочным доводом заявителя о том, что при реорганизации компании в форме изменения организационно-правовой формы, которая произошла с налогоплательщиком 26.12.2014 (закрытое акционерное общество "Раздолинский строительный участок" реорганизовано в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью "Раздолинский строительный участок"), расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня создания до окончания календарного года. И соответственно, при определении базы для исчисления налога по упрощенной системе налогообложения вновь созданная организация не должна учитывать доходы, полученные обществом до реорганизации.

Суд первой инстанции не принял во внимание следующее.

Федеральным законом от 05.05.2014 г. N 99-ФЗ внесены изменения в часть пятую ст.58 ГК РФ: с 01.09.2014 утратила силу ранее действовавшая норма, согласно которой при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При этом согласно п. 5 ст. 58 Гражданского кодекса РФ установлено, что при реорганизации юридического лица в форме преобразования, не применяются правила статьи 60 настоящего Кодекса, которая предусматривает обязанность предупреждать кредиторов о реорганизации, что также подтверждает отсутствие изменения правового статуса реорганизованного юридического лица.

По мнению суда апелляционной инстанции, законодатель, учитывая положения ст.58 ГК РФ в новой редакции, установил, что изменение вида организационно-правой формы не изменяет никаких обязанностей в отношении третьих лиц для преобразованного юридического лица. При преобразовании изменяются только обязанности организации в отношении ее учредителей. В отличие от иных форм реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, пункты 1-4 статьи 58 Гражданского кодекса), части 5 названной нормы не предусматривают перехода прав и составление передаточного акта, как документа, порождающего переход прав от преобразованного юридического лица к вновь возникшему.

Основой данной правовой позиции является Определение Судебной коллегии ВС РФ N 310-КГ16-1802 от 19.07.2016, отменившее постановление кассационной инстанции, которая ошибочно посчитала, что в рассматриваемом случае (также при изменении организационно-правовой формы юридического лица) права и обязанности реорганизованного юридического лица прекращаются при регистрации его правопреемника.

Отсюда следует вывод, что при реорганизации в виде изменения организационно-правовой формы после 01.09.2014 обязанности первоначального юридического лица не прекращаются, а остаются за ним в том состоянии, в котором находились на момент их возникновения. То есть, обязанность по определению налоговой базы по УСН у ООО "РСУ" за 2015 год существует без изменения с 01.01.2015 года, сохраняется порядок исчисления налогов, который применялся первоначальным юридическим лицом.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.08.2017 N Ф02-3827/2017 по делу N А10-7022/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 23.10.2017 N 302-КГ17-14848 отказано в передаче дела N А10-7022/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Кроме того, указанную правовую позицию Верховный Суд РФ продемонстрировал также в деле N А47-164/2017 в Определении от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по налоговому спору. Суд, сославшись на приведенное выше Определение Судебной коллегии от 19.07.2016, отменил все судебные акты по делу. Нижестоящие суды отказывали в защите прав налогоплательщика, который также, изменив организационно-правовую форму с публичного акционерного общества на общество с ограниченной ответственностью, настаивал на том, что имеет право применять упрощенную систему налогообложения, которую применял до преобразования, поскольку является тем же самым налогоплательщиком. Верховный Суд РФ с ним согласился.

Таким образом, в настоящем споре следует исходить из того, что налогоплательщик продолжает применять упрощенную систему налогообложения в 2015 году на основании уведомления, направленного в налоговый орган 26.10.2007, до тех пор, пока не утратит это право в связи с превышением установленного размера выручки и в 2015 году должен производить расчет налоговой базы по УСН, начиная с 01.01.2015.

Постановление Уральского округа от 07.04.2021 по делу А60-8016/2020 и Определение Верховного суда Российской Федерации от 09.09.2021 N 309-ЭС21-11604, не принимается судом апелляционной инстанции, как вынесенные по делу с иными фактическими обстоятельствами. Ссылка на них в решении суда первой инстанции не подходит к обстоятельствам настоящего дела, поскольку в указанных судебных актах было установлено, что при реорганизации изменилось количество застрахованных лиц, налоговая база по страховым взносам не могла определяться нарастающим итогом, что специфично именно для дел, связанных со страховыми взносами.

В настоящем споре изменение каких-либо обязанностей отсутствует, в том числе, трудовые отношения сохранены. ООО "РСУ" представлены справки 2-НДФЛ о получении физическими лицами доходов, с учетом выплаченных им доходов ЗАО "РСУ", то есть, начиная с января 2015 года.

В данном случае налогоплательщиком велась одна книга учета доходов и для ЗАО "РСУ" и для ООО "РСУ" без учета изменения организационно-правовой формы, то есть, с 01.01.2015 по 31.12.2015. Расчетный счет организации ЗАО "РСУ", открытый в ПАО Сбербанк России, после реорганизации остался за ООО "РСУ".

Реорганизуемый налогоплательщик ЗАО "РСУ" не представил заключительную налоговую декларацию за период до реорганизации, авансовые платежи произвел только от суммы 3 454 070 руб., а не 5 674 264,95 руб., поступивших на счет ЗАО "РСУ" до его реорганизации. Само ООО "РСУ" представило налоговую декларацию за 2015 год за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 г., где отразило всю выручку, полученную за указанный период. Если бы, в декларации должна была отразиться только выручка, поступившая после 18.05.2015 года (как полагал суд первой инстанции), то часть выручки в сумме 2220194,95 руб. (5 674 264,95 - 3 454 070 руб.) оказалась бы не учтенной в налоговой базе.

В связи с изложенным, не подлежат применению в данном деле положения абзаца 2 п. 2 ст. 55 НК РФ, который предусматривает, что, если организация создана в период с 1 января по 30 ноября одного календарного года, первым налоговым периодом является период со дня создания организации по 31 декабря этого календарного года, поскольку обязанности налогоплательщика с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 года в данном случае не менялись. Также не применим в конкретном случае п. 3 статьи 55 НК РФ так как ООО "РСУ" после реорганизации в форме преобразования из ЗАО "РСУ" не являлось вновь образованной организацией в понимании положений ст.55 НК РФ.

На сегодняшний момент, в п. 4 ст. 55 НК РФ законодатель внес изменения, согласно которым правила, предусмотренные пунктами 2 - 3.4 настоящей статьи, не применяются в отношении налогов, уплачиваемых в соответствии со специальными налоговыми режимами, предусмотренными главами 26.1, 26.2 и 26.5 настоящего Кодекса.

Иное толкование особенностей реорганизации в форме изменения организационно-правовой формы позволяет легальный обход правила о размере предельной суммы перехода с УСН на общеустановленную систему налогообложения.

Кроме того суд первой инстанции фактически не дал оценки доводам инспекции об умышленном занижении дохода путем не проведения между взаимозависимыми лицами своевременных зачетов задолженности; не проведению своевременной оплаты дебиторской задолженности между ними; проведения 31.12.2015 уступки задолженности учредителю Арефьеву С.А.,.

Такая позиция означает неприменение ст.54.1 НК РФ и не соответствует имеющейся судебной практике. Так, в п.5 Обзора судебной практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.) приводится дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика. Суд признал, что, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, по общему правилу, в целях определения права на применение упрощенной системы налогообложения учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающаяся ему сумма (дебиторская задолженность).

В рассмотренном деле суд принял во внимание, что в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствовали признаки взаимозависимости, установленные пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ. При этом налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, позволяющие сделать вывод, что налогоплательщик оказывал влияние на хозяйственную деятельность контрагента.

В рассматриваемом же споре, как установил налоговый орган, имеет место полная подконтрольность кредитора и дебиторов, имеющих одних и тех же директора и главного бухгалтера, а также учредителей (с одинаковой долей участия), и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышение установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН.

В тех случаях, когда налоговые органы устанавливают признаки необоснованной налоговой выгоды в бездействии налогоплательщика, применяющего УСН, по истребованию дебиторской задолженности, судебная практика складывается в пользу налогового органа. Так, по делу N А26-7624/2016, установлено, что общество, осуществляя реализацию ГСМ взаимозависимому лицу, оплату за товар получало в меньшем размере, чем стоимость реализованных товаров и тем самым не допустило превышения предельного размера доходов, ограничивающего право на применение УСН. С учетом положений пунктов 3, 6, 9 Постановления N 53 от 12.10.2006 г. Пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" такие действия признаны получением необоснованной налоговой выгоды. Верховный Суд РФ в Определении от 29.12.2017 г. N 307-КГ17-19744 согласился с выводами налогового органа и судов о доказанности инспекцией обстоятельств, указывающих на направленность действий общества и его контрагента исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания "искусственных" условий для применения УСН.

В рассматриваемом споре имеют место аналогичные обстоятельства, речь идет о следующих нарушениях налогоплательщиком положений ст.54.1 НК РФ, при применении которых следует придерживаться тех же позиций, что и при применении постановления N 53. В организациях ООО "РСУ", ЗАО "Прииск Удерейский", ЗАО "Герфед", ООО "Северо-Ангарский ЧОП", в проверяемом периоде (2015-2017 г.г.) директором был Вагнер В.А., главным бухгалтером Мартюшова Н.А., то есть, контроль за финансовыми потоками во всех трех организациях осуществляли одни и те же лица, имевшие возможность их регулировать без каких-либо ограничений.

1. Проведение зачета взаимных требований между ООО "РСУ" и ЗАО "Прииск Удерейский". На стр.24 оспариваемого решения инспекции N 3 от 23.07.2020 г. указано, что в 2015 году ЗАО "Прииск Удерейский" реализовало ООО "РСУ" товары на общую сумму 2 692 893,08 руб. и автотранспортные услуги на сумму 3 382 034,51 руб. (счета-фактуры прилагаются). В адрес ЗАО "Прииск Удерейский" 27.02.2015 г. по платежному поручению N60 поступила оплата в сумме 377 538,93 руб. за оказанные автотранспортные услуги. ООО "РСУ" за 2015 год реализовало ЗАО "Прииск Удерейский" товаров (работ, услуг) на сумму 44 462 45,64 руб..

Представленным ООО "РСУ" в инспекцию соглашением о зачете взаимных требований от 31.12.2015 предусмотрено, что стороны пришли к соглашению произвести взаимозачет на сумму 3 684 015,30 руб.

Из текста соглашения следует, что зачет касается задолженности, возникшей у ООО "РСУ" перед ЗАО "Прииск Удерейский" из договора поставки б/н от 18.05.2015 (хотя по договору поставки задолженность к 31.12.2015 г. составила только 2 692 893,08 руб., а вместе с задолженностью по автотранспортным услугам 5 697 388,66 руб.), и задолженности, возникшей у ЗАО "Прииск" Удерейский" за товары (работы, услуги) поставленные (оказанные) ООО "РСУ" по договорам поставки от 18.05.2015 г., аренды имущества от 18.05.2015 г., договора оказания услуг от 18.05.2015 г., которая в общей сумме к 31.12.2015 г. составила 15 508 741,83 руб. Сумма зачета (3 684 015, 30 руб.) не имеет конкретных оснований (т.е. объема и стоимости товаров или услуг на определенную дату), она определена произвольно.

К концу 2015 года непогашенная задолженность ЗАО "Прииск Удерейский" перед ООО "РСУ" составила 15 508 741, 83 руб., задолженность ООО "РСУ" перед ЗАО "Прииск Удерейский" - 5 697 388,66 руб. В регистрах бухгалтерского учета ЗАО "Прииск Удерейский", представленных в инспекцию, зачет задолженности отражен тремя бухгалтерскими проводкам (ДтбО.01 Кт62.01) на сумму 5 761 159,35 руб. (стр.25 решения инспекции). При этом в книге учета доходов ООО "РСУ" зачет отражен 31.12.2015 г. в сумме 3 684 015,30 руб. Оставшаяся сумма 2 013 283,36 руб. (5 697 388,66 - 3 684 015,30) отражена в книге учета доходов ООО "РСУ" 31.12.2016 г. как операция взаимозачета в составе суммы взаимных требований 4 232 113,09 руб., сложившейся из задолженности ЗАО "Прииск Удерейский" за 2016 г. в сумме 2 218 739,73 руб., и суммы 2 013 283,36 руб., оставшейся разницы за 2015 г.

При этом та же самая сумма разницы 2 013 283,36 руб. одновременно вошла в сумму дебиторской задолженности ЗАО "Прииск Удерейский", переданной учредителю Арефьеву С.А. по договору цессии - 11 824 728,53 руб., которая арифметически получилась как разница между задолженностью на конец года и искусственно определенной суммой взаимозачета (15 508 741,83 руб. - 3 684 015,66 руб.). То есть, одна и та же сумма формально учтена повторно. Это также подтверждает, что зачет был проведен частично, а не полностью только с одной целью, чтобы в книге учета доходов ООО "РСУ" за 2015 год сумма дохода не превысила предельно допустимую для применения УСН - 68 820 000 руб. Если бы зачет был проведен на всю сумму задолженности (5 697 388,66 руб.) в книге учета доходов ООО "РСУ" при раздельном с ЗАО "РСУ" учете, за 2015 год должна была отражаться сумма 70 738 583 руб., а не 68347671 руб.

2. Между ООО "РСУ" и ООО "Прииск Удерейский", у которых был один и тот же директор - Вагнер В.А., 31.12.2015 г. был заключен договор цессии б/н, в соответствии с которым цедент (ООО "РСУ") передает (уступает), а Цессионарий (физическое лицо Арефьев С.А., являющийся учредителем ООО "РСУ") принимает право требования в сумме 11 824,7 тыс. руб. от ЗАО "Прииск Удерейский" - "Должника" задолженности, возникшей по договору аренды недвижимого имущества б/н от 18.05.2015 г., заключённому между Цедентом и Должником,

Основания возникновения права требования к Должнику, сумма, указанная в п. 1.1. Договора, а также состояние взаимоотношений Цедента и Должника на момент подписания Договора подтверждаются договором, указанным в п. 1.1. Договора и Актами: N 000383 от 31.10.2015 г.; N 000391 от 30.10.2015 г.; N 000424 от 30.11.2015 г.; N 000425 от 30.11.2015 г.; N 000469 от 31.12.2015 г. Стоимость уступаемых по Договору прав оценивается Сторонами в сумме 9 800,0 тыс. руб. Договор цессии от 31.12.2015 б/н со стороны ООО "РСУ" подписан генеральным директором Вагнером В. А.

Уведомление к договору цессии от 31.12.2015 подписано Арефьевым С. А. 30.10.2017. Согласно договору цессии б/н от 31.12.2015 расчет должен осуществляться Цессионарием путем перечисления денежных средств на расчетный счет или внесением в кассу Цедента в срок не позднее 31 декабря 2016 года. Вместе с тем, расчет Арефьевым С.А. был осуществлен только в период налоговой проверки, после получения денежных средств от ЗАО "Прииск Удерейский": 16.07.2019 на сумму 1 000 000 руб., 27.11.2019 на сумму 3 000 000 руб.,'02.12.2019 на сумму 3 000 000 руб., 06.12.2019 на сумму 2 800 000 руб. (когда составлены дополнения к акту налоговой проверки от 30.08.2019 N 2, и истек срок исковой давности по договору цессии).

Данный факт, как и предыдущий, подтверждает манипуляцию расчетами взаимозависимыми лицами с ООО "РСУ" в целях уменьшения налоговой базы по УСН и получения необоснованной налоговой выгоды.

3. Основными хозяйственными партнерами ООО (ЗАО) "РСУ" являлись взаимозависимые юридические лица ЗАО "Прииск Удерейский", ЗАО "Герфед" и ООО "Северо-Ангарский ЧОП", имевшие одних и тех же учредителей в одинаковых долях.

Анализ проведенных между ними и ООО (ЗАО) "РСУ" хозяйственных операций и расчетов показал, что в последнем квартале 2015 и 2016 годах становилось очевидным, что объем реализации превысил установленный законом предел для применения УСН. Как следствие, расчеты по исполненным обязательствам перед ООО "РСУ" взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств платежи в ООО "РСУ" не поступали, чтобы выручка не превысила, соответственно, 68 820 000 руб. за 2015 год и 79 790 000 руб. за 2016 год, то есть, искусственно создавалась ситуация, позволяющая ООО "РСУ" оставаться на налоговом режиме УСН.

Так, контрагенты ООО "РСУ" - ЗАО "Прииск Удерейский ", ЗАО "Герфед" для которых были выполнены работы на сумму на 82 912 406,66 руб., по состоянию на 31.10.2015 года не оплатили 46 408 694,85 руб., по состоянию на 31.12.2015 г. - для этих организаций и для ООО "Северо-Ангарский ЧОП" выполнено работ и оказано услуг на сумму 92 918 701,52 руб., а их неоплаченная задолженность перед ООО "РСУ" составила 26 680 974,41 руб.

Доводы налогоплательщика об отсутствии денежных средств для расчетов с ООО "РСУ" на счетах взаимозависимых обществ, опровергаются материалами дела.

Как установлено налоговой проверкой (стр. 41 решения), за 2015 год ЗАО "РСУ" и ООО "РСУ" выполнило работ (услуг) и реализовало ТМЦ на сумму 96 043,0 тыс. руб., в т.ч., ЗАО "Прииск Удерейский", - на 44 462,5 тыс. руб., ЗАО "Герфед" - на 46 352,4 тыс. руб., ООО "Северо-Ангарский ЧОП" - на 9 600,0 тыс.руб.

На расчетный счет ООО "РСУ" в 2015 году поступило 64 663,6 тыс.руб., в том числе, от ЗАО "Прииск Удерейский" - 27 280,0 руб. (долг - 17 182,5 тыс.руб.), от ЗАО "Герфед" - 34 220,0 руб.(долг 12 132,4 тыс.руб.), ООО "Северо-Ангарский ЧОП" по долгам не рассчитывался.

За сентябрь-декабрь 2015 г. на счет ОО "РСУ" от ЗАО "Прииск Удерейский" зачислено 20 600 00 руб., от ЗАО "Герфед" - 33 520 000 руб. (всего 54 120 000 руб.). За этот же период из поступивших средств ООО "РСУ" в качестве дивидендов учредителям было выплачено 42 000 000 руб.

В ЗАО "Прииск Удерейский" основная выручка поступает от реализации золота. Как следует из анализа счета в КБ "Азиатско-Тихоокеанский банк" (см. пояснения налогового органа от 07.04.2021, приложение N 26), всего в 2015 году от реализации золота поступило 928 944 176,74 руб., на погашение процентов по кредитам направлено 25 338 994,62 руб. (2,7 %). В сентябре-декабре 2015 г. на счет ЗАО "Прииск Удерейский" за реализацию золота поступило 442 429 740,97 руб.. На погашение кредитов было направлено 134 490 000 руб., на погашение процентов по кредиту направлено 4 284 063,91 руб., часть средств из оставшихся 303 655 676,09 руб. могла быть направлена на погашение задолженности перед ООО "РСУ" в сумме 17 182 500 руб. Следует отметить, что с другими поставщиками и подрядчиками ЗАО "Прииск Удерейский" рассчитывалось без задержек.

В ЗАО "Герфед" основная выручка также поступала от реализации золота. Как следует из анализа счета в ПАО "Азиатско-Тихоокеанский банк" выручка в 2015 году поступила в сумме 548 419 258,32 руб., на погашение процентов средства не направлялись. В период сентябрь-декабрь 2015 г. - за золото поступило 291 180 096,44 руб., этого было достаточно, чтобы погасить задолженность перед ООО "РСУ" в сумме 12132 400 руб., при том, что только в декабре поступления от реализации золота составили 89 800 313,02 руб. Задержки оплаты в адрес других поставщиков и подрядчиков (кроме ООО "РСУ") ЗАО "Герфед" не допускало.

Приведенные обстоятельства подтверждают, что объективные причины, препятствующие своевременным расчетам с ООО "РСУ" у ЗАО "Прииск Удерейский" и ЗАО "Герфед" отсутствовали.

Также искусственно задерживались расчеты в 2016 году. В налоговой декларации ООО "РСУ" за 2016 год был отражен доход в размере 56 367 863 руб., в то время как объем реализованных за этот период работ (услуг) составил 109 759 639,60 руб. Основная сумма неоплаченных услуг приходилась на взаимозависимые организации. По состоянию на 31.10.2016 г. ООО "РСУ" выполнило работ (услуг) организациям ЗАО "Прииск Удерейский", ЗАО "Герфед" и ООО "Северо-Ангарский ЧОП" на 82 270 419,58 руб., неоплаченная сумма задолженности составила 62 255 489,49 руб.

По состоянию на 31.12.2016 г. для указанных организаций работ (услуг) было выполнено на сумму 106 375 037,84 руб., которые были ими приняты в расходы для исчисления налоговой базы, а неоплаченная задолженность составила 79 452 475,21 руб.

Таким образом, применение УСН в 4 квартале 2016 года также оказалось возможным в связи с тем, что одни и те же учредители (Вагнер В.А., Арефьев С.А., Садыков Г.С., Слободин А.О.) и руководители всех четырех организаций имели возможность контролировать поступление и движение выручки и произвольно ею манипулировали. При этом в расходах взаимозависимых организаций услуги ООО "РСУ" учитывались полностью в размере стоимости их приобретения.

Вышеуказанные действия (бездействия) носили длительный системный характер, судом апелляционной инстанции усматривается их направленность на сохранение специального режима налогообложения взаимозависимой организации ООО "РСУ", чтобы выручка не превысила установленный для применения упрощенной системы налогообложения предел 68820000 руб. за 2015 год.

Действия (бездействия) налогоплательщика в рассматриваемом деле могут быть оценены как превышение пределов прав, указанных в ст.54.1 НК РФ.

Поэтому суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа, выраженного в решении от 23.07.2020 N 3 о том, что размер дохода, полученный ООО "РСУ" за 2015 год составляет 96042911,89 руб., что превышает установленный предел для применения УСН со всеми вытекающими последствиями.

В подтверждение этого на стр.19 решения N 3 указывается на установление умышленных действий, направленных на занижение налоговых обязательств.

Из таблицы N 3 на стр.19 решения N3 видно, что реализация ООО "РСУ" за 2015 год составила 96 042 911,89 руб., в том числе, в 4 квартале 2015 года - 29 116 924,71 руб. (именно, исходя из этой суммы произведено доначисление НДС и налога на прибыль по результатам налоговой проверки по общей системе налогообложения). На стр. 20 содержатся следующие выводы: "... ООО "РСУ", начиная с октября 2015 г. не могло не предполагать о том, что в 4 квартале 2015 года будет превышен размер, по которому сохраняется право на применение УСН в 2015 году (68 820 руб.).

Превышение стоимости оказанных услуг, то есть размера общей суммы денежных средств, которые по условиям договоров подлежали поступлению в ООО "РСУ", в сравнении с предельным размером расходов, позволяющих применять Обществом УСН в проверяемом периоде составило 27 223 тыс. руб. или 40 % в 2015 году...".

На стр.21 решения указано: "Изложенное свидетельствует о наличии умышленных действий должностных лиц ООО "РСУ", ООО "Северо-Ангарский ЧОП", ЗАО "Прииск Удерейский" и ЗАО "Герфед", с помощью которых в случае приближения размера получаемых доходов ООО "РСУ" к предельно допустимому размеру для применения УСН производилось сдерживание суммы поступивших доходов путем отсутствия оплаты, не проведения зачетов взаимных требований при наличии встречных обязательств, а также погашение задолженности за 2015-2016 гг. в 2017 году после увеличения предельно допустимого для УСН размера доходов".

На стр.44 решения содержатся следующие выводы: "При этом ООО "РСУ", применяя упрощенную систему налогообложения, при определении доходов использовало кассовый метод, т.е. при наличии задолженности по оплате за оказанные услуги доход от взаимозависимых лиц не учитывался для целей налогообложения. В свою очередь ЗАО "Прииск Удерейский" и ЗАО "Герфед", находясь на общеустановленной системе налогообложения, имели возможность формировать расходную часть по налогу на прибыль организации по услугам, формально их не оплачивая или оплачивая их несвоевременно и не в полном объеме.

Таким образом, ООО "РСУ" не выполнило условия п.1 ст.54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы, подлежащей уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, тем самым неправомерно уменьшило суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет в связи с утратой права на применение упрощенного режима налогообложения.

Вышеизложенное, свидетельствует о правомерности вывода налогового органа об утрате обществом в 2015 году права на применение упрощенной системы налогообложения, а также о законности доначисления налогоплательщику налогов, уплачиваемых в связи с применением общей системы налогообложения.

Данный вывод имеет самостоятельное значение. Приводимые налоговым органом расчеты доказывают превышение предельно допустимой суммы УСН ООО "РСУ" в случае отдельного рассмотрения его отчетности от отчетности ЗАО "РСУ", проверка которого формально не проводилась.

В соответствии с п.2 ст.269 АПК РФ, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт. По п.4 ч.1 ст.270 АПК РФ, основанием для отмены решения суда первой инстанции является неправильное применение норм материального права. Неправильное применение норм материального права выразилось в неверном истолковании закона (п.3 ч.2 ст.270 АПК РФ). Решение суда первой инстанции подлежит отмене, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю от 23.07.2020 N 3 оставлено в силе.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не распределяются в связи с тем, что заявитель освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "17" января 2022 года по делу N А33-3588/2021 отменить. Принять по делу новый судебный акт. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю от 23.07.2020 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Оспариваемое решение проверено на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

А.Н. Бабенко

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин