Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2022 г. N 09АП-50414/22 по делу N А40-19162/2022

г. Москва

06 сентября 2022 г.

Дело N А40-19162/22

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 сентября 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.А. Чеботаревой,

судей:	Ж.В. Поташовой, И.В. Бекетовой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Э.Р. Хатаевым,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу АО "ТВЭЛ"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.06.2022 по делу N А40-19162/22 (99-363)

по заявлению АО "ТВЭЛ" (ОГРН: 1027739121475, ИНН: 7706123550)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании частично недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Чернов Ф.С. по дов. от 29.11.2021; Локтионова О.В. по дов. от 21.02.2022;
от ответчика:	Мальцев В.В. по дов. от 29.08.2022; Челпанова Л.В. по дов. от 24.02.2022; Солнышкин П.С. по дов. от 10.01.2022;

УСТАНОВИЛ:

АО "ТВЭЛ" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к Межрайонной инспекции ФНСМ по крупнейшим налогоплательщика N 6 (далее налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 09.07.2021 N 22-07/20-02/8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее по тексту - Решение) в части налога на доходы иностранной компании от источников в РФ в размере 34 301 314,00 руб., штрафы по ст. 123 НК РФ в размере 1 602 106,00 руб., пени в размере 13 423 095,95 руб.

Решением суда от 02.06.2022 требования Общества оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению общества, судом первой инстанции не принято во внимание и не дана оценка обстоятельствам, имющим существенное значение для правильного разрешения дела.

В судебном заседании представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, представили отзыв на апелляционную жалобу.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении АО "ТВЭЛ" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой был составлен акт от 01.06.2021 N 22-07/20-02/7.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки и возражений Общества Инспекцией вынесено решение N 22-07/20-02/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно: по эпизоду 2.2.1 решения о не исчислении, не удержании и не перечислении в бюджетную систему Российской Федерации (РФ) налоговым агентом налога с доходов иностранной компании от источников в РФ, выплаченных АО "ТВЭЛ" в адрес компании N.N. KHANNA & ASSOCIATES (далее - нерезидент, иностранная организация) в размере 131 453 898 руб. в 2017 году, 40 052 674 руб. - в 2018 году.

АО "ТВЭЛ" в нарушение положений пункта 2 статьи 287, подпункта 10 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджетную систему Российской Федерации налоговым агентом налог с доходов иностранной компании от источников в РФ, выплаченных участником КГН - АО "ТВЭЛ", в адрес компании N.N. KHANNA & ASSOCIATES (Индия) в размере - 131 453 898 рублей в 2017 году, 40 052 674 рубля в 2018 году (пункт 2.2.1).

В остальной части решение Заявителем не оспаривается.

Не согласившись решением Инспекции, Заявитель обжаловало его в ФНС России.

Решением ФНС России от 02.11.2021 N КЧ-4-9/15467@ апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением ФНС в части п.п. 2.2.1. Решения Заявитель, обратилось в суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение действующему законодательству не противоречит, доказательств нарушения прав и законных интересов заявителя не представлено.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из заявления Общества, оно выражает несогласие с выводами решения Инспекции, считает, что в Решении не дана оценка деловой цели, преследуемой обществом при заключении соглашения с N.N. KHANNA & ASSOCIATES, надлежащее исполнение Иностранной организацией обязанностей по агентскому соглашению подтверждено представленными Обществом документами: актами приема-передачи (выполненных работ, оказанных услуг), отчетами Агента, оплата Обществом осуществлена путем фактического перечисления денежных средств на расчетный счет Иностранной организации. Общество отмечает, что отношения сторон носили длительный характер и были предметом налогового контроля со стороны налогового органа в рамках выездной налоговой проверки за 2014-2015 годы, при этом нарушений по данному контрагенту выявлено не было; протоколы допроса свидетелей не являются надлежащими доказательствами, а также указывает на процессуальные нарушения при принятии оспариваемого Решения.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная, в том числе иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 309 Кодекса определен перечень доходов иностранной организации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подпункта 10 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода).

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Пунктом 4 статьи 310 Кодекса установлено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании пункта 2 статьи 287 Кодекса налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Пунктом 2 статьи 1008 ГК РФ предусмотрено, что к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Как следует из материалов дела, Обществом (Принципал) с Иностранной организацией (Агент) заключено Агентское соглашение от 19.01.2007 N 08-23/758 (далее - Агентское соглашение), согласно которому, Агент обязуется совершать от своего имени и за счет Принципала и/или от имени и за счет Принципала юридические и иные действия по выполнению на территории Республики Индия письменных поручений Принципала, связанных с обеспечением поставок Принципалом ядерного топлива на АЭС "Куданкулам" и представлением интересов Принципала как поставщика ядерного топлива (в рамках контракта от 12.02.2003 N 356/45046040/080206), а Принципал обязуется принимать и оплачивать выполненные Агентом поручения.

Доводы жалобы о том, что судом не исследован и не оценен довод Общества о том, что налоговый орган вменяет Обществу обязанность представить документы, не предусмотренные агентским соглашением от 19.07.2007 N 08-23/758 (далее - Агентское соглашение), подлежит отклонению, исходя из следующего.

Согласно пунктам 2.1, 3.1 Агентского соглашения Агент обязан не более чем через десять рабочих дней со дня окончания срока выполнения поручения, указанного в соответствующем Приложении или в указании Принципала, представлять Принципалу письменные отчеты о выполнении поручений и документы, подтверждающие расходы Агента на выполнение поручений.

В соответствии с Приложением 1 к Агентскому соглашению Принципал поручает Агенту участвовать в приемке изделий в аэропорту Тривендрам, в сопровождении свежего ядерного топлива по территории Республики Индия до АЭС "Куданкулам", в приемке изделий при проведении входного контроля на площадке АЭС, организовать контроль за реализацией Контракта на территории Республики Индия, принимать участие в решении технических вопросов, связанных с обеспечением поставок ядерного топлива, обеспечивать необходимую информационную поддержку в деловых и научных кругах Республики Индия, оперативно информировать Принципала об изменениях в законодательстве Республики Индия, регулирующих вопросы, связанные с выполнением Контракта, организовывать переговоры, прием, передвижение и размещение делегации Принципала и иное.

Дополнением N 1 к Агентскому соглашению, Агент обязуется: организовать контроль за реализацией на территории Индии контрактов от 11.02.2009 N 356/45046040/080812 и N 356/450460401; участвовать в приемке поставок топливных таблеток природного обогащения в аэропорту Хайдерабад, и иное.

Согласно сведениям Банка России Общество осуществило выплаты в адрес Иностранной организации: в 2017 году - 2 310 190 долларов США (133 453 898 рублей); в 2018 году - 612 402 доллара США (40 052 674 рубля).

В подтверждение исполнения Агентского соглашения Обществом представлены поручения, акты об оказанных услугах, отчеты по выполнению посреднической деятельности, дополнительные отчеты, детальные отчеты выполненных работах, инвойсы на оплату работ (услуг), платежные поручения.

Из анализа представленных документов следует, что отчеты Иностранной организации о выполненных работах во исполнение поручений Общества в рамках Агентского соглашения однотипны по своему содержанию, носят общий характер выполненных работ без указания конкретных видов работ конкретными лицами без указания произведенных затрат на выполнение поручений Принципала.

В ответ на требования Инспекции Обществом не представлены документы, подтверждающие участие представителей Агента в исполнении поручений, какие-либо лицензии, разрешения, доверенности от Общества для выполнения обязанностей по Агентскому соглашению, документы первичного учета, подтверждающие расходы Агента, возникшие при выполнении поручений.

Из информации, представленной Обществом в ходе выездной налоговой проверки, не усматривается, каким образом Иностранная организация получала информацию о конкретных сроках поставки продукции, графиках полетов, дате и номере авиарейсов, месте и времени приема-передачи продукции, объемах партий. Подтверждающих документов не представлено.

Из анализа контрактов Общества с Департаментом по атомной энергетики Правительства Республики Индия от 12.02.2003 N 356/45046040/080206, от 11.02.2009 N 356/450460040/080812 не следует обязанности транспортировки Обществом готовой продукции до Ядерного Топливного Центра, условиями поставок определены: аэропорт г. Хайдарабад и аэропорт г. Мадурай, Индия.

Согласно Детальному отчету от 17.01.2018 о работах, выполненных в 4 квартале 2017 года Иностранной организацией, Агент выполнил работы по организации встречи руководства АО "ТВЭЛ" с руководством Департамента по атомной энергии Правительства Республики Индия.

В представленных отчетах о командировании в период с 08.10.2017 по 13.10.2017, с 12.12.2017 по 16.12.2017 указаны сотрудники АО "ТВЭЛ", АО "Русатом Сервис", ОКБ "Гидропресс", НИЦ "Курчатовский институт", специалисты компании NPCIL. Представители Иностранной организации не указаны.

Кроме того, АО "ТВЭЛ" представлен договор от 14.12.2016 ЗТ-2918/4/5379-Д-1 с ООО "ЗЕЛЕНСКИЙ КОРПОРЕЙТ ТРЕВЕЛ СОЛЮШНЗ" по оказанию Заявителю услуг по приобретению авиа-, ж/д- и иных транспортных билетов, бронированию отелей (гостиниц) за период 2017-2019 годы.

Согласно реестру актов выполненных работ, счетов-фактур, ООО "ЗЕЛЕНСКИЙ КОРПОРЕЙТ ТРЕВЕЛ СОЛЮШНЗ" оказывал услуги по бронированию и оформлению авиабилетов для сотрудников Общества по маршрутам Дубай-Мумбай / Мумбай-Дубай, Москва-Дели/Дели-Мумбай / Мумбай-Дубай/Дубай-Москва в проверяемом периоде. При этом в представленных пояснениях ООО "ЗЕЛЕНСКИЙ КОРПОРЕЙТ ТРЕВЕЛ СОЛЮШНЗ" указало об отсутствии в 2017-2019 годах взаимоотношений с Иностранной организацией.

Доводы жалобы о том, что пояснения ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" об отсутствии взаимодействия с Агентом не имеют доказательственной силы несостоятельны, в силу следующего.

Согласно договорам воздушных перевозок от 20.12.2013 N 829 ВДА-13, от 15.08.2016 N 4044 КС, от 20.09.2016 N 4049 КС, от 30.06.2016 N 4043 КС ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" (Перевозчик) предоставляло Обществу (Заказчик) услуги по воздушной перевозке груза Заказчика в пункт назначения.

Для осуществления воздушных перевозок грузов в Индию, оказанных ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" (далее - Авиакомпания) для АО "ТВЭЛ", Авиакомпания самостоятельно получала письменные согласия Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзора) и освобождения от действий технических инструкций ИКАО Федерального агентства воздушного транспорта (Росавиации).

Получение разрешений на использование аэродрома, а также согласование маршрутов полета осуществлялось сотрудниками структурного подразделения Авиакомпании - Центра управления воздушными перевозками.

Иную документацию (в том числе декларации на опасный груз, сертификаты-разрешения на упаковку и прочую сопроводительную документацию) согласно условиям договоров, заключенных между Авиакомпанией и АО "ТВЭЛ", обязано оформить Общество.

Согласно пункту 4 Договора воздушной перевозки от 20.09.2016 N 4049 КС, действовавшему в проверяемом периоде, Заказчик в соответствии с требованиями МАГАТЭ и российского законодательства в области использования атомной энергии выделяет лиц, сопровождающих груз для организации обеспечения перевозки. Сопровождающие лица обязаны иметь при себе дозиметр, оформленные документы на груз, Декларацию на опасный груз, сертификаты-разрешения на упаковку.

При этом в представленных пояснениях Авиакомпания указала, что сопровождение груза на рейсах в Индию со стороны АО "ТВЭЛ" осуществляли Фарносов О. и Бзови Я., при этом сообщила об отсутствии в 2017-2019 годах взаимоотношений с Иностранной организацией.

Общество указывало, что перевозчик, не оказывая услуги на территории Республики Индия, передает груз в месте, указанном АО "ТВЭЛ", а Иностранный агент осуществляет контроль за доставкой топлива на территории Республики Индия к месту назначения. Однако передача ядерного топлива представителю заказчика происходит в аэропорту на территории Республики Индия. Отсюда следует, что представитель Иностранной организации должен был взаимодействовать с перевозчиком в соответствии с приложением N 1 к Соглашению. Таким образом, из документов следует, что необходимость заключения агентского соглашения отсутствует, так как груз передается в аэропорту на территории Республики Индия.

Согласно договорам от 08.12.2015 N 4/4714-Д-КТ, от 22.12.2017 N 4/6010-Д-КТ, заключенных Обществом (Заказчик) с АО "Атомспецтранс" (Исполнитель), Исполнитель оказывает услуги по организации и приему, сопровождению, доставке и передаче в пункте назначения грузов Заказчика, по оформлению необходимых товаротранспортных документов, технический прием-передачу по протоколу, участие в проведении таможенного досмотра и иное.

Из протоколов допросов должностных лиц АО "Атомспецтранс" (Крячко А.Л., Новоселова А.Г., Красняна Г.С., Сергеева СВ., Фарносова О.О., Бзови Я.Н.) следует, что сопровождение груза от грузоотправителя на территории Российской Федерации осуществлялось до места передачи груза представителям грузополучателя на борту самолета в аэропорту Республики Индия. Указанные лица действовали по доверенностям, выданным Обществом. Иных представителей АО "ТВЭЛ" при передаче груза, как и представителей Иностранной организации, не было.

В материалы дела представлены протоколы допроса свидетелей, проведенных в соответствии со статьей 90 НК РФ. Как следует из протоколов допроса, свидетели предупреждены об ответственности, предусмотренной статьей 128 НК РФ, не имели замечаний к содержанию протоколов, что зафиксировано их подписями. Данные протоколы являются надлежащими доказательствами, поскольку соответствующие допросы проведены и оформлены в полном соответствии с нормами НК РФ.

Как следует из заявления и письменных пояснений, Общество не оспаривает протоколы допросов свидетелей, не указывает на нарушения, которые, по его мнению, были допущены Инспекцией при проведении допросов, не представляет доказательств того, что показания свидетеля ложные, даны под давлением либо продиктованы желанием избежать ответственности, а также не просит признать указанные допросы ненадлежащим доказательством по делу.

В связи с тем, что в материалах дела не имеется доказательств получения Инспекцией данных свидетельских показаний с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах порядка, у суда не имеются основания не доверять ранее данным показаниям.

Также в судебном заседании по ходатайству Заявителя был допрошен свидетель Соколов Ф.Ф. Показания свидетеля, суд первой инстанции оценил критически, поскольку показания свидетеля Соколова Ф.Ф. опровергаются совокупностью доказательств, представленных в материалы дела.

Таким образом, Межрегиональной инспекцией установлено, что Иностранной компанией в рамках Агентского соглашения в 2016-2018 годах агентские услуги не оказывались, денежные средства, перечисленные АО "ТВЭЛ" в адрес Иностранной организации, не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Следовательно, перечисленные Обществом в пользу Иностранной организации денежные средства в общем размере 171 506 572 рубля (131 453 898 рублей в 2017 году и 40 052 674 рубля в 2018 году) признаются доходом иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса.

Кроме того, аналогичные факты, свидетельствующие о номинальном привлечении Агента для выполнения определенных задач в рамках указанного Агентского соглашения, установлены выездной налоговой проверкой за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 в решении Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4. Решением Арбитражного суда от 11.04.2017 по делу N А40-205693/16-140-1778 позиция налогового органа поддержана (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 10.04.2018 N 305-КГ18-2814 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Довод Общества о непроведении налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки был рассмотрен судом первой инстанции и обоснованно отклонен, так как руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки при необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения совершения налогового правонарушения или отсутствия такового вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рассматриваемом случае факт выплаты дохода Иностранной организации Инспекцией установлен на основании имеющихся в налоговом органе доказательств.

Письмо Иностранной организации от 12.07.2021 N 12/07-001 при рассмотрении апелляционной жалобы Заявителя оценена ФНС России. Судом установлено, что указанная в письме информация не опровергает обстоятельства, установленные Инспекцией.

В отношении довода Общества о том, что ранее Межрегиональная инспекция не предъявляла претензий в части взаимоотношений с иностранной организацией, судом первой инстанции обоснованно указано, что факт отсутствия подобного нарушения в актах налоговых проверок за 2014-2016 годы не является подтверждением обоснованности позиции Общества и не опровергает наличие нарушений, установленные в ходе настоящей нал