Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2022 г. N 15АП-15822/22 по делу N А32-55572/2021

город Ростов-на-Дону

05 октября 2022 г.

дело N А32-55572/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 октября 2022 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.,

судей Емельянова Д.В., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ракитянской А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

от АО "Санаторий "Известия": представители Вишневский А.С. по доверенности от 12.05.2022, представитель Коваленкова О.С. по доверенности от 23.05.2022,

посредством проведения онлайн-заседания в режиме веб-конференции:

от Межрайонной ИФНС налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю: представитель Кайщян К.Р. по доверенности от 11.01.2021,

от УФНС по Краснодарскому краю: представитель Мерешкина Е.В. по доверенности от 12.01.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Санаторий "Известия" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 по делу N А32-55572/2021 об отказе в признании недействительным решения налогового органа по заявлению акционерного общества "Санаторий "Известия" к Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Санаторий "Известия" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, АО "Санаторий "Известия") обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) N 18-23/1 от 08.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 по делу N А32-55572/2021 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 по делу N А32-55572/2021, АО "Санаторий "Известия" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Податель жалобы указал, что не согласен с выводом суда о создании схемы "дробления бизнеса" путем согласованности действий между аффилированными лицами, направленными на формальное соблюдение условий применения обществом специального налогового режима - УСН. Апеллянт указал, что АО "Санаторий "Известия" и ООО "Санаторий "Известия" осуществляли разные виды деятельности. Полученные ООО "Санаторий "Известия" (ООО "Оникс Плюс") доходы не могли быть частью доходов налогоплательщика, так как АО "Санаторий "Известия" не осуществляло деятельность по предоставлению прочих мест для временного проживания. В ходе проведения налоговой проверки не выявлены и не установлены факты получения обществом необоснованной налоговой выгоды. В проверяемом периоде ООО "Санаторий "Известия" являлось арендатором, деятельность по оказанию санитарно-курортных услуг не осуществляло, поскольку указанную деятельность осуществляло АО "Санаторий "Известия". Арендные отношения между обществом и ООО "Санаторий "Известия" не опровергнуты налоговым органом, договоры аренды не признаны недействительными в установленном законом порядке; арендная плата в полном объеме перечислялась арендатором. Апеллянт не согласен с выводом суда о том, что выручка ООО "Санаторий "Известия" в 2013 - 2016 годы получена только от взаимодействия с АО "Санаторий "Известия". По мнению апеллянта, в ходе выездной налоговой проверки не установлены факты, свидетельствующие о взаимозависимости ООО "Санаторий "Известия" и АО "Санаторий "Известия" и преднамеренном "дроблении" финансово-хозяйственной деятельности. Формирование кадрового состава ООО "Санаторий "Известия" за счет работников, ранее работавших в АО "Санаторий "Известия", не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 по делу N А32-55572/2021 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в результате проведения выездной налоговой проверки АО "Санаторий "Известия" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, инспекцией принято решение N 18-23/1 от 08.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислено 45 920 410 руб., в том числе:

налог на прибыль - 3 142 910 руб., пени по налогу на прибыль - 1 411 471 руб.;

НДС - 24 453 116 руб., пени по НДС - 11 082 262 руб.;

налог на имущество - 3 698 856 руб., пени по налогу на имущество - 1 548 265 руб., штраф - 583 530 руб.

Основанием для начисления инспекцией налогов, пени и санкций послужило, согласно позиции налогового органа, нарушение обществом положений пункта 1 статьи 54.1, пункта 3 статьи 346.12, пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 173, пунктов 1, 5 статьи 174, статей 249, 250, 271, 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации в результате согласованных действий АО "Санаторий "Известия" с подконтрольным лицом - ООО "Санаторий Известие" (05.07.2018 изменилось наименование организации ООО "Оникс Плюс"), направленных на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Общество обратилось в УФНС России по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой от 20.07.2021 на решение инспекции.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 22.09.2021 N 24-12-1297 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 18-23/1 от 08.06.2021, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа N 18-23/1 от 08.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции отказал АО "Санаторий "Известия" в удовлетворении заявления, обоснованно приняв во внимание нижеследующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Суд не установил обстоятельства, свидетельствующие о нарушении процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки.

В виду этого отсутствуют основания для признания недействительным обжалованного решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть отнесены: не отражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили установленный лимит и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 и пунктом 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из материалов дела и установлено судом, инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании должностными лицами налогоплательщика схемы "дробления" бизнеса, участниками которой являлись АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс", путём неправомерного применения специальных налоговых режимов (УСН) и уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество).

По результатам выездной налоговой проверки инспекция произвела расчет налоговых обязательств АО "Санаторий "Известия" путём объединения доходов и расходов АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс". Обществу произведено доначисление НДС, налога на прибыль, налога на имущество. Доначисленные АО "Санаторий "Известия" суммы налога на прибыль по результатам выездной налоговой проверки были скорректированы налоговым органом на сумму налогов по упрощенной системе налогообложения, уплаченных АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" за соответствующие налоговые периоды.

Общество оспорило выводы инспекции, указало, что обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, выборочно использовалась налоговым органом, интерпретированы инспекцией только с целью создать видимость наличия у налогоплательщика умысла на создание схемы "дробления бизнеса"; выводы инспекции о том, что АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" фактически являлись одной организацией, неправомерны, поскольку материалами проверки установлено наличие реальной хозяйственной деятельности у указанных лиц.

При разрешении спора суд обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности АО "Санаторий "Известия" с момента регистрации является "Деятельность санаторно-курортных организаций".

Фактически в проверяемом периоде АО "Санаторий "Известия" осуществляло следующие виды деятельности: деятельность санаторно-курортных организаций, аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом.

С 2011 года АО "Санаторий "Известия" применяло специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения (далее - УСНО), объект налогообложения "доходы", с 2013 по настоящее время объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Должностными лицами общества являлись:

- в период с 18.05.2011 по 26.06.2016 - руководитель Волин И.А. (является членом Совета директоров общества);

- в период с 01.07.2016 по настоящее время - руководитель Широких В.В.(является членом Совета директоров общества);

- главный бухгалтер общества Коваленкова О.С. (является членом Совета директоров общества).

04.10.2013 зарегистрировано ООО "Оникс Плюс", 05.07.2018 смена наименования организации - ООО "Санаторий "Известия", единственным учредителем и руководителем является Коваленкова О.С. (главный бухгалтер и член Совета директоров АО "Санаторий "Известия").

ООО "Оникс Плюс" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы".

В ходе проверки установлено, что незадолго до регистрации ООО "Оникс Плюс" (04.10.2013) доходы АО "Санаторий "Известия" за 2011 - 2013 приближались к предельному размеру выручки, установленному для применения УСН - 60 млн. руб.

АО "Санаторий "Известия" (арендодатель) с 2013 на основании договоров аренды предоставляло во временное пользование ООО "Оникс Плюс" (арендатор) имущество - комплекс "Акация" (включает в себя корпуса N 7 - N 19, расположенные на территории общества.

Одновременно с договорами аренды комплекса "Акация" в 2015 заключен агентский договор, согласно которому ООО "Оникс Плюс" (принципал) поручает АО "Санаторий "Известия" (агент) поиск и направление заказов потенциальных клиентов принципалу.

Инспекция по результатам проверки сделала вывод об умышленном распределении обществом доходов между АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" с целью сохранения права для применения специального налогового режима.

В подтверждение указанного вывода инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки:

Взаимозависимость общества и ООО "Оникс Плюс" (Волин И.А., Широких В.В. в силу своих должностных полномочий могли влиять на решение Коваленковой О.С., в свою очередь Коваленкова О.С., как член Совета директоров, влияла на осуществление полномочий АО "Санаторий "Известия", в том числе принимала на работу Волина И.А. и Широких В.В.);

Осуществление аналогичного вида деятельности (гостиничный бизнес) АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" по одному и тому же адресу: г. Сочи, ул. Ленина, 282;

В ходе проверки установлены факты, свидетельствующие о том, что общество самостоятельно предоставляло услуги физическим лицам по проживанию либо проживанию и питанию (без лечения);

Хранение документации, подтверждающей финансово-хозяйственную деятельность АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс", в одном здании.

Вся производственная база ООО "Оникс Плюс" сконцентрирована в едином комплексе, состоящем из недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности АО "Санаторий "Известия".

Установлены факты, свидетельствующие о совпадении IP-адресов общества и ООО "Оникс Плюс" по доступу к операционной системе "Банк-клиент".

Предоставление в налоговые органы и иные государственные органы отчетности и заявлений одним лицом - Куприяновой Е.А.

Использование одного сайта общества для размещения информации.

Осуществление трудовой деятельности в АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" одних и тех же сотрудников, на одних и тех же рабочих местах с использованием одних технических средств (бухгалтер Трофимова Н.А., инспектор по кадрам Семячкина Ю.Н., начальник отдела бронирования Романенко А.К., главный бухгалтер АО "Санаторий "Известия" и руководитель ООО "Оникс Плюс" - Коваленкова О.С.).

Из представленных ООО "Оникс Плюс" справок 2-НДФЛ следует, что численность сотрудников составляла: в 2015 году - 8 человек (из них сотрудников общества - 3 человека); в 2016 году - 21 человек (из них сотрудников общества - 10 человек); в 2017 году - 37 человека (из них сотрудников общества - 12 человек).

Из свидетельских показаний сотрудников ООО "Оникс Плюс" и АО "Санаторий "Известия" (Каракяна Е.В., Борщевского Н.И., Ермолаевой Л.И., Трофимовой Н.А., Семячкиной Я.Н., Яншиной И.И.) следует, что Широких В.В. (директор общества) давал поручения сотрудникам ООО "Оникс Плюс", принимал на работу в ООО "Оникс Плюс" сотрудников; наличие у АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" единой кадровой сетки; сотрудники ООО "Оникс Плюс" выполняли работы в АО "Санаторий "Известия" без официального трудоустройства; при совмещении трудовой деятельности в АО "Санаторий Известия" и ООО "Оникс Плюс" или изменении места работы с АО "Санаторий Известия" на ООО "Оникс Плюс" условия труда, заработная плата, трудовые обязанности сотрудников АО "Санаторий Известия" и (или) ООО "Оникс Плюс" не изменялись.

Общество и ООО "Оникс Плюс" имели один отдел бронирования, начальником отдела бронирования являлся Романенко А.К.

Агентские услуги для АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" оказывали одни и те же туроператоры: ООО "Дельфин-Сочи", ООО "Турбюро Большой Сочи".

Организации имели одних и тех же поставщиков товаров и услуг для ведения санаторно-курортной деятельности.

Инспекция установила, что АО "Санаторий "Известия", имея полный штат сотрудников, должностные обязанности которых позволяют санаторию функционировать и оказывать услуги гостям санатория в полном объёме, сдавало в аренду "излишки" собственного номерного фонда обществу "Оникс Плюс", и в связи с нехваткой номеров заключало договор субаренды с ООО "Профспорт-Отель" для размещения своих клиентов. В марте 2016 года общество заключило договор субаренды с ООО "Профспорт-Отель", согласно которому АО "Санаторий "Известия" получило в аренду здание для использования как гостиницы.

Инспекция проанализировала динамику показателей финансово-хозяйственной деятельности АО "Санаторий "Известия" в результате осуществления сделок с подконтрольным ему лицом и пришла к выводу об отсутствии улучшения бизнес-процессов. Установлено снижение доходов общества в период с 2012 по 2014 с учётом регистрации в 2013 ООО "Оникс Плюс", что свидетельствует об отсутствии деловой цели и экономической целесообразности заключения договоров аренды, агентского договора между обществом и ООО "Оникс Плюс".

Инспекцией установлены факты, свидетельствующие о невозможности ООО "Оникс Плюс" самостоятельного ведения предпринимательской деятельности без участия АО "Санаторий "Известие".

Так, единственным учредителем и руководителем ООО "Оникс Плюс" с даты постановки на учет (с 04.10.2013) является Коваленкова О.С., которая c 2011 также занимает должность главного бухгалтера АО "Санаторий "Известие" (приказ АО "Санаторий "Известие" о назначении на должность N 360/к от 31.12.2010; протокол допроса от 17.07.2019 N17-27/19 Коваленковой О.С.).

Из анализа банковской выписки следует, что на момент регистрации ООО "Оникс Плюс" в октябре 2013 на счет организации поступили денежные средства в размере 1 200 000 руб. с назначением платежа: "возврат подотчетных сумм". При этом в 2013 на счет ООО "Оникс Плюс" поступали денежные средства только от контрагентов с назначением платежа: "по договору организации размещения гостей". В рамках договора аренды от 13.10.2013 только с мая 2014 года происходит списание денежных средств в адрес АО "Санаторий Известия" за аренду корпусов, предоставление заемных средств.

Согласно банковской выписке, основная часть выручки ООО "Оникс Плюс" в 2013 - 2016 году получена от деятельности по размещению клиентов, поиск которых осуществляло общество в рамках заключенных агентских договоров.

Из агентского договора следует, что ООО "Оникс Плюс" поручает АО "Санаторий "Известия" поиск и направление потенциальных заказов принципалу. Из анализа документов по взаимоотношениям общества с туроператорами установлены факты, свидетельствующие о том, что АО "Санаторий "Известия", передав в аренду ООО "Оникс Плюс" имущество - комплекс "Акация", в связи "невозможностью им управлять", в дальнейшем с помощью агентского договора и договоров с туроператорами фактически им управляет и использует, но уже в интересах ООО "Оникс Плюс".

Инспекция установила, что из полученного ООО "Оникс Плюс" за 2014 - 2017 год дохода в размере 109 701 228 руб., в пользу АО "Санаторий "Известия" безвозвратно были перечислены 53 283 000 руб. В дальнейшем данные денежные средства АО "Санаторий Известия" расходовались на финансово-хозяйственную деятельность общества, в том числе на погашение кредитов, приобретение материалов, оплату услуг за организацию по размещению гостей, выплату заработной платы, оплату коммунальных платежей, уплата налогов.

Таким образом, полученные ООО "Оникс Плюс" денежные средства от финансово-хозяйственной деятельности в конечном итоге использованы в интересах АО "Санаторий "Известия". То есть конечным выгодоприобретателем являлось АО "Санаторий Известия".

Инспекцией установлены факты, свидетельствующие о том, что расходы по осуществлению ремонта в отношении переданного обществом в аренду комплекса "Акация" несло только АО "Санаторий "Известия. При этом общество применяет УСН с объектом "доходы - расходы, а ООО "Оникс Плюс" применяет УСН с объектом обложения - "доходы". Смена объекта налогообложения у АО "Санаторий "Известия" произведена в том же году, когда произошла регистрация ООО "Оникс Плюс".

АО "Санаторий Известия" ежегодно осуществляло косметический ремонт корпусов, при этом из договоров аренды, заключенных между АО "Санаторий Известия" и ООО "Оникс Плюс", следует, что арендатор в лице ООО "Оникс Плюс" обязан своевременно, исключительно по письменному разрешению арендодателя, за свой счет, своими силами и материалами производить текущий ремонт помещений. Однако, при анализе первичных документов, предоставленных ООО "Оникс Плюс", и банковских выписок не установлены расходные операции по приобретению товаров, работ, услуг для выполнения ремонта.

Установленные инспекцией обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" представляют собой единую коммерческую структуру, работники которой фактически находятся во взаимодействии друг с другом, исполняют свои должностные обязанности и используют материально-технические ресурсы АО "Санаторий "Известия" в целях достижения консолидированного эффекта от осуществления деятельности всей группы юридических лиц, связанной с оказанием услуг по адресу: г. Сочи, ул. Ленина, 282.

АО "Санаторий "Известия" умышленно искажало факты финансово-хозяйственной жизни организации с целью создания видимости соблюдения предельного лимита получаемых доходов, установленного статьей 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, путем формального разделения результатов финансово-хозяйственной деятельности единой организации на несколько лиц, применяющих специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество уклонялось от уплаты налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, и, как следствие, получало необоснованную экономию в виде неуплаты налогов (налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций).

Проверкой установлено, что доходы и численность работников АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" как одного хозяйствующего субъекта превышали установленный статьями 346.13 и 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации предел.

Применительно к изложенным обстоятельствам по результатам проверки инспекцией произведен пересчет налоговых обязательств общества путем объединения доходов и расходов АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс"; обществу доначислены НДС, налог на прибыль, налог на имущество; доначисленный налог на прибыль скорректирован на сумму налогов по упрощенной системе налогообложения, уплаченных АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" за соответствующие налоговые периоды.

При указанных обстоятельствах довод общества об отсутствии установленных нарушений, квалифицированных налоговым органом в соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно отклонен судом.

В обоснование заявленных требований общество указало, что полученные доходы ООО "Оникс Плюс" не могли быть частью доходов АО "Санаторий "Известия", поскольку обществом не осуществлялась деятельность по предоставлению прочих мест для временного проживания.

Вместе с тем, как следует из материалов проверки и установлено судом, основным видом деятельности АО "Санаторий Известия" являлась деятельность санаторно-курортных организаций.

Основным видом деятельности ООО "Оникс Плюс" являлись аренда и управление собственным или арендованным жилым недвижимым имуществом.

В ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что АО "Санаторий Известия" помимо санаторно-курортной деятельности, осуществляло деятельность по предоставлению прочих мест для временного проживания, что подтверждается документами, представленными плательщиком с возражениями, а также протоколами допросов должностных лиц общества.

Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что общество и ООО "Оникс Плюс" не осуществляли идентичный вид деятельности, не обоснованы.

Довод общества о том, что инспекцией не учтен факт исчисления и уплаты налоговых платежей с выручки, полученной ООО "Оникс Плюс", отклонен судом, как не соответствующий фактическим обстоятельствам. Налоговый орган при исчислении налога на прибыль учел сумму налога, уплаченного в связи с применением упрощенной системы налогообложения АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс", если бы указанные общества являлись одним хозяйствующим субъектом.

При этом доначисленный налог на прибыль скорректирован (уменьшен) на сумму налогов по упрощенной системе налогообложения, уплаченных АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" за соответствующие налоговые периоды, в связи с этим указанный довод общества является необоснованным.

Довод общества о целесообразности и экономической эффективности заключения договоров аренды с ООО "Оникс Плюс" (решение о сдаче в аренду корпусов комплекса "Акация" было принято в связи с тем, что санаторий занимается государственными контрактами, на основании которых гости в санатории проживают с апреля по ноябрь, а туроператоры обеспечивают заселение гостей только в летний период), обоснованно отклонен судом, как не соответствующий фактическим обстоятельствам, установленным судом, поскольку согласно представленным документам заселение гостей (не по государственным контрактам) осуществлялось АО "Санаторий Известия" и в летние периоды.

Инспекция пришла к выводу, что АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс" создали фиктивный документооборот по заключению договоров аренды и агентского договора; инспекцией предоставлена совокупность доказательств, подтверждающая отсутствие у налогоплательщика деловой цели при заключении указанных договоров.

В обоснование заявленного требования общество указало, между АО "Санаторий "Известия" (заемщик) и ООО "Санаторий Известие" (ООО "Оникс Плюс") (займодавец) заключен договор займа от 05.05.2014 и дополнительное соглашение от 29.05.2014. Фактически заемные денежные средства с учетом процентов были возвращены заимодавцу, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями, выпиской по расчетному счету ООО "Оникс Плюс" за 2018 - 2020, представленными в инспекцию сопроводительным письмом от 18.04.2019 N 28 оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 66 за январь 2015 - декабрь 2017.

В ходе анализа представленных АО "Санаторий Известия" документов суд установил, что согласно договору займа от 05.05.2014 ООО "Санаторий Известие" (ООО "Оникс Плюс") по мере необходимости передает в собственность ЗАО "Санаторий Известия" (АО "Санаторий Известия") денежные средства в размере 100 000 000 руб., а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа в установленный договором срок и уплатить проценты за пользование займом в размере 8 % годовых от фактической суммы невозвращенной задолженности.

Вместе с тем, из анализа выписки по расчетному счету ООО "Оникс Плюс" за период 2018 - 2020 не следует, что проценты по договору займа возвращались в адрес ООО "Оникс Плюс". В представленных обществом копиях платежных поручений в качестве назначения платежа указано лишь на частичный возврат заемных средств по договору процентного займа от 05.05.2014, платежные поручения не содержат ссылок на уплату процентов за пользование займом.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, представленные АО "Санаторий Известия" оборотно-сальдовые ведомости по счету 66 за январь 2015 - декабрь 2017 не являются первичным документом, подтверждающим перечисление денежных средств, являются внутренним документом учёта налогоплательщика, сформированы им самостоятельно, в отсутствие подтверждающих первичных документов учета. Кроме того, в представленных ведомостях за один и тот же период указаны различные данные о фактах выплаты процентов, что свидетельствует о невозможности определения реальных финансовых операций АО "Санаторий Известия".

При указанных обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу, что ООО "Оникс Плюс" безвозмездно перечисляло АО "Санаторий Известия" денежные средства, полученные от предоставления услуг проживания в корпусах, арендованных у АО "Санаторий Известия".

Следовательно, данные денежные средства, полученные ООО "Оникс Плюс", представляют собой денежные средства, которые АО "Санаторий Известия" распределило с целью сохранения права применения режима по УСН.

При оценке довода общества о правомерности применения им льготы по НДС по санаторно-курортным услугам суд обоснованно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что АО "Санаторий "Известия" осуществляет деятельность санаторно-курортных организаций, имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании должностными лицами общества схемы "дробления" бизнеса, участниками которой являлись АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс", путем неправомерного применения специальных налоговых режимов и уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество).

По результатам проверки инспекцией произведен пересчет налоговых обязательств общества путем объединения доходов и расходов АО "Санаторий "Известия" и ООО "Оникс Плюс", произведено доначисление налогов по общей системе налогообложения.

При определении налоговых обязательств по НДС инспекция произвела расчет суммы реализации АО "Санаторий "Известия" от осуществления санаторно-курортной деятельности, не подлежащей налогообложению в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации, и суммы реализации от деятельности, облагаемой НДС, в том числе по предоставлению услуг проживания и питания.

Общество указало, что санаторно-курортные организации вправе применять освобождение от налогообложения НДС в отношении медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемых населению в санаторно-курортных учреждениях на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 4 Перечня медицинских услуг, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132; с учетом документального подтверждения права на освобождение от уплаты НДС, выводы инспекции об отказе в применении льготы, по мнению общества, не обоснованы.

При оценке указанных доводов заявителя, законности и обосновании указанных выводов налогового органа суд исходил из того, что согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, освобождаются от обложения НДС.

Основанием для освобождения от уплаты НДС является факт оказания санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха именно санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха, которые должны подтверждаться путевками (курсовками), оформленными в виде бланков строгой отчетности в соответствии с действующим законодательством.

В связи с прекращением действия Приказа Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" с 01.12.2008 санаторно-курортные организации вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности, в котором должны содержаться реквизиты, установленные пунктом 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение N 359).

В соответствии с пунктом 3 Положения N 359 одним из обязательных реквизитов путевки является вид и стоимость услуги.

Следовательно, санаторно-курортная путевка должна удостоверять перечень и стоимость санаторно-курортных услуг, оказываемых населению санаторно-курортной организацией.

Под санаторно-курортными организациями понимаются санаторно-курортные организации, осуществляющие лечебный процесс, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензии на осуществление медицинской деятельности (статья 15 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах").

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (введен в действие с 01.02.2014 приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст) деятельность санаторно-курортных организаций (подгруппа 86.90.4) относится к Разделу "Деятельность в области здравоохранения и социальных услуг".

Согласно описанию группировки 86.90.4 деятельность санаторно-курортных организаций включает медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах.

Таким образом, санаторно-курортные организации являются организациями здравоохранения, осуществляющими свою деятельность на основании лицензии на осуществление медицинской деятельности и оказывающие, прежде всего, комплекс медицинских услуг на основании выданной лицензии, при этом услуги проживания и питания являются необходимыми для надлежащего оказания медицинских услуг.

Организация и выполнение работ (услуг) при оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении осуществляется в соответствии с Порядком организации санаторно-курортного лечения, утвержденным приказом Минздрава России от 05.05.2016 N 279н (далее - Порядок N 279н).

В силу пунктов 10, 11 Порядка N 279н прием в медицинскую организацию на санаторно-курортное лечение осуществляется на основании путевки на санаторно-курортное лечение, санаторно-курортной карты (учетная форма 072/у, утв. Приказом Минздрава России N 834н).

Предоставление путевок на санаторно-курортное лечение осуществляется при наличии медицинских показаний, что подтверждается соответствующей медицинской Справкой (учетная форма 070/у, утв. Приказом Минздрава России N 834н).

Таким образом, из анализа подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что целью реализации путевок является оказание физическим лицам, указанным в путевках не любых услуг, а именно санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха, оказываемых санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха, расположенными на территории Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекция в ходе выемки (25.11.2019, 26.11.2019, 28.11.2019, 29.11.2019) частично изъяла документы в отношении деятельности общества, в том числе было изъято 63 бланка санаторно-курортной путевки.

При анализе изъятых бланков санаторно-курортной путевки установлено, что данные бланки не отвечают требованиям, установленным Приказом от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности", поскольку в них не указаны: фамилия, имя, отчество получателя услуг, отсутствовала подпись получателя услуг, присутствовал отрывной талон.

Общество в подтверждение обоснования освобождения от налогообложения по НДС по статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации (с возражениями от 26.08.2020, от 03.09.2020 на акт выездной налоговой проверки) представило налоговому органу корешки санаторно-курортных путевок:

- за 4 квартал 2015 - 546 штук, из них 436 корешков по услугам, реализуемым по государственным контрактам, 110 корешков по услугам, реализуемым обществом самостоятельно;

- за 2016 - 2 624 штук, из них 2 240 корешков по услугам, реализуемым по государственным контрактам, 384 корешка по услугам, реализуемым обществом самостоятельно;

- за 2017 - 2 059 штук, из них 1 618 корешков по услугам, реализуемым по государственным контрактам, 441 корешка по услугам, реализуемым обществом самостоятельно.

Инспекцией в ходе контрольных мероприятий установлено, что печать полиграфической продукции (бланк санаторно-курортной путевки АО "Санаторий "Известия") производил ИП Ютишев А.А., реализацию данных бланков санаторно-курортных путевок в адрес АО "Санаторий "Известия" осуществляло ООО "Мегабайт".

В ходе анализа представленных в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации документов - государственных контрактов (далее - контракты) установлено, что предметом контрактов являлось предоставление услуг по санаторно-курортному лечению граждан. К каждому контракту составляется техническое задание, а также перечень медицинских услуг, входящих в стоимость путевки на лечение в санаторно-курортном учреждении.

Инспекция при определении налоговых обязательств общества по НДС в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации учла право налогоплательщика на освобождение от налогообложения НДС операций по реализации санаторно-курортных услуг, оказанных льготной категории граждан по государственным контрактам: не облагаемые операции по реализации санаторно-курортных услуг, оказанных категории граждан по государственным контрактам за 2015 - 11 390 561 руб., за 2016 - 54 877 458 руб., за 2017 - 42 506 359 руб.

В части оказанных услуг физическим лицам на основании санаторно-курортных путевок, реализованных непосредственно обществом (согласно частично представленным корешкам санаторно-курортных путевок), установлено следующее.

Из буквального анализа представленных корешков санаторно-курортных путевок установлено, что на корешках указаны: фамилия, имя, отчество получателя услуг. При этом в корешках не указаны иные данные, позволяющие идентифицировать физическое лицо, получившее услуги (дата рождения, паспортные данные). Общество не представило персональные данные в отношении лиц, получивших услуги.

Согласно представленным корешкам санаторно-курортных путевок, реализованных АО "Санаторий "Известия" самостоятельно, и прейскуранта цен на предоставляемые услуги, установлено, что физическим лицам предоставлялись услуги по проживанию либо проживание и питание (без лечения).

Директор общества Широких В.В. (протокол допроса от 30.10.2020 N 18-27/34), а также главный бухгалтер Коваленкова О.С. (протокол допроса от 29.10.2020 N 18-27/33) показали, что услуги, оформленные санаторно-курортными путевками, которые реализовывало общество физическим лицам, включали в себя только проживание либо проживание и питание; медицинские услуги в стоимость не включались, данные услуги, при желании гостя, предоставлялись согласно прейскуранту цен и оплачивались физическими лицами отдельно.

При этом договоры, заключенные с физическими лицами на оздоровительные, медицинские либо иные услуги, предоставляемые непосредственно АО "Санаторий "Известия" по санаторно-курортным путевкам, общество не представило. Соответствующие документы не были выявлены в ходе проведения налоговым органом выемки документов (25.11.2019, 26.11.2019, 28.11.2019, 29.11.2019).

Таким образом, с учетом установленных фактов, документы, представленные обществом в обоснование освобождения от налогообложения по НДС применительно к подпункту 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: корешки санаторно-курортных путевок, реализованных непосредственно АО "Санаторий "Известия", сами по себе не свидетельствуют о предоставлении обществом санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха, оказываемых санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха. Учитывая изложенное, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что налогоплательщик не представил документы в подтверждение заявленного освобождения от уплаты НДС.

В связи с этим, вывод инспекции об отсутствии оснований для применения освобождения, предусмотренного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в части санаторно-курортных путевок, оформленных обществом самостоятельно в отношении иных граждан, признан судом обоснованным, поскольку налогоплательщик не представил доказательства, что фактически по санаторно-курортным путевкам оказывались услуги санаторно-курортного лечения. Следовательно, выручка от реализации таких путевок подлежит включению в налоговую базу при исчислении и формировании НДС.

На основании данных счетов 90 "Продажи" и счета 91 "Прочие доходы и расходы", а также первичных документов, полученных в рамках статьи 93, статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция произвела расчет суммы реализации АО "Санаторий Известия", облагаемой НДС; облагаемые операции по реализации услуг в адрес физических лиц (в том числе, по санаторно-курортным путевкам проживание, питание) непосредственно АО "Санаторий "Известия" за 2015 год - 21 689 837 руб., за 2016 год - 7 751 637 руб., за 2017 год - 27 187 248 руб.

При рассмотрении довода общества о том, что санаторно-курортные организации вправе применять освобождение от налогообложения НДС в отношении медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемых населению в санаторно-курортных учреждениях, на основании положений подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 4 Перечня медицинских услуг, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень медицинских услуг), суд обоснованно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 2 пункта 2, пункту 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 4 Перечня медицинских услуг, освобождаются от налогообложения НДС медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению, предусмотренные выданной лицензией, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

Как следует из материалов дела, АО "Санаторий "Известия" имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности.

При этом положения подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации применяются в отношении медицинских услуг, оказываемых за отдельную плату и не включаемых в стоимость путевки (курсовки).

Общество в ответ на соответствующие требования инспекции не представило договоры, заключенные с физическими лицами на оздоровительные, медицинские либо иные услуги, предоставляемые АО "Санаторий "Известия". Эти документы не выявлены в ходе проведения налоговым органом выемки документов (25.11.2019, 26.11.2019, 28.11.2019, 29.11.2019).

При этом налоговым органом (на основании данных счетов 90 "Продажи", представленных обществом) были установлены факты реализации услуг по лечению физических лиц. Стоимость указанных услуг была включена в состав необлагаемых операций по НДС.

Необлагаемые операции по НДС в части оказанных услуг по лечению физических лиц составили, соответственно: за 2015 - 18 270 руб., за 2016 - 103 415 руб., за 2017 - 0 руб.

С учетом вышеизложенного, принимая во внимание не представление обществом в полном объеме документов, подтверждающих освобождение от налогообложения операций по НДС применительно к положениям статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, довод заявителя в указанной части признан судом необоснованным и не подтвержденным относимыми и допустимыми доказательствами.

При указанных обстоятельствах суд отклонил доводы заявителя, как основанные на неверном толковании норм законодательства о налогах и сборах. Общество не опровергло вывод налогового органа о наличии согласованных действий АО "Санаторий "Известия" с подконтрольным лицом ООО "Санаторий Известие", направленных на уклонение от уплаты налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, применительно к названным фактическим обстоятельствам, установленным судом.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав правовую оценку имеющимся в деле документам, суд обоснованно отказал в удовлетворении заявления.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения. Оснований для иной оценки доказательств у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены состоявшегося решения.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2022 по делу N А32-55572/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Емельянов Г.А. Сурмалян