Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2022 г. N 19АП-8211/19 по делу N А08-2091/2019

город Воронеж

17 октября 2022 г.

Дело N А08-2091/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 октября 2022 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Аришонковой Е.А.,

судей Капишниковой Т.И.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Латышевым Е.П.,

при участии в судебном заседании:

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: Кочковой О.В., представителя по доверенности от N 31-3-11/10 от 25.04.2022 сроком до 31.12.25, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования, паспорт РФ;

от Зиборова Александра Сергеевича: Боженко Ю.А., представителя по доверенности 31 АБ 1937433 от 24.11.2021, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности "Юриспруденция", паспорт гражданина РФ;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г.Москве - представители не явились, надлежаще извещена,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы веб-конференции по правилам, установленным для рассмотрения дела судом первой инстанции, заявление Зиборова Александра Сергеевича (ИНН 312300744954) к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области, Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г.Москве о признании незаконными решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области от 27.08.2018 N 10-16/04 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 258 от 13.03.2018 в части,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Зиборов Александр Сергеевич (далее - Зиборов А.С., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - МИФНС России N 2 по Белгородской области, Инспекция, налоговый орган) N 10-16/04 от 27.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2015 года в общей сумме 1 744 380 руб. и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2015 год в общей сумме 1 401 016 руб., соответствующих пеней и штрафов, а также просил снизить размер штрафных санкций по ст.122, 123 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) не менее, чем в два раза.

Кроме того, с учетом уточнений, налогоплательщик просил признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - УФНС России по Белгородской области, Управление) N 258 от 13.12.2018, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя на решение Инспекции N 10-16/04 от 27.09.2018.

Согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей от 28.12.2021 N ЮЭ9965-21-330294579, Зиборов А.С. утратил статус индивидуального предпринимателя с 07.12.2020.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Зиборов А.С. обратился в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

На основании определения суда от 31.03.2022 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела N А08-2091/2019 по правилам, установленным для рассмотрения дела судом первой инстанции.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с частью 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) независимо от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 названного Кодекса безусловным основанием для отмены судебного акта.

В силу положений пункта 4 части 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда в любом случае является принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле.

Как следует из материалов дела, предметом заявленных требований является оспаривание решения N 10-16/04 от 27.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого МИФНС России N 2 по Белгородской области по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Одновременно, судом установлено, что на момент принятия данного решения налогоплательщик изменил место своего нахождения (жительства) и с 03.07.2018 состоит на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по городу Москве (далее - ИФНС России N 20 по г.Москве, налоговый орган по месту учета).

При этом Инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве была привлечена к участию в деле определением Арбитражного суда Белгородской области от 02.10.2019 в качестве третьего лица на стороне ответчика, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, а не в качестве соответчика, как это следует из разъяснений пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

По смыслу указанных разъяснений, привлечение к участию в налоговом споре налогового органа по новому месту учета налогоплательщика в качестве соответчика обусловлено исключительно передачей указанному органу полномочий по исполнению судебного акта (в силу передачи доступа к сведениям об организации, карточкам расчета с бюджетом), в связи с чем, не зависит от причин, в силу которых произошло изменение места учета налогоплательщика (в связи с изменением места нахождения или изменением порядка учета налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших). В частности, в случае удовлетворения полностью или в части заявленных требований о признании недействительным решения, вынесенного налоговым органом по месту прежнего учета налогоплательщика, и признания такого решения недействительным, суд должен возложить обязанность по устранению допущенного нарушения прав и законных интересов заявителя (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ) на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, поскольку полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение, по исполнению судебного акта ограничены отсутствием соответствующего доступа к сведениям о налогоплательщике, который уже не состоит на учете в данном органе.

На основании изложенного, Инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве, должна была быть привлечена к участию в деле в качестве соответчика (заинтересованного лица).

Согласно пункту 4 части 4 статьи 270 АПК РФ одним из оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле.

В рассматриваемом случае судебный акт по требованию о признании недействительным решения МИФНС России N 2 по Белгородской области N 10-16/04 от 27.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого в отношении Зиборова А.С. затрагивает права и обязанности ИФНС России N 20 по г.Москве, в которой указанный налогоплательщик в настоящее время состоит на учете и которая в установленном порядке не привлечена к участию в деле в надлежащем качестве (соответчика).

Учитывая, что при наличии апелляционной жалобы со стороны налогоплательщика судом должна быть обеспечена процессуальная возможность принятия любого судебного акта (в том числе, с учетом возможности удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований, что повлечет необходимость исполнения принятого судебного акта налоговым органом), тогда как привлечение к участию в деле соответчика в суде апелляционной инстанции не допускается процессуальным законодательством (часть 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), указанное обстоятельство в соответствии с пунктом 4 части 4 статьи 288 АПК РФ, является основанием для отмены состоявшегося решения суда в безусловном порядке.

С учетом указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции определением от 31.03.2022 перешел к рассмотрению дела N А08-2091/2019 по правилам, установленным для рассмотрения дела судом первой инстанции. Одновременно в качестве соответчика (заинтересованного лица) апелляционным судом к участию в деле привлечена ИФНС России N20 по г.Москве.

Рассмотрение дела откладывалось.

Определением от 12.05.2022 произведена замена МИФНС России N 2 по Белгородской области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции заявитель в порядке ст. 49 АПК РФ уточнил заявленные требования (том 10 л.д. 30), в связи с чем, просит признать незаконными решение МИФНС России N 2 по Белгородской области N 10-16/04 от 27.09.2018 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления ФНС России по Белгородской области N 258 от 13.03.2018 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ИП Зиборова А.С, в части:

-доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в сумме 1 744 380 рублей, начисления соответствующей суммы пени в размере 499 915 рублей и штрафа в сумме 697 752 рублей;

-доначисления единого налога на совокупный доход по упрощенной системе налогообложения за 2015 год в сумме 1621312 рублей, начисления пени в размере 423230 рублей и штрафа в размере 648525 рублей;

-штрафа в размере 130 000 рублей за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган истребованных документов.

В судебное заседание 10.10.2022 ИФНС России N 20 по г.Москве явку своих представителей не обеспечила, ранее ходатайствовала о рассмотрении дела в отсутствие представителей. На основании статей 123, 156, 266 АПК РФ апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие не явившегося лица, извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции полагает, что имеются основания для частичного удовлетворения заявленных требований Зиборова А.С. и признания недействительным решения Инспекции применительно к доначислениям по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и ответственности по ст. 126 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ИП Зиборова А.С. за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 по всем налогам и сборам, по результатам которой был составлен акт N 10-06/04 от 20.08.2018.

Рассмотрев указанный акт, иные материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика и ходатайства о снижении размера штрафа, МИФНС России N 2 по Белгородской области было вынесено решение N 10-16/04 от 27.09.2018 о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 697 752 руб. за неполную уплату НДС, в размере 648 525 руб. за неполную уплату УСН, а также по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 130 000 руб. за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и(или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 12 107 руб. за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Также указанным решением предпринимателю было доначислено 1 744 380 руб. НДС за 4 квартал 2015 года и 499 915 руб. пени по данному налогу; 1 621 312 руб. УСН и 423 230 руб. пени по данному налогу.

Пунктом 3.2 решения предложено уплатить указанные недоимку, пени и штрафы; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Как следует из содержания решения, основанием для доначисления сумм НДС и УСН, начисления пени и привлечения к ответственности за неполную уплату указанных налогов послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по УСН за 2015 год в результате невключения в состав доходов денежных средств за реализованные товары (работы, услуги); а также занижении налоговой базы по НДС в результате невключения в нее денежных средств, поступивших от контрагентов в 4 квартале 2015 года (с учетом утраты права на применением УСН с 4 квартала 2015 года и перехода на общую систему налогообложения). Также Зиборовым А.С. не были представлены истребуемые в ходе проведения проверки документы, сто послужило основанием для применения ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

Данное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 258 от 13.12.2018 решение Инспекции N 10-16/04 от 27.09.2018 было оставлено без изменения.

При этом УФНС России по Белгородской области сослалось на данные выписок по расчетным счетам налогоплательщика в банках, а также обоснованность применения ставки 15% по УСН в связи с наибольшим удельным весом в доходах за 1-3 кварталы 2015 года дохода от арендных платежей. Применительно к привлечению к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ Управление согласилось с выводами Инспекции о непредставлении налогоплательщиком истребованных документов.

Не согласившись с решениями Инспекции N 10-16/04 от 27.09.2018 и Управления N 258 от 13.12.2018 в оспариваемой части, Зиборов А.С. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании данных ненормативных правовых актов недействительными.

В обоснование заявленных требований Зиборов А.С. указывает на нарушение налоговым органом порядка проведения проверки, поскольку часть документов, положенных в основу сделанных в оспариваемом решении выводов, была получена Инспекций до начала проведения выездной налоговой проверки. Такие документы, по мнению налогоплательщика, не могут являться доказательством в деле о налоговом правонарушении.

По существу заявленных требований налогоплательщик настаивает на непредставлении налоговым органом надлежащих и достаточных доказательств того, что поступившие на расчетные счета денежные средства являются оплатой за товары (работы, услуги) и, соответственно, объектом обложения НДС. При этом у Инспекции не имеется первичных учетных документов, а само по себе указание на назначение платежа не может однозначно свидетельствовать о реализации налогоплательщиком товаров покупателя либо о получении им оплаты в счет предстоящих поставок.

Также, по мнению Зиборова А.С., налоговым органом необоснованно применен расчетный метод, исходя из вывода о взаимозависимости налогоплательщика и его супруги Зиборовой И.В., поскольку брак был расторгнут в 2014 году, то есть до заключения между ними спорного договора аренды.

Кроме того, налогоплательщик полагает, что при расчете УСН подлежит применению налоговая ставка в размере 5% согласно пункту 2 Закона Белгородской области от 14.07.2010 N 367 "Об установлении ставок налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения на территории Белгородской области" в редакции 2015 года.

Зиборов А.С. также считает, что в его действиях отсутствует умысел, направленный на неуплату налоговых платежей, поскольку им представлялись декларации и уплачивались налоги, представлялись все необходимые документы.

Применительно к штрафу за непредставление документов налогоплательщик указывает, что 13 требований были направлены ему не по адресу регистрации, а подпись в документах о получении требований не принадлежит Зиборову А.С., что подтверждается результатами экспертизы. Кроме того, получение направленных по ТКС требований опровергается документами о передаче с 2016 года в аренду помещений и имущества, включая компьютер. Также заявитель ссылается на то, что истребуемые налоговым органом документы частично у него отсутствовали (в частности, приказ о приеме на работу бухгалтера применительно к 2015 году, документы о приобретении в собственность здания по ул. Сумская, д.12, которое использовалось налогоплательщиком только на праве аренды).

Возражая против доводов Зиборова А.С., УФНС России по Белгородской области ссылается на сведения выписок по операциям на счетах налогоплательщика в банках, из сопоставления которых с данными книги продаж за 4 квартал 2015 года установлено поступление денежных средств от контрагентов в оплату за различные товары. Указанные денежные средства в книге продаж за соответствующий период не отражены. Первичные учетные документы налогоплательщиком и его контрагентами по требованию налогового органа не представлены. Соответственно, у Инспекции имелись основания для включения соответствующих сумм в налогооблагаемую базу по НДС за 4 квартал 2015 года, в том числе с учетом правовой позиции абзаца 3 пункта 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Также Управление полагает, что поскольку самим налогоплательщиком при подаче налоговой декларации по УСН за 2015 год было заявлено применение налоговой ставки 15%, при доначислении УСН за указанный период у налогового органа отсутствовали основания для применения пониженных ставок, предусмотренных Законом Белгородской области "Об установлении ставок налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на территории Белнородской области". При этом налоговый орган обращает внимание, что довод о необходимости применения налоговой ставки 5% в апелляционной жалобе на решение Инспекции не заявлялся, предприниматель ссылался на необходимость применения ставки в размере 7%, в связи с чем, налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа в указанной части.

Кроме того, Управление считает доказанными обстоятельства, свидетельствующие об умышленном совершении правонарушения в виде занижения налоговой базы по УСН и НДС, ввиду неотражения в полном объеме соответствующих хозяйственных операций в учете, ссылаясь, в том числе, на свидетельские показания бухгалтера налогоплательщика.

Одновременно, в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ Управление также считает несоблюденным досудебный порядок урегулирования спора ввиду отсутствия соответствующих доводов в апелляционной жалобе Зиборова А.С.

Суд апелляционной инстанции, перейдя к рассмотрению настоящего заявления по правилам, установленным для рассмотрения дела судом первой инстанции, пришел к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленных Зиборовым А.С. требований, исходя при этом из следующего.

Отклоняя доводы налогового о несоблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования настоящего спора, апелляционный суд учитывает, что в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Как разъяснено в пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (до вступления в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Как усматривается из апелляционной жалобы ИП Зиборова А.С. (том 2 л.д. 102-107), в просительной части жалобы налогоплательщик просит отменить обжалуемое решение МИФНС России N 2 по Белгородской области N 10-16/04 от 27.09.2018 в полном объеме.

При этом то обстоятельство, что в указанной жалобе налогоплательщик привожит возражения лишь по отдельным фактам нарушений, отраженных в оспариваемом решении, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать данное решение Инспекции лишь в части указанных в мотивировочной части жалобы доводов. В этой связи, поскольку презюмируется, что решение налогового органа считается обжалованным в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что налогоплательщик обжалует данное решение в конкретной части, доводы Инспекции в отношении несоблюдения досудебного порядка урегулирования настоящего спора не могут быть приняты апелляционным судом во внимание.

Оценивая по существу правомерность произведенных решением МИФНС России N 2 по Белгородской области N 10-16/04 от 27.09.2018 доначислений, апелляционная коллегия руководствуется следующим.

В силу пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно п.3 ст. ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц. Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Как установлено налоговым органом, следует из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, ИП Зиборов А.С. на основании уведомления от 09.02.20211 N 15590794 применял упрощенную систему налогообложения 03.02.2011 с объектом обложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

ИП Зиборовым А.С. 18.10.2016 представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2015 год (номер корректировки N 2). В представленной уточненной налоговой декларации в разделе 2.2. Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН и минимального налога (доходы-расходы) отражены следующие показатели: сумма полученных доходов за налоговый период (строка 213) - 47 847 547 руб.; сумма расходов за налоговый период (строка 223) - 44 646 159 руб.; налоговая база за налоговый период (строка 243) - 3 201 388 руб.; ставка налога (строка 263) - 15%; сумма исчисленного налога за налоговый период (строка 273) - 480 208 руб.; сумма исчисленного минимального налога за налоговый период (строка 228) (1%) - 478 475 руб.

В ходе проверки проведен анализ выписок по операциям на счетах ИП Зиборова А.С., открытых в следующих банках: АО "Альфа-Банк" (запрос от 14.12.2017 N 9663), ПАО "Московский индустриальный банк" (запрос от 14.12.2017 N 9664), ПАО "Ханты-Мансийский банк Открытие" (запрос от 31.05.2018 N 9296), ПАО "Восточный Экспресс Банк" Московский филиал (запрос от 31.05.2018 N9296, запрос от 26.01.2017 N1130, запрос от 05.03.2018 N2826), АО КБ "Модульбанк" (запрос от 05.03.2018 N2827), Белгородский филиал АО "Россельхозбанк" (запрос от 05.03.2018 N2822), Белгородский филиал ПАО АКБ "Металлинвестбанк" (запрос от 05.03.2018 N 2828), КБ "Юниаструм Банк" (ООО) (запрос от 25.08.2017 N7452), КУ ОАО АКБ "ПробизнесБанк" - ГК "АСВ" (запрос от 07.12.2017 N9402).

Проведенным анализом установлено, что за период январь-сентябрь 2015 года предприниматель реализовал товары (работы, услуги), подлежащие включению в доходы при применении УСН на общую сумму 58 656 293 руб.

Из назначений платежа, отраженных в соответствующих банковских выписках, усматривается, что денежные средства поступали на расчетный счет от контрагентов с назначениями платежа "за аренду помещения, услуги связи", "комплексные обеды, абонплата за телефон, аренда помещения", "аренда", "за размещение оборудования", "оплата за услуги по размещению ПТК", "за строительные материалы", "за бордюры", "по договору на размещение оборудования".

Допрошенная налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля Денисова А.А., работающая в период с 2015 года до 14.02.2017 бухгалтером ИП Зиборова А.С., пояснила, что ИП Зиборов А.С. занимался деятельностью по сдаче в аренду помещений нежилого здания, кафе и ресторанной деятельностью. В период применения УСН бухгалтер по указанию предпринимателя Зиборова А.С. отражала выручку по деятельности кафе ежедневно в размере 8000 -15000 руб.

Таким образом, в ходе проведенной налоговой проверки Инспекция установила занижение налогоплательщиком в период с января по сентябрь 2015 года налоговой базы по УСН, которая по данным проверки составила 14 010 134 руб. (по данным налогоплательщика доходы составили 47 847 547 руб., а по данным налогового органа - 58 656 293 руб., размер расходов Инспекцией не корректировался - 44 646 159 руб.). Сумма неисчисленного налога по ставке 15 % составила, по данным налогового органа, 1 621 312 руб. (2 101 520 - 480 208).

Оспаривая выводы Инспекции относительно занижения полученных предпринимателем доходов, заявитель указывает, что ряд выписок о движении денежных средств, ставших основанием для выводов о невключении ряда доходов от реализации в налоговую базу по УСН, получены до начала проведения проверки и после ее окончания.

Отклоняя приведенный довод налогоплательщика, суд учитывает, что из положений, содержащихся в пунктах 1, 2 статьи 93.1 НК РФ следует, что налоговые органы вправе истребовать документы (информацию) у контрагентов налогоплательщиков и иных лиц как в рамках проведения налоговой проверки, так и вне рамок такой проверки.

Как следует из материалов дела, спорные запросы о предоставлении сведений об операциях по расчетным счетам налогоплательщика направлены Инспекцией в АО "Альфа-Банк" 14.12.2017, в ПАО "Московский индустриальный банк" - 14.12.2017, в ПАО "Ханты-Мансийский банк Открытие" - 31.05.2018, в ПАО "Восточный Экспресс Банк" Московский филиал - 31.05.2018, 26.01.2017, 05.03.2018, в АО КБ "Модульбанк" - 05.03.2018, в Белгородский филиал АО "Россельхозбанк" - 05.03.2018, в Белгородский филиал ПАО АКБ "Металлинвестбанк" - 05.03.2018, в КБ "Юниаструм Банк" (ООО) - 25.08.2017, в КУ ОАО АКБ "ПробизнесБанк" - ГК "АСВ" - 07.12.2017.

В силу п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. Факт направления указанных требований в соответствующем порядке и сроки налогоплательщиком и банками не оспаривался, сведения были предоставлены.

Кроме того, учитывая, что выездная налоговая проверка в отношении ИП Зиборова А.С. начата 14.05.2018, запросы в ПАО "Ханты-Мансийский банк Открытие" и в ПАО "Восточный Экспресс Банк" Московский филиал от 31.05.2018 были сделаны в ходе проведения соответствующих контрольных мероприятий.

Таким образом, доводы инспекции о занижении Зиборовым А.С. налоговой базы по УСН суд считает правомерными, основанными на установленных в ходе проведенной выездной налоговой проверки обстоятельствах.

Одновременно, в отношении доводов заявителя о необходимости применения при исчислении УСН за 2015 год налоговой ставки в размере 5%, суд руководствуется следующим.

В силу пункта 2 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Законом Белгородской области N 367 от 14.07.2010 "Об установлении ставок налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на территории Белгородской области" в редакции, действовавшей в 2015 году, установлены также пониженные налоговые ставки в размере 7% и 5%.

В частности, налоговая ставка в размере 7% установлена для налогоплательщиков, у которых наибольший удельный вес в доходах за соответствующий отчетный (налоговый) период составил доход от осуществления следующих видов экономической деятельности: 1) оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования; 2) гостиницы и рестораны; 3) финансовая деятельность, за исключением деятельности лиц, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 2 названного Закона Белгородской области налоговая ставка в размере 5 процентов устанавливается для налогоплательщиков в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, у которых наибольший удельный вес в доходах за соответствующий отчетный (налоговый) период составил доход от осуществления следующих видов экономической деятельности: 1) сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство; 2) рыболовство, рыбоводство; 3) добыча полезных ископаемых, за исключением случаев, установленных пунктом 3 статьи 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации; 4) обрабатывающие производства; 5) производство и распределение электроэнергии, газа и воды; 6) строительство; 7) транспорт и связь; 8) операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг; 9) образование; 10) здравоохранение и предоставление социальных услуг; 11) предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг.

В остальных случаях, за исключением положений пункта 3 статьи 2 Закона Белгородской области N 367 от 14.07.2010, налоговая ставка по УСН составляет 15%.

При этом при определении, подпадает ли осуществляемая деятельность под действие данного закона, следует руководствоваться нормами Закона и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007, утвержденным приказом Росстандарта от 24.12.2012 N 1961.

Из материалов дела усматривается, что в представленной уточненной налоговой декларации по УСН за 2015 год (номер корректировки N 2) налогоплательщиком была указана налоговая ставка в размере 15%, с одновременным указанием кода деятельности 55.30 "Деятельность ресторанов и кафе".

При этом ИП Зиборовым А.С. при постановке на учет в качестве дополнительного вида деятельности заявлен ОКВЭД 70.20.2 "Сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества".

В проверяемом периоде основным видом деятельности предпринимателя являлась деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений и территорий по адресу г.Белгород, ул.Сумская, д.12 9принадлежащих на праве собственности Зиборовой И.В. и используемых Зиборовым А.С. на праве аренды)

Инспекцией на основании сведений из Управления ЗАГС Белгородской области (ответ от 22.05.2018 N 11074) было установлено, что Зиборова И.В. является бывшей супругой налогоплательщика (свидетельство о расторжении брака от 09.09.2014 N 685), а также матерью его ребенка - Зиборова И.А. (свидетельство о рождении от 24.03.2001 N 246).

При этом факт взаимозависимости Зиборова А.С. и Зиборовой И.В. в рассматриваемом случае правового значения не имеет, поскольку, как следует из оспариваемого решения Инспекции, данный факт не привел к перерасчету сумм налогов, проверка обоснованности сделки по передаче имущества в аренду налоговым органом не проводилась.

В ходе рассмотрения материалов проверки налоговым органом, а равно и при апелляционном обжаловании решения Инспекции по результатам проверки, Зиборов А.С. ссылался на необходимость применения в рассматриваемом случае налоговой ставки 7% по оптовой и розничной торговле.

Вместе с тем, в решении Управления ФНС России по Белгородской области N 258 от 13.12.2018 установлено, что сумма дохода от оптовой и розничной торговли в 1-3 кварталах 2015 года составила 20 188 713 руб. или 34,4 % от общей суммы поступлений, тогда как наибольший удельный вес в доходах в 1-3 кварталах 2015 года - 65,5% составил доход от арендных платежей.

Одновременно, для налогоплательщиков, у которых наибольший удельный вес в доходах за соответствующий отчетный (налоговый) период составляет доход от осуществления такого вида деятельности как операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг подпунктом 8 пункта 2 статьи 2 Закона Белгородской области N 367 от 14.07.2020 установлена налоговая ставка 5 %.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с необходимостью применения при исчислении в отношении заявителя за 2015 год УСН налоговой ставки в размере 5%.

При применении указанной налоговой ставки к установленной в ходе проведенной выездной налоговой проверки налоговой базе, сумма исчисленного налога составит 700 506,70 руб. (14 010 134 * 5%). С учетом уплаченного заявителем налога в размере 480 208 руб., доначислению по результатам проведенной проверки подлежит УСН в размере 220 299 руб. (700 507 - 480 208), размер приходящихся на данную сумму налога пеней составит 57 453,98 руб., штрафа - 88120 руб. (40%), что также подтверждено расчетом налогового органа в дополнительных пояснениях от 11.04.2022 (том 10 л.д. 9-10).

Тогда как доначисление УСН за 2015 год в сумме 1 401 013 руб., начисление пени по указанному налогу в сумме 365 776 руб. и привлечение к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 560 405 руб. произведено налоговым органом неправомерно.

Оценивая доводы сторон относительно доначисления НДС за 4 квартал 2015 года, суд приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (в редакции, действовавшей в 2015 году).

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей п.п. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Вышеуказанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право перехода организации на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год" в целях применения упрощенной системы налогообложения на 2015 год установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,147.

Таким образом, в 2015 году с учетом установленного коэффициента-дефлятора в размере 1,147 максимально возможный к получению доход налогоплательщика за отчетный (налоговый) период в целях применения упрощенной системы налогообложения составляет 68,82 млн. рублей (60 млн рублей x 1,147).

Учитывая изложенное, с начала того квартала, в котором допущено превышение максимально возможного к получению дохода за отчетный (налоговый) период в целях применения упрощенной системы налогообложения в размере 68,82 млн. рублей, в случае перехода на общий режим налогообложения налогоплательщик должен исчислить суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, в том числе налога на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном Кодексом для вновь созданных организаций.

Как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки и не оспаривается заявителем, ИП Зиборов А.С. с 4 квартала 2015 года утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку сумма его дохода превысила допустимый размер дохода, установленный Кодексом.

В связи с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения ИП Зиборовым А.С. 06.12.2016 в Инспекцию была представлена налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года (регистрационный номер 35823680), в которой сумма реализации (налоговая база) составила 55 935 252 руб., налог исчислен по ставке 18%.

Из представленных в налоговый орган выписок о движении денежных средств по счетам налогоплательщика в банках, Инспекцией было установлено, что в 4 квартале 2015 года на расчетные счета предпринимателя поступили денежные средства от ООО "Инвестторг" в размере 3 01 000 руб., от ИП Прокофьева Е.К. в размере 2 240 000 руб., от ИП Городиенко Е.А. в размере 895 000 руб., от ИП Суслова О.В. в размере 825 000 руб., от ИП Андросов С.Н. в размере 750 000 руб., от ИП Долгополова С.В. в размере 400 000 руб., от ИП Колосова В.Б. в размере 200 000 руб., от Матющенко Г.В. в размере 150 000 руб., ООО "Артекс" в размере 500 000 руб., а всего на сумму 9 691 000 руб.

Указанные суммы не были отражены в книге продаж ИП Зиборова А.С. за 4 квартал 2015 года.

Согласно показаниям Денисовой А.А. (протокол допроса от 19.06.2018 N 1054, т.4 л.д.210-214), в период 2015-2017 годы она работала у предпринимателя на должности бухгалтера по трудовому договору и приказу о приеме на работу от 15.01.2015. В обязанности свидетеля входила организация бухгалтерского и налогового учета, ведение кассовой дисциплины.

Согласно показаниям Денисовой А.И., основным видом деятельности Зиборова А.С. являлась сдача в аренду нежилого знания, кафе и ресторанная деятельность. Все, что проходило по расчетным счетам предпринимателя, были поступающие денежные средства за предоставление здания в аренду, а применительно к остальным контрагентам - оплата за выполнение строительно-монтажных работ и закупка строительных материалов.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о неправомерном неисчислении НДС в размере 1 744 380 руб. за 4 квартал 2015 года с налоговой базы в размере 65 626 252 руб. (55935 252 руб. + 9 691 000 руб.) с учетом налоговых вычетов в размере 10 008 434 руб. и исчисленного и уплаченного налога в размере 59 911 руб.

Соглашаясь с обоснованностью указанных выводов налогового органа, суд исходит из следующего.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 НК РФ.

В пункте 7 статьи 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога на добавленную стоимость, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение пункта 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо.

Указанная позиция соответствует правовой позиции абзаца 7 пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которой следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

При этом из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями).

Таким образом, законодательство о налогах и сборах прямо предусматривает возможность определения суммы НДС расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения. При этом налоговые вычеты расчетным путем определению не подлежат.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в ходе проверки, Инспекция осуществляла меры, направленные на получение свидетельских показаний и документов по сделкам ИП Зиборова А.С. с контрагентами, установленными по расчетному счету - ИП Прокофьевым Е.К., ИП Гордиенко Е.А., ИП Андросовым С.И., ИП Андросовым С.Н., ИП Долгополовым С.В., ИП Колосовым В.Б., ИП Матющенко Г.В, ООО "Инвестторг", ООО "Артекс".

Так, письмами N 6296 от 16.05.2018, N 10-17/6617 от 23.05.2018, N 10-16/8586 от 02.07.2018 и N 10-16/8783 от 05.07.2018 в адрес Зиборова А.С. было направлено 15 требований о предоставлении документов по вопросу финансово-хозяйственных отношений с вышеуказанными контрагентами Предприниматель документы не представил, о причинах их непредставления в установленном порядке не сообщил.

Также не были представлены в Инспекцию документы, истребованные в ходе проверки у названных выше контрагентов, вызванные в качестве свидетелей контрагенты-индивидуальные предприниматели в налоговый орган не явились.

Зиборов А.С. ссылается на то, что требования о представлении документов, выставленные в рамках выездной налоговой проверки (письма N 6296 от 16.05.2018, N 10-17/6617 от 23.05.2018, N 10-16/8586 от 02.07.2018 и N 10-16/8783 от 05.07.2018) не были им получены, в связи с чем, он не мог предоставить требуемые документы и обосновать свою позицию в части поступивших денежных средств от указанных контрагентов.

В подтверждение своей позиции заявитель ходатайствовал о назначении почерковедческой экспертизы с постановкой перед экспертом вопроса: Зиборовым Александром Сергеевичем или иным лицом совершена подпись в почтовых отправлениях от 19.05.2018, от 29.05.2018, от 05.07.2018 в графе "Получил".

Как следует из экспертного заключения от 28.01.2020 N 31-07/2020СЭ, составленного по результатам судебной почерковедческой экспертизы (т.7 л.д.38-62), подписи, изображения которых расположены в копиях бланков почтовых отправлений от 19.05.2018, от 29.05.2018, от 05.07.2018, в строке "Получил", выполнены не Зиборовым А.С., а иным лицом.

При этом Зиборов А.С. указывает, что данные требования были направлены по адресу Белгородская обл., Ивановский р-н, с.Вознесеновка. ул.Мира, д.9, тогда как адресом его проживания является дом 10 по той же улице.

Действительно, адресом регистрации Зиборова А.С. на момент проведения проверки являлось Белгородская обл., Ивановский р-н, с.Вознесеновка. ул.Мира, д.10, в связи с чем направленные почтой требования не могут считаться полученными налогоплательщиком, что свидетельствует об обоснованности выводов экспертного заключения от 28.01.2020 N 31-07/2020СЭ.

Между тем, в материалах дела имеются доказательства направления всех спорных требований по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) и их своевременного получения налогоплательщиком, что подтверждается Квитанциями о приеме.

Согласно п. 5.1 ст. 23 НК РФ лицо, относящееся к категории налогоплательщиков, обязанных в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ представлять налоговые декларации (расчеты) в электронной форме, должно не позднее 10 дней со дня возникновения любого из оснований отнесения этого лица к указанной категории налогоплательщиков обеспечить получение документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, от налогового органа по месту учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Указанное в абзаце первом настоящего пункта лицо обязано передать налоговому органу в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота квитанцию о приеме таких документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом.

Также, как предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ, налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 8 статьи 161 и пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Обязанность лица считается исполненной при наличии у него договора с оператором электронного документооборота на оказание услуг по обеспечению электронного документооборота (о передаче прав на использование программного обеспечения, предназначенного для обеспечения электронного документооборота) с указанным налоговым органом по месту учета этого лица и квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи или при наличии такого договора и квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи у уполномоченного представителя лица, которому предоставлены полномочия на получение документов от указанного налогового органа.

Таким образом, поскольку на момент проведения проверки ИП Зиборов А.С. являлся плательщиком НДС и имел соответствующие договор с оператором, направленные ему по ТКС требования о предоставлении документов считаются им полученными.

При этом следует учитывать, что оператором электронного документооборота является российская организация, соответствующая установленным требованиям и осуществляющая деятельность по обеспечению электронного документооборота, в связи с чем факт передачи компьютерной техники в аренду третьим лицам не имеет правового значения для рассмотрения вопроса о получении налогоплательщиком требования, направленного ему по ТКС.

Поскольку документов в отношении спорных хозяйственных операций налогоплательщиком в ходе проведенной проверки представлено не было, у Инспекции имелись основания для определения налоговой обязанности предпринимателя по НДС расчетным путем.

Доказательств обратного Зиборовым А.С. представлено не было, как не было представлено им и документов, свидетельствующих о наличии у него права на налоговый вычет за соответствующий период, кроме отраженного в налоговой декларации за 4 квартал 2015 года.

Представленные налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции акты сверок взаимных расчетов с контрагентами с ООО "Артекс", ИП Матющенко Г.В., ИП Сусловым О.В., ООО "Инвестторг", ИП Гордиенко Е.А., ИП Прокофьевым Е.К., ИП Колосовым В.Б., ИП Долгополовым С.В. за период с 01.01.2015 по 31.12.2015, не могут быть приняты в качестве достоверных доказательств, поскольку указанные акты не подписаны контрагентами, не содержат ссылки на первичные учетные документы, включая счета-фактуры, товарные накладные либо иные документы о реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, опрошенный в качестве свидетеля Гордиенко Е.А. при ознакомлении с предъявленным ему актом сверки опроверг приобретение товаров у ИП Зиборова А.С. в указанные в акте сверки даты - 09.07.2015, 17.07.2015 и 31.07.2015, сообщив о том, что финансово-хозяйственные операции в июле 2015 года не осуществлялись. Также свидетель не подтвердил факт составления и подписания акта сверки.

При указанных обстоятельствах, учитывая, факт непредставления налогоплательщиком соответствующих первичных документов, суд соглашается с выводами Инспекции о включении поступивших на расчетный счет налогоплательщика сумм оплаты за товары (работы, услуги) в налоговую базу для целей исчисления НДС в 4 квартале 2015 года, в отсутствие доказательств, свидетельствующих о том, что реализация по соответствующим операциям имела место в более ранних периодах.

При указанных обстоятельствах решение ИФНС России N 2 по Белгородской области от 27.08.2018 N 10-16/04 следует признать обоснованным в части доначисления Зиборову А.С. налога на добавленную стоимость в размере 1 744 380 руб. за 4 квартал 2015 года, а также соответствующей суммы пени (расчет пени налогоплательщиком не оспаривается).

В силу пункта 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

На основании статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (пункт 1). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3).

При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

По результатам проверки установлено, что заявитель занизил налогооблагаемую базу по УСН и НДС в результате не отражения в полном объеме полученных доходов (реализации).

Как следует из материалов дела, в том числе из протокола допроса свидетеля Денисовой А.А. (бухгалтер) от 19.06.2018 N 1054, Зиборовым А.С. самостоятельно осуществлялось оформление договоров и первичных документов, выбор контрагентов осуществлялся только налогоплательщиком, печать, ключи ЭЦП и банковские ключи хранились у предпринимателя. Согласно свидетельским показаниям бухгалтера, ИП Зиборов А.С. давал конкретные указания относительно подлежащей отражению для целей налогового учета выручки в соответствующих периодах.

Таким образом, ИП Зиборов А.С. преследуя цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, знал об обстоятельствах искажения сведений об операциях и непосредственно давал распоряжения в части объемов отраженной выручки. Систематически не отражая полученные доходы в полном объеме, налогоплательщик полностью осознавал противоправный характер своих действий и желал наступления вредных последствий в виде неуплаты сумм налогов.

Кроме того, инспекция при квалификации правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ учитывала поведение налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки, факт неявки предпринимателя (лично) в налоговый орган и непредставление документов по требованиям Инспекции.

Оценивая приведенные обстоятельства в совокупности, суд приходит к выводу об обоснованном привлечении налогоплательщика к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 697 752 руб. за умышленную неполную уплату НДС; в размере 88 120 руб. (220 299 руб. * 40%) за умышленную неполную уплату УСН.

При этом судом учтено, что указание в резолютивной части решения на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в рассматриваемом случае является технической опечаткой (исходя из пояснений представителя налогового органа в судебном заседании), с учетом содержания акта налоговой проверки и мотивировочной части решения по ее результатам.

Принимая во внимание, что налогоплательщик не был лишен возможности представить свои возражения в отношении наличия в его действиях умысла, направленного на неуплату НДС и УСН, а также исходя из мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции у налогоплательщика отсутствовала неясность в отношении состава вменяемого ему налогового правонарушения как умышленного, штраф за правонарушения исчислен в размере 40% (что соответствует санкции п.3 ст. 122 НК РФ), в связи с чем, допущенная техническая опечатка в резолютивной части решения не может являться обстоятельством для безусловной отмены обжалуемого ненормативного правового акта.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 93 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Из системного толкования положений статьей 93, 126 НК РФ следует, что ответственность за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии, а также, если у него имелась реальная возможность представить эти документы в указанный срок.

Более того, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление документов и (или) иных сведений, налоговый орган обязан доказать наличие у него обязанности представить соответствующие документы и сведения.

Как следует из пояснений налогоплательщика, обосновывая возражения в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, Зиборов А.С. ссылается на факт ненадлежащего направления Инспекция соответствующих требований в адрес налогоплательщика и отсутствие у последнего реальной возможности исполнения указанных требований.

Вместе с тем, приведенные возражения не могут быть приняты во внимание судом по изложенным выше основаниям.

При этом суд учитывает, что предприниматель не предпринимал достаточных мер для получения корреспонденции при том, что ему было известно о проведении в отношении него налоговой проверки, все требования в адрес налогоплательщика были направлены посредством ТКС (также по ТКС со стороны налогоплательщика было направлено в налоговый орган ходатайство об отложении рассмотрения вызова для дачи показаний ввиду нахождения в отпуске за пределами Белгородской области), а также дополнительно по известным налоговому органу адресам. Кроме того, 03.07.2018 Зиборов А.С. изменил место жительства, однако по новому адресу корреспонденцию также не получал.

Кроме того, оценивая доводы заявителя относительно невозможности представления им таких документов по требованию N 10-16/6446 как приказ о приеме на работу бухгалтера, действовавшего в период с 01.01.2015 по дату направления требования (п. 1.2 требования), а также документов, подтверждающих факт нахождения в собственности нежилого здания по адресу: г. Белгород, ул. Сумская, 12, по причине отсутствия у ИП Зиборова А.С. бухгалтера в указанный период времени и непринадлежности заявителю на праве собственности указанного здания, суд учитывает следующее.

В рассматриваемом случае из материалов дела усматривается и налогоплательщиком не опровергнуто, что в адрес предпринимателя были направлены и получены им по ТКС требование N 10-16/6446 о предоставлении 12 документов, включая договор (контракт, соглашение) за период с 01.01.2015 по 31.12.20116, подтверждающий приобретение нежилого здания (склад) по адресу г.Белгород, ул.Сумская, 12; расчетно-платежную ведомость за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, подтверждающие факт оплаты по договору купли-продажи на приобретение нежилого здания (склад) по адресу г.Белгород, ул.Сумская, 12; свидетельство о государственной регистрации права за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, подтверждающие право собственности на нежилое помещение (склад) по адресу г.Белгород, ул.Сумская, 12 (свидетельство о государственной регистрации права, План БТИ и т.д.

Между тем, указанные документы в количестве 3 штук не могли иметься у налогоплательщика, поскольку указанное помещение им в собственность не приобреталось, арендуется у взаимозависимого лица Зиборовой И.В. (что также было подтверждено в ходе выездной проверки).

Таким образом, из расчета санкций подлежит исключению штраф за непредставление указанных документов в количестве 3 штук по требованию N 10-16/6446 на сумму 1 200 руб., в связи с чем, сумма штрафа составит 128 800 руб. за непредставление 65 документов (с учетом совершения данного правонарушения повторно штраф увеличен в два раза).

Вместе с тем, доводы заявителя об отсутствии в указанный период у него бухгалтера опровергаются другими имеющимися в материалах дела доказательствами, том числе, свидетельскими показаниями Денисовой А.А., справками по форме 2-НДФЛ о получении Денисовой А.А. доходов с кодом 2000 - вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей.

Арифметический расчет суммы штрафа налогоплательщиком не оспорен, в том числе в отношении количества истребованных у него документов, а равно и в отношении повторности совершения вмененного правонарушения.

Между тем, судом также принимается во внимание, что согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ при наложении санкций за налоговые правонарушения налоговый орган или суд, рассматривающий дело, устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, прямо не предусмотренные статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Как указано в пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

При этом назначение наказания с учетом как положений п.4 ст. 114 НК РФ, так и п. 3 ст. 114 НК РФ, не противоречит принципу соразмерности назначаемого наказания характеру правонарушения и иным индивидуализирующим налоговую ответственность признакам.

Законодательно установленный принцип уменьшения размера налоговых санкций в случае установления обстоятельств, смягчающих ответственность правонарушителя, обусловлен возможностью достижения цели применения наказания за совершение налогового правонарушения взысканием штрафа, сниженного до соответствующих пределов. При этом основной целью применения налоговых санкций является предупреждение налоговых правонарушений.

Одновременно, применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы, что согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П.

В свою очередь, снижение размера штрафных санкций не может расцениваться как недополучение бюджетом соответствующих сумм, поскольку штраф носит карательный характер, является наказанием за совершенное налоговое правонарушение и должен отвечать принципам справедливости и соразмерности наказания.

Проверив обстоятельства совершения налогового правонарушения по п.1 ст.126 НК РФ, учитывая характер и детализацию в требованиях истребуемых у проверяемого налогоплательщика документов, прекращение в настоящее время осуществления предпринимательской деятельности заявителем, исходя из принципа справедливости и соразмерности, суд приходит к выводу о необходимости снижения размера штрафа в два раза, то есть до 64 400 руб. (128800 /2), что влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части.

Одновременно, привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 65 600 руб. (1200 + 64400) следует признать незаконным.

С учетом изложенного, заявленные Зиборовым А.С. требования по существу спора подлежат удовлетворению в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 560 405 руб., предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2015 год в сумме 1 401 013 руб., пени по указанному налогу в сумме 365 776 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 65 600 руб.

Одновременно суд учитывает, что по смыслу пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, в случае признания оспариваемого акта недействительным или решения незаконным должно быть указано на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

С учетом того, что в настоящий момент ИП Зиборов А.С. утратил статус индивидуального предпринимателя и состоит на учете в ИФНС России N 20 по г. Москве, привлеченной к участию в деле в качестве ответчика (заинтересованного лица), суд, с учетом разъяснений, приведенных в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013, приходит к выводу, что судебный акт в части обязания устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя должен быть исполнен Инспекцией Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве.

Применительно к оспариванию налогоплательщиком решения Управления ФНС России по Белгородской области N 258 от 13.12.2018, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя на решение Инспекции N 10-16/04 от 27.09.2018, суд отмечает следующее.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в абзаце 4 пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Исходя из обстоятельств настоящего дела судом установлено, что решение УФНС России по Белгородской области N 258 от 13.12.2018 вынесено с соблюдением процедуры, в пределах своих полномочий, само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, не налагает на него дополнительные обязанности по сравнению с решением Инспекции N 10-16/04 от 27.09.2018, вывод Управления в отношении неправомерности применения налоговой ставки 7% по УСН не нашел подтверждения в ходе рассмотрения судом настоящего дела, в связи с чем, основания для признания недействительным решения Управления у суда отсутствуют.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.

В силу части 6.1 статьи 268 АПК РФ на отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2021 по делу N 08-2091/2019 подлежит отмене, а заявленные Зиборовым А.С. требования - удовлетворению в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 560 405 руб., предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2015 год в сумме 1 401 013 руб., пени по указанному налогу в сумме 365 776 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 65 600 руб.

В остальной части в удовлетворении требований Зиборова А.С. следует отказать.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно абзацу 2 части 1 статьи 110 АПК РФ в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Исходя из содержания подпункта 3 и подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, данных в абзаце 1 пункта 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается физическими лицами в размере 300 рублей, а при обжаловании судебных актов по этим делам - в размере 150 рублей.

Согласно п. 23 постановления Пленума ВАС РФ N 46, при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Из материалов дела усматривается, что при обращении с заявлением по настоящему делу Зиборов А.С. по чеку-ордеру от 18.03.2019 (операция 95) уплатил в бюджет государственную пошлину в размере 3 000 руб. за обжалование решения Инспекции и решения УФНС России по Белгородской области. При этом государственная пошлина применительно к заявленным требованиям об оспаривании двух ненормативных правовых актов - решений Инспекции и Управления, составляла 600 руб.

Также при подаче апелляционной жалобы Зиборов А.С. по чеку-ордеру от 24.12.2021 (операция 99) уплатил в бюджет государственную пошлину в размере 3 000 руб. за подачу апелляционной жалобы. При этом государственная пошлина составляла 150 руб.

Следовательно, в соответствии со статьей 110 АПК РФ, с учетом результатов рассмотрения настоящего спора (частичное удовлетворение требований об оспаривании ненормативного правового акта МИФНС России N 2 по Белгородской области), возникшего по вине Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области, которой было вынесено оспариваемое налогоплательщиком решение, понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 руб. (300 руб. - за рассмотрение дела судом первой инстанции, 150 руб. - за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции) подлежат взысканию с УФНС России по Белгородской области (с учетом произведенной замены МИФНС России N 2 по Белгородской области на УФНС России по Белгородской области) в пользу Зиборова А.С.

Также Зиборову А.С. подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 2 400 руб., излишне уплаченная при обращении в суд первой инстанции, а также в сумме 2 850 руб., излишне уплаченная за подачу апелляционной жалобы, а всего - 5 250 руб.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.12.2021 по делу N 08-2091/2019 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области N 10-16/04 от 27.08.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения Зиборова Александра Сергеевича к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 560405 руб., предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2015 год в сумме 1 401013 руб., пени по указанному налогу в сумме 365 776 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 65 600 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации и Закону Белгородской области от 14.07.2010 N 367 "Об установлении ставок налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на территории Российской Федерации".

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Зиборова Александра Сергеевича.

В удовлетворении заявленных требований Зиборова Александра Сергеевича в остальной части отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области в пользу Зиборова Александра Сергеевича судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 руб.

Возвратить Зиборову Александру Сергеевичу (ИНН 312300744954) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2400 руб., излишне уплаченную при обращении в суд первой инстанции, а также в сумме 2 850 руб., излишне уплаченной за подачу апелляционной жалобы, всего 5 250 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.А. Аришонкова

Судьи

Т.И. Капишникова А.А. Пороник