Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2022 г. N 05АП-6221/22 по делу N А51-8129/2022

г. Владивосток

31 октября 2022 г.

Дело N А51-8129/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 октября 2022 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания О.Н. Мамедовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ",

апелляционное производство N 05АП-6221/2022

на решение от 19.08.2022

судьи Е.И. Андросовой

по делу N А51-8129/2022 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" (ИНН 2539039837, ОГРН 1022502130111)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Приморскому краю (ИНН 2540088123, ОГРН 1042504383261)

о признании недействительным требования об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов по состоянию на 07.04.2022 N 8702,

при участии:

от ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ": Кутенкова Н.С. по доверенности от 01.04.2022, сроком действия на 1 год, паспорт, копия диплома (регистрационный номер 10175),

от МИФНС N 13 по Приморскому краю: Головачева С.В. по доверенности от 24.08.2022, сроком действия до 31.12.2022, служебное удостоверение, копия диплома (регистрационный номер 708),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" (далее - заявитель, общество, ООО "Приморский Мазут") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Приморскому краю (далее -налоговый орган, инспекция, МИФНС N 13 по Приморскому краю) об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов по состоянию на 07.04.2022 N 8702.

Решением суда от 19.08.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением суда, ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" направило в Пятый арбитражный апелляционный суд апелляционную жалобу, по тексту которой просит отменить обжалуемое решение и принять новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает на нарушение налоговым органом законодательно установленных сроков проведения проверки, рассмотрения акта проверки и принятия решения по итогам его рассмотрения, поскольку с момента начала налоговой проверки до вступления в силу вынесенного инспекцией решения прошло 2 года и 4 месяца, что порождало правовую неопределенность в положении налогоплательщика. Нарушение указанных сроков привело к нарушению инспекцией срока выставления требования N 8702 от 07.04.2022 об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов, так как, по мнению общества, с учетом установленных положениями налогового законодательства максимально возможных сроков осуществления вышеуказанных действий данное требование должно было быть направлено налоговым органом до 28.04.2021. Отмечает, что затягивание сроков выездной налоговой проверки было произведено налоговым органом исключительно по инициативе налогового органа без наличия объективных причин и ходатайств со стороны налогоплательщика. В связи с чем, со ссылкой на письмо Федеральной налоговой службы от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55 полагает, что нарушение сроков проведения контрольных мероприятий влечет недействительность выставленного налоговым органом в отношении общества требования.

МИФНС N 13 по Приморскому краю по тексту представленного письменного отзыва, приобщенного в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к материалам дела, считает решение суда законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа выразил несогласие с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

Из материалов дела коллегия установила следующее.

МИФНС России N 12 по Приморскому краю была проведена выездная налоговая проверка ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, а также по налогу на доходы физических лиц за период с 01.07.2016 по 30.11.2019.

По результатам проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки от 02.11.2020 N 8 и принято решение от 25.11.2021 N10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Не согласившись с указанным решением, общество 17.01.2022 (вх. N 001922) направило в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу, в которой просило отменить решение от 25.11.2021 N 10 полностью, приводя доводы, как по процессуальным аспектам, так и по существу вменяемых налоговых правонарушений.

По результатам рассмотрения УФНС России по Приморскому краю принято решение от 17.03.2022 N 13-09/10606@, согласно которому апелляционная жалоба ООО "Приморский Мазут" оставлена без удовлетворения, решение налогового органа от 25.11.2021 N 10 признано УФНС России по Приморскому краю вступившим в силу со дня принятия решения по апелляционной жалобе.

С 29.04.2019 согласно Приказу УФНС России по Приморскому краю от 29.04.2019 N 01-01-03/107@ функциональные обязанности по применению процессных мер взыскания, предусмотренных статьями 46, 47, 69, 76, 77 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ко всем юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям Приморского края, независимо от места их учета в налоговых инспекциях Приморского края, переданы МИФНС N 13 по Приморскому краю.

07.04.2022 МИФНС N 13 по Приморскому краю в отношении ООО "Приморский Мазут" выставлено требование об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов N 8702 на общую сумму 889 452 543, 86 руб., в том числе по налогам - 518 319 796, 24 руб. (по налогу на добавленную стоимость - 243 875 073,24 руб., а также по налогу на прибыль организаций - 274 444 723 руб.), по пени - 224 250 182,62 руб., по штрафным санкциям - 146 882 565 руб., со сроком исполнения до 04.05.2022.

Не согласившись с требованием инспекции, общество направило апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю, решением которого от 04.05.2022 N 13-09/18333@ жалоба на действия МИФНС N 13 по Приморскому краю по направлению требования оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что требование об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов N 8702 от 07.04.2022 не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, посчитав, что нарушение налоговым органом сроков проведения проверки не повлияло на законность выставления оспариваемого требования, отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ для признания ненормативного акта государственного органа недействительным, его действий (бездействия) незаконными суду необходимо одновременно установить как несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, так и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции проводится налоговый контроль посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с частью 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа.

Требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (пункт 1 статьи 69 НК РФ).

Из материалов дела следует, что по результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 25.11.2021 N 10 о привлечении ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения и ему направлено требование от 07.04.2022 N 8702 об уплате в срок до 04.05.2022 налогов, пеней и штрафов на общую сумму 889 452 543, 86 руб.

Полагая, что указанное требование является незаконным, ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" по тексту апелляционной жалобы ссылается на нарушение налоговым органом сроков проведения выездной налоговой проверки, рассмотрения акта налоговой проверки и принятия решения по результатам его рассмотрения, что также привело к нарушению инспекцией срока выставления спорного требования об уплате налогов (просрочка составила более 11 месяцев).

Рассмотрев заявленный довод, апелляционная коллегия признает его подлежащим отклонению как основанный на ошибочном толковании норм права, в силу следующего.

В силу пункта 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71, срок проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 20.04.2017 N 790-О, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Из изложенного следует, что нарушение срока проверки не может являться самостоятельным и единственным основанием для отмены решения, принятого по ее итогам, поскольку законность решения налогового органа не зависит от сроков проведения проверки, превышение срока проверки не нарушает прав проверяемого налогоплательщика.

Из положений статей 46, 69, 70, 76 НК РФ следует, что принудительное внесудебное взыскание налогов является процедурой, состоящей из взаимосвязанных этапов, подлежащих последовательной реализации, то есть, принятие налоговым органом решения о взыскании задолженности, решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке возможно только при одновременном наличии следующих условий: предварительное направление налогоплательщику соответствующего требования об уплате налогов, пени, штрафа и неуплаты налогоплательщиком в установленный срок соответствующих сумм налоговых платежей и санкций.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 по делу N А03-13136/03-3 указал, что взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 31 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума N 57), судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

При этом пунктом 50 Постановления Пленума N 57 разъяснено, что при применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).

Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ установлено, что в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

Таким образом, как вытекает из правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11, от 21.06.2011 N 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

Следовательно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не имеет юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135).

Поскольку с учетом вышеприведенных норм права течение срока на принудительное взыскание задолженности по недоимкам, пеням и штрафам связано с моментом вступления в силу решения налогового органа, принятого по итогам выездной налоговой проверки, именно с этого момента у налогового органа возникает право на выставление требования об уплате соответствующей задолженности и последующего инициирования процедуры принудительного взыскания спорной задолженности по налогам, пеням, штрафам, что согласуется с правовой позицией, отраженной в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2020 N 307-ЭС20-13083 по делу N А56-67310/2019, о том, что для возможности инициирования процедуры принудительного взыскания с общества спорной задолженности инспекции необходимо ориентироваться на ненормативный акт, вступивший в законную силу.

Из материалов дела следует, что проведение выездной налоговой проверки неоднократно приостанавливалось налоговым органом на основании решений от 19.12.2019 N 7/1, от 28.02.2020 N 7/6, от 28.07.2020 N 7/9 в порядке пункта 1 статьи 93.1 НК РФ в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ряда контрагентов общества.

Отложение на основании решений инспекции от 18.12.2020 N 7/11, от 21.01.2021 N 7/12, от 11.05.2021 N 7/13, от 16.06.2021 N 7/14, от 15.07.2021 N 7/15, от 16.08.2021 N7/16, от 16.09.2021 N7/17, от 14.10.2021 N7/18 рассмотрения составленного по итогам проверки акта от 02.11.2020 N8 было произведено налоговым органом в связи со значительным объемом представленных обществом возражений и документов, проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представлением обществом дополнительных возражений на акт проверки.

Таким образом, коллегия признает, что контрольные мероприятия продолжались на протяжении всего времени проведения проверки, длительное рассмотрение дела было обусловлено значительным объемом материалов проверки, проведением дополнительных мероприятий налогового контроля с составлением дополнения к акту налоговой проверки, необходимостью полной и всесторонней оценки материалов проверки в совокупности с возражениями общества, а также необходимостью недопущения нарушения законных права и интересов ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" путем обеспечения налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки, а также участвовать в процессе их рассмотрения.

В связи с чем, арбитражный суд обоснованно заключил об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований признавать длительный срок проведения налоговой проверки недопустимым в той мере, в какой это приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

Решение о привлечении ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10 по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принято инспекцией 25.11.2021.

Указанное решение было обжаловано налоговым органом в УФНС по Приморскому краю, решением которого от 17.03.2022 N 13-09/10606@ апелляционная жалоба ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" оставлена без удовлетворения.

Следовательно, решение от 25.11.2021 N 10 с учетом положений пункта 1 статьи 101.2 НК РФ вступило в законную силу 17.03.2022.

В связи с чем, после вынесения УФНС России по Приморскому краю 17.03.2022 решения по апелляционной жалобе общества на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2021 N 10 налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 70 НК РФ, было сформировано и направлено в адрес ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" требование N 8702 от 07.04.2022.

Таким образом, действия инспекции по выставлению и направлению в адрес налогоплательщика спорного требования обусловлены вынесением вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика и вступлением в законную силу решения инспекции от 25.11.2021 N 10.

При таких обстоятельствах, вопреки доводам апелляционной жалобы, апелляционная коллегия не усматривает нарушений порядка и сроков направления МИФНС N 13 по Приморскому краю в адрес ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" требования об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов по состоянию на 07.04.2022 N 8702.

Ссылка общества на письмо Федеральной налоговой службы от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55 признается коллегией несостоятельной, поскольку изложенные в нем положения не опровергают установленные арбитражным судом в ходе настоящего дела обстоятельства и сформированные на основании указанных обстоятельств выводы.

В связи с чем, поскольку указанное требование соответствует нормам налогового законодательства и не нарушает права и законные интересы общества, арбитражный суд первой инстанции обоснованно в порядке части 3 статьи 201 АПК РФ отказал в удовлетворении требований ООО "ПРИМОРСКИЙ МАЗУТ" о признании его недействительным.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не нашли своего подтверждения при ее рассмотрении, по существу сводятся к переоценке законных и обоснованных, по мнению суда апелляционной инстанции, выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не влекущими отмену либо изменение судебного акта.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, оснований для отмены решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, исходя из отсутствия оснований для ее удовлетворения, понесенные обществом при подаче апелляционной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 рублей на основании статьи 110 АПК РФ относятся апелляционным судом на подателя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 19.08.2022 по делу N А51-8129/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина