Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2022 г. N 16АП-3736/22 по делу N А25-1370/2022

г. Ессентуки

31 октября 2022 г.

Дело N А25-1370/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25.10.2022.

Постановление изготовлено в полном объеме 31.10.2022.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Цигельникова И.А., судей: Семенова М.У., Сомова Е.Г., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шумовой Е.В., при участии представителя общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" - Решетняк Ю.В. (доверенность от 25.01.2022), в отсутствие представителя Управления ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике, рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: ул. Вокзальная, 2, г. Ессентуки, Ставропольский край, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" на решение Арбитражного суда Карачаево - Черкесской Республики от 22.08.2022 по делу N А25-1370/2022 (судья Шишканов Д.Г.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" (ОГРН 1140917000025, ИНН 0917024387) к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900966930, ИНН 0914000677) о признании незаконными решений от 18.11.2021 N 18-18/13690 об отказе в возмещении суммы НДС, от 18.11.2021 N 18-18/13689 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также ходатайство о восстановлении срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ для применения права на налоговый вычет по НДС,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением к Управлению ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Управление) о признании недействительными решений от 18.11.2021 N 18-18/13690 об отказе в возмещении суммы НДС, от 18.11.2021 N 18-18/13689 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 22.08.2022 в удовлетворении заявления Общества отказано. Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества, поддержал позицию Управления, указав, что денежные средства, полученные Обществом от АО "Корпорация развития КЧР" имеют статус бюджетных, подлежат обособленному учету, суммы НДС по ним не подлежат вычету. Обществом пропущен трехлетний срок в течении которого налогоплательщик имеет право заявить о применении налоговых вычетов по НДС. Вступившим в законную силу решением суда по делу N А25-1782/2019 установлено, что в анализируемом периоде Обществу вменялось не только отсутствие ведения раздельного учета, а также получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из федерального бюджета, из которого Обществу фактически по цепочке перечислены бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

Общество обжаловало решение суда в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Считает, что решения Управления не соответствуют налоговому законодательству, нарушают его права и законные интересы. Судом первой инстанции не полностью выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела. Бюджетные инвестиции подлежали учету в составе оборотных средств без признаков бюджетного происхождения и суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет данных средств подлежали вычету в общеустановленном порядке. Обществом проведена работа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета с момента начала деятельности. Денежные средства, поступившие от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и из других источников, аккумулировались и, перемешиваясь, обезличивались на одном расчетном счете. Возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного налоговым законодательством трехлетнего срока, если реализация права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте суда и Картотеке арбитражных дел (по веб-адресу: www.kad.arbitr.ru) в соответствии с положениями части 6 статьи 121 АПК РФ.

До начала судебного заседания от Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу. Просит рассмотреть дело в отсутствие своего представителя.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие представителя Управления.

В судебном заседании представитель Общества просит решение суда отменить, поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителя Общества, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Из материалов дела следует, что Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

29.08.2018 Обществом в Межрайонную инспекцию ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике представлена уточненная (номер корректировки - 4) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2017 года, согласно которой налогоплательщик предъявил к возмещению НДС в сумме 16279213р. По данным представленной уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период налоговая база по данным налогоплательщика составила 1895466р, сумма НДС с реализации товаров (работ, услуг) - 341184р, к вычету предъявлен налог в сумме 16620397р.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 13.12.2018 N 48509 и вынесено решение: от 04.03.2019 N 21648 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить в бюджет 341184р НДС, доначислены пени по НДС в сумме 60455,91р, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 53412,42р; от 04.03.2019 N 996 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме 16279213р.

Не согласившись с решениями Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 04.03.2019 N 21648, от 04.03.2019 N 996, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по делу N А25-1783/2019.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 30.07.2020 по делу N А25-1783/2019 в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решений Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 04.03.2019 N 21648, от 04.03.2019 N 996 было отказано. Постановлениями Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2019, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.02.2021, определением Верховного Суда Российской Федерации от 26.04.2021 N 308-ЭС21-4402 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения. Судебные инстанции исходили из непредставления Обществом доказательств приобретения товаров (работ, услуг) за счет собственных, а не бюджетных денежных средств. При этом раздельный учет налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом не производился. Вместе с тем, суды при рассмотрении дела N А25-1793/2019 отметили, что в случае осуществления налогоплательщиком соответствующего раздельного учета последний вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

Общество 08.06.2021 представило в налоговый орган уточненную (номер корректировки - 5) налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2017 года, согласно которой сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета, составила 10014981р. По данным налоговой декларации: налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18 % составляет 1895466р, сумма НДС - 341184р; по ставке 10 % составляет 0р, сумма НДС - 0р; налоговая база по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления - 0р, сумма налога 0р; налоговая база по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих товаров, (выполненных работ, оказанных услуг) - 0р, сумма налога - 0р, общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм НДС - 0р. Согласно уточненной (номер корректировки - 5) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года общая сумма НДС, подлежащая вычету, составила 10356165р. Сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета -10014981р. Уточненная (номер корректировки - 5) налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2017 года была зарегистрирована налоговым органом в реестре деклараций с истекшим сроком давности.

Управление провело камеральную налоговую проверку уточненной (номер корректировки - 5) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года, по результатам которой составило акт камеральной налоговой проверки от 22.09.2021 N 18-18/09963 и вынесло решения: - от 18.11.2021 N 18-18/13689 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить в бюджет 341183р НДС, доначислены пени по НДС в сумме 192345р, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 68235р, налогоплательщику предложено уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению, на 10014981р; от 18.11.2021 N 18-18/13690 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме 10014981р

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Северо-Кавказскому федеральному округу решением от 24.02.2022 N 06-28/0321@ отменила решение Управления от 18.11.2021 N 18-18/13689 в части привлечения Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 68235р. В остальной части решения Управления от 18.11.2021 N 18-18/13690, от 18.11.2021 N 18-18/13689 оставлены без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Управления от 18.11.2021 N 18-18/13690, от 18.11.2021 N 18-18/13689, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, если иное не установлено названной статьей, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из содержания пункта 1 статьи 78 Бюджетного Кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг.

В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение предстоящих затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы указанных субсидий в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этими налогоплательщиками товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий, на основании пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, вычету не подлежат.

Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 335-ФЗ), с 01.01.2018 суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат на уплату налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Таким образом, в случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение предстоящих затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы указанных субсидий в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этими налогоплательщиками товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий, на основании пункта 2.1 статьи 170 НК РФ вычету не подлежат.

В рассматриваемом деле денежные средства, использованные Обществом в целях осуществления предпринимательской деятельности для приобретения товаров (работ, услуг) в 4 квартале 2017 года, поступили на счета заявителя, в том числе, от АО "Корпорация развития КЧР" в качестве дополнительного взноса в уставной капитал в соответствии с инвестиционным соглашением от 11.05.2017, протоколами общих собраний участников Общества.

Источником получения АО "Корпорация развития КЧР" денежных средств, внесенных в качестве дополнительного взноса в уставный капитал Общества, явились субсидии из федерального бюджета в бюджет Карачаево-Черкесской Республики.

Полученные от АО "Корпорация развития КЧР" бюджетные денежные средства Общество использует для капитальных вложений в объекты капитального строительства (устройство сада интенсивного типа), в связи с чем Обществу следует применять порядок исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ, согласно которому при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат.

Обществом не были представлены доказательства, ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным (оплаченным) им за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

При отсутствии у Общества раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Таким образом, в связи с неведением налогоплательщиком раздельного учета отсутствовали основания для принятия заявленных Обществом налоговых вычетов.

В случае осуществления Обществом соответствующего раздельного учета, налогоплательщик вправе впоследствии скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления в налоговый орган соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

Правомерность отказа в возмещении заявителю НДС за 4 квартал 2017 года ранее была предметом рассмотрения арбитражного суда по делу N А25-1783/2019. При рассмотрении дела N А25-1783/2019 судебные инстанции подтвердили вывод налогового органа о том, что Обществом не было представлено доказательств приобретения товаров (работ, услуг) за счет собственных, а не бюджетных денежных средств. При этом раздельный учет налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом не производился. Суды признали правильными выводы налогового органа о придании бюджетным средствам статуса полученных от обычной хозяйственной деятельности для избежания последующей обязанности восстановления налоговых вычетов по товарам, приобретенным за счет бюджетных средств (в основном из федерального бюджета); создании ситуации, позволяющей избежать предстоящих изменений законодателем правового применения; фактическом возмещении затрат Общества на закладку сада за счет федерального бюджета; необходимости применения в отношении налогоплательщика, действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, правовых последствий, которых он необоснованно пытался избежать; наличии у Общества в связи с этим обязанности восстановить заявленный налоговый вычет из-за его необоснованного применения. Суды указали, что с учетом установленной по делу совокупности обстоятельств являются правильными выводы налогового органа об отсутствии оснований для применения Обществом налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2017 года вследствие совершения всеми участниками хозяйственных операций действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС (налоговых вычетов) из федерального бюджета, из которого Обществу фактически по цепочке перечислены бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями. При рассмотрении дела N А25-1783/2019, суды отметили, что в случае осуществления Обществом соответствующего раздельного учета последнее вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

Общество 08.06.2021 представило в налоговый орган уточненную (номер корректировки - 5) налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2017 года, согласно которой сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета, составила 10014981р. В представленной уточненной налоговой декларации по НДС из книги покупок налогоплательщиком были исключены по книги покупок счета-фактуры на сумму НДС 6264338,77р.

Из материалов дела следует, что согласно указанной уточненной налоговой декларации налоговый вычет в размере 10356165р за 4 квартал 2017 года заявлен Обществом в отношении НДС, уплаченного поставщикам (исполнителям работ, подрядчикам) по счетам-фактурам: - ООО "Плодообьединение "Сады Ставрополья" от 30.09.2017 N 68 на сумму 133,33р (в т.ч. НДС - 20,34р); от 06.10.2017 N 1-У на сумму 305000р (в т.ч. НДС - 46525,42р); от 15.09.2017 N 74 на сумму 150059,82р (в т.ч. НДС - 22890,48р); от 08.11.2017 N 27саженцы на сумму 11921000р (в т.ч. НДС - 1818457,63р); от 13.11.2017 N 29 саженцы на сумму 17601500р (в т.ч. НДС - 2684974,58р); от 14.11.2017 N 30 саженцы на сумму 13657000р (в т.ч. НДС - 2083271,18р); от 17.11.2017 N 31 саженцы на сумму 11021850р (в т.ч. НДС - 1681299,16р); от 21.11.2017 N 2-У на сумму 4325,57р (в т.ч. НДС - 659,83р); от 23.11.2017 N 32 саженцы на сумму 7021000р (в т.ч. НДС - 1071000р); от 25.11.2017 N 3 3саженцы на сумму 1172500р (в т.ч. НДС - 178855,93р); ООО "СертИнжиниринг" от 29.09.2017 N 275 на сумму 80000р (в т.ч. НДС - 12203,39р); Благотворительный фонд социальных и благотворительных проектов "ПосетиКавказ" от 01.10.2017 N 5 на сумму 59500р (в т.ч. НДС - 9076,27р); ООО "Стройоптторг" от 02.10.2017 N 39541 на сумму 22640р (в т.ч. НДС - 3453,56р); от 05.10.2017 N 39987 на сумму 260720р (в т.ч. НДС - 39770,85р); от 31.10.2017 N 45230 на сумму 16095р (в т.ч. НДС - 2455,17р); ИП Грибанов С.А. от 02.10.2017 N 100201 на сумму 42750р (в т.ч. НДС - 6521,18р); ООО "Интербизнес" от 04.10.2017 N 25 на сумму 384345р (в т.ч. НДС - 58628,90р); от 09.10.2017 N 27 на сумму 384345р (в т.ч. НДС - 58628,90р); от 11.10.2017 N 28 на сумму 384345р (в т.ч. НДС - 58628,90р); от 13.10.2017 N 29 на сумму 384345р (в т.ч. НДС - 58628,90р); от 16.10.2017 N 30 на сумму 384345р (в т.ч. НДС - 58628,90р); АО "Черкесский завод резиновых технических изделий" от 30.09.2017 N 509 на сумму 250000р (в т.ч. НДС - 38135,59р); ООО "ГАЗ-ВОДА" от 27.09.2017 N 939 на сумму 2966р (в т.ч. НДС - 452,45р); ООО "Торговый дом Полимет" от 04.10.2017 N 2696 на сумму 514272р (в т.ч. НДС - 78448,27р); от 31.10.2017 N 2856 на сумму 977794,40р (в т.ч. НДС - 149155,08р); ООО "Конструкции интенсивных садов" от 16.09.2017 N 2133 на сумму 243533,48р (в т.ч. НДС - 37149,17р); ООО "Фирма Меркурий" от 03.10.2017 N ВП000022444 на сумму 270р (в т.ч. НДС - 41,19р); от 10.10.2017 N ВП000022943 на сумму 360р (в т.ч. НДС - 54,92р); от 24.10.2017 N ВП000023868 на сумму 600р (в т.ч. НДС - 91,53р); от 09.11.2017 N ВП000024976 на сумму 540р (в т.ч. НДС - 82,37р); от 14.11.2017 N ВП000025303 на сумму 90р (в т.ч. НДС - 13,73р); от 21.11.2017 N ВП000025769 на сумму 630р (в т.ч. НДС - 96,10р); от 05.12.2017 N ВП000026775 на сумму 450р (в т.ч. НДС - 68,64р); от 12.12.2017 N ВП000027297 на сумму 360р (в т.ч. НДС - 54,92р); от 19.12.2017 N ВП000027842 на сумму 180р (в т.ч. НДС - 27,46р); от 26.12.2017 N ВП000028334 на сумму 360р (в т.ч. НДС - 54,92р); от 31.10.2017 N ВП000024380 на сумму 450р (в т.ч. НДС - 68,64р); от 31.10.2017 N ВП000024381 на сумму 1100р (в т.ч. НДС - 167,80р); ООО "Байкал-Сервис Ставрополь" от 03.10.2017 N СТ0000014090 на сумму 14592,50р (в т.ч. НДС - 2225,97р); ООО "Деловые линии" от 05.10.2017 N 1140527/0003 на сумму 361р (в т.ч. НДС - 46,68р); ООО "Промхим" от 06.10.2017 N 19833 на сумму 14934,64р (в т.ч. НДС - 2278,17р); от 18.10.2017 N 20806 на сумму 13295р (в т.ч. НДС - 2278,17р); от 25.10.2017 N 21399 на сумму 23570,85р (в т.ч. НДС - 3595,56р); от 25.10.2017 N 21397 на сумму 21303р (в т.ч. НДС - 3249,61р); от 26.10.2017 N 21518 на сумму 12200р (в т.ч. НДС - 1861,02р); ООО "ИнтТерра" от 12.12.2017 N 221 на сумму 253996,59р (в т.ч. НДС - 2028,05р); ООО Торговый дом "БАЗИС.РУ" от 14.11.2017 N 752 на сумму 110000р (в т.ч. НДС - 16779,66р); ООО "Рабочий формат" от 26.10.2017 N РФ-1741 на сумму 115700р (в т.ч. НДС - 17649,16р); от 06.12.2017 N РФ-2026 на сумму 5166р (в т.ч. НДС - 788,03р); АО "Карачаево-Черкесскэнерго" от 31.10.2017 N 0901/Э004110 на сумму 6564,61р (в т.ч. НДС - 1001,38р); ООО "Югагрохим" от 06.11.2017 N К061101 на сумму 10200р (в т.ч. НДС - 1555,93р); ООО "Промстандарт" от 16.11.2017 N 5381 на сумму 20000р (в т.ч. НДС - 3050,88р); ООО "ЭлектроСтрой КМВ" от 07.12.2017 N 856 на сумму 16129,50р (в т.ч. НДС - 2460,43р); ООО "Первая экспедиционная компания" от 22.05.2017 N 52 на сумму 700р (в т.ч. НДС - 106,78р).

В ходе камеральной проверки Обществом представлен комплект документов в подтверждение права на применение налоговых вычетов по уточненной налоговой декларации: договоры на приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры поставщиков (подрядчиков), товарные накладные, товарно-транспортные накладные, спецификации, акты приемки услуг, акты приема-передачи оборудования, а также документы о произведенной заявителем в полном объеме оплате приобретенных товаров (работ, услуг) - платежные поручения, банковские ордера.

Счета-фактуры, представленные Обществом, оформлены в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Товары (работы, услуги), приобретенные у контрагентов, Обществом оприходованы, факт принятия заявителем товара к учету не оспаривается налоговым органом. Претензий к оформлению первичных документов в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде налоговым органом не предъявлено.

Приобретение товара (работ, услуг) отражено заявителем в книге покупок за 4 квартал 2017 года. По представленной уточненной (номер корректировки - 5) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года Управлением были проведены мероприятия налогового контроля

Действующим налоговым законодательством не запрещено уточнять положения учетной политики и распространять их действие на прошлый период, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно). Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования. В случае, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, применяется установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Общество в своей учетной политике закрепило порядок ведения раздельного учета.

В ходе камеральной проверки Общество вместе с пояснениями представило сводные бухгалтерские регистры "Обороты" по счетам 19, 51, 55, 60. Анализ представленных сводных регистров бухгалтерского учета показал следующее. Обществом учет поступлений и расходования денежных средств от иных источников (не бюджетных) осуществляется на счете 51, поступлений и расходования средств, поступивших от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в рамках инвестиционного соглашения - на счете 55. Расходование денежных средств, поступивших от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", отражается по счету 55 в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" в аналитическом учете с указанием признака финансирования и в увязке со статьями Инвестиционного проекта. Далее Обществом денежные средства перечисляются в счет оплаты за товары (работы, услуги). Налог, предъявленный в отношении материалов, работ (услуг), приобретенных за счет средств АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", списывается на расходы Общества (счет 91 "Прочие расходы"). Расходование денежных средств, поступивших от ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" и иных источников, отражается по счету 51 в корреспонденции со счетами учета расходования денежных средств в аналитическом учете с указанием признака финансирования. Указанные денежные средства далее Обществом перечисляются в счет оплаты за товары (работы, услуги), по которым в дальнейшем налогоплательщиком заявляются налоговые вычеты по НДС. Учет сумм налога по приобретаемым товарам, работам (услугам) ведется в аналитическом учете по счету 19 по признаку финансирования: счет 19 и счета 19, субсчет "Договор, содержит КР".

Таким образом, в целях организации системной субсчетности, аналитики и структурирования информации о реализации Инвестиционного соглашения между АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и Обществом по выполнению инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа па территории Карачаево-Черкесской Республики" раздельный учет расходования средств, предоставленных АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, предъявленным в составе бюджетных инвестиций, ведется следующим образом. Поступление денежных средств: поскольку на момент заключения инвестиционного соглашения не было обязанности открытия отдельного расчетного счета, денежные средства, поступившие на расчетный счет Общества распределяются следующим образом: на счет 55 - поступление и расходование средств, поступивших от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в рамках Инвестиционного соглашения; на счет 51 - поступление и расходование средств, поступивших от ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья", а также из иных источников. Расчеты с поставщиками: расходование денежных средств, поступивших от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", отражается прямым способом по кредиту счета 55 в корреспонденции с счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" в аналитическом разрезе с указанием признака финансирования в увязке но договорам и со статьями Инвестиционного проекта; расходование денежных средств, поступивших от ООО "Плодобъединение "Сады Ставрополья" и иных источников отражается по кредиту счета 51 в общем порядке. "Входной" НДС по приобретаемым товарам, работам (услугам): учет сумм налога ведется в аналитическом учете по счету 19 по признаку финансирования (средства АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и иные средства); налог, предъявленный в отношении материалов, работ (услуг), приобретенных за счет средств АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" списывается на расходы Общества; налог, предъявленный в отношении материалов, работ (услуг), приобретенных за счет иных источников списывается в соответствии с законодательством на расчеты с бюджетом; поскольку учет списания средств АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" ведется прямым способом, деление общехозяйственных расходов не производится. Вложения во внеоборотные активы отражаются по счету 08 в аналитическом разрезе по статьям затрат с признаком финансирования, позволяющим определить за счет какого источника была сформирована часть стоимости капитального вложения (интенсивного сала), а также степень исполнения Инвестиционного соглашения в разрезе указанных источников.

Следует отметить, что списание средств, полученных от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", производилось в первую очередь по материалам, работам (услугам), содержащим в своем составе суммы НДС, а списание средств, полученных из других источников, производилось на расходы, не содержащие в своем составе суммы НДС (заработная плата, отчисления в бюджеты, оплаты контрагентам, неплательщикам налога).

Таким образом, Общество в целях минимизации потерь бюджета целенаправленно выбрало экономически невыгодный для себя вариант ведения раздельного учета, при котором максимальная сумма НДС не предьявлена к вычету.

Исходя из установленных судом обстоятельств, заявителем на камеральную проверку были представлены регистры бухгалтерского учета с отражением раздельного учета поступления и расходования бюджетных средств.

В свою очередь, НДС может быть предъявлен к вычету за налоговый период, который входит в трехлетний срок, установленный пунктом 11 статьи 172 НК РФ.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможность применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур. Как установлено пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса.

Пункты 27 и 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" содержат разъяснения о том, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом пунктом 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Из совокупности приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации налога в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов. Данное правило действует в отношении как первичной, так и уточненной налоговой декларации (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 N 306- КГ18-10544).

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день их оплаты (частичной оплаты) (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, содержащимся в письме от 26.09.2008 N 03-07-11/318, моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг), поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.

Как следует из материалов дела, уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2017 года (номер корректировки - 5) представлена Обществом в налоговый орган 08.06.2021, при этом в указанной уточненной налоговой декларации отражены счета-фактуры контрагентов заявителя по приобретенным налогоплательщиком товарам и услугам, принятым к учету во 2, 3 и 4 кварталах 2017 года. Учитывая вышеизложенное, все условия, необходимые для принятия НДС по вышеуказанным счетам-фактурам, были соблюдены налогоплательщиком во 2, 3 и 4 кварталах 2017 года, следовательно, именно с указанных периодов и далее в течение трех лет после окончания соответствующих налоговых периодов у Общества возникло и имелось право на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам.

Статьей 163 НК РФ в отношении НДС налоговый период установлен в виде квартала. Поскольку предусмотренный пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право заявить о применении налоговых вычетов по НДС, исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором налогоплательщиком соблюдены условия для применения указанных налоговых вычетов, то налоговая декларация, в том числе уточненная, посредством представления которой налогоплательщик заявляет право на применение налоговых вычетов, Обществом должна была быть представлена в налоговый орган соответственно не позднее 30.06.2020, 30.09.2020 и 30.12.2020.

Таким образом, течение трехлетнего срока для реализации права на предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам контрагентов, выставленных во 2, 3 и 4 кварталах 2017 года, применительно к обстоятельствам настоящего дела начинается соответственно 30.06.2017, 30.09.2017 и 30.12.2017, а заканчивается - 30.06.2020, 30.09.2020 и 30.12.2020. Общество направило в Управление уточненную (номер корректировки - 5) налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года лишь 08.06.2021, то есть за пределами срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах Управлением по результатам камеральной налоговой проверки сделан верный вывод об отсутствии оснований к принятию к вычету НДС, заявленного Обществом в уточненной (номер корректировки - 5) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года.

Доказательства того, что пропуск срока связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации Обществом предусмотренного законом права на применение налоговых вычетов, в материалах дела отсутствуют. Напротив, несвоевременное заявление спорных вычетов произошло по причине бездействия самого налогоплательщика. По мнению Общества, оно узнало о свое праве на представление уточненных налоговых деклараций при организации надлежащего раздельного учета лишь по результатам судебного разбирательства по делу N А25-499/2019 после вынесения Верховным судом Российской Федерации определения от 25.05.2020 об отказе в передаче кассационной жалобы Общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. Однако даже с учетом даты вынесения Верховным судом Российской Федерации определения от 25.05.2020 по делу N А25-499/2019 Обществом уточненная (номер корректировки - 5) налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2017 года была представлена более чем по истечении года с этого момента - 08.06.2021.

Необоснованным является довод Общества о том, что указание налогоплательщику на то, что в случае осуществления им соответствующего раздельного учета он вправе скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления соответствующих уточненных деклараций по данному налогу и при организации раздельного учета источников финансирования было сформулировано лишь Верховным судом Российской Федерации 25.05.2020 в своем определении N 308-ЭС20-6005 по делу N А25-499/2019. На самом деле указание на право представления Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 года в случае осуществления налогоплательщиком соответствующего раздельного учета было сделано еще Шестнадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 21.11.2019 по делу N А25-499/2019 (абзац первый страницы 15 указанного судебного акта) и впоследствии было поддержано вышестоящими судебными инстанциями, в том числе, Верховным судом Российской Федерации в определении от 25.05.2020 N 308-ЭС20-6005. Аналогичные выводы позднее также были изложены в судебных актах по делу N А25-1782/2019 (решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 03.08.2020, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2020, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.01.2021, определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2021 N 308-ЭС21-2015) в отношении предъявления Обществом к вычету сумм НДС за спорный период - 3 квартал 2017 года.

Дальнейшее обжалование вступившего в законную силу судебного акта по делу N А25-499/2019 в кассационном порядке обстоятельством, свидетельствующим об уважительности пропуска срока на предъявление суммы налога к вычету, считаться не может.

Кроме того, обстоятельства рассмотрения арбитражным судом дела N А25-499/2019 и ошибочность вывода заявителя о наличии у него всех предусмотренных налоговым законодательством оснований к предъявлению налогового вычета в отсутствие ведения раздельного учета сами по себе в данном случае не оказали существенного влияния на реализацию налогоплательщиком права на предъявление сумм налога к вычету (в том числе, путем представления уточненных налоговых деклараций) в пределах общего трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ. Объективных причин пропуска Обществом срока на предъявление налоговых вычетов в ходе проведения камеральной налоговой проверки не установлено. Доказательств получения счетов-фактур либо оприходования товара в иных налоговых периодах, а не во 2 и 3 кварталах 2017 года, заявителем в суд не представлено.

Пропуск срока допущен налогоплательщиком в результате собственных действий (бездействия), вытекающих из неправильного применения положений абзаца 3 пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3, пункта 4 статьи 170 НК РФ об обязательности раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств. При этом какой-либо правовой неопределенности в применении и толковании пункта 1.1 статьи 172 НК РФ, ограничивающего право налогоплательщика на предъявление сумм НДС к вычету в рамках общего трехлетнего срока, не имелось.

Ходатайство Общества о восстановлении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ, удовлетворению не подлежало, поскольку доказательств наличия препятствий к своевременному представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации с заявленным вычетом по НДС Обществом в суд не представлено.

Управление в ходе камеральной налоговой проверки уточненной (номер корректировки - 5) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2017 года пришло к верному выводу об отсутствии у Общества права на применение налогового вычета в сумме 10356165р, на возмещение НДС в сумме 10014981р. Оспариваемые решения Управления от 18.11.2021 N 18- 18/13690, от 18.11.2021 N 18-18/13689 не противоречат действующему налоговому законодательству и не нарушают законные права и интересы Общества.

Управлением не допущено существенных нарушений процедуры проведения камеральной налоговой проверки, оформления ее результатов, рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемых решений, являющихся основанием для отмены решения налогового органа.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений и которые не были бы учтены судом.

Довод Общества о том, что в результате некорректного отражения уточненных деклараций за 2017-2018 годы в программном продукте налогового органа у общества возникла формальная задолженность, что привело к отказу Министерством сельского хозяйства КЧР в предоставлении обществу субсидий по формальному признаку - в связи с наличием задолженности по налогам и сборам, является предметом отдельного судебного спора (дело N А25-3546/21) о взыскании с налогового органа упущенной выгоды.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований Общества.

Выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200, части 1 - 5 статьи 71 АПК РФ).

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения..

Руководствуясь статьями 266, 268, 271, 272, 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево - Черкесской Республики от 22.08.2022 по делу N А25-1370/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Цигельников И.А.

Судьи

Семенов М.У. Сомов Е.Г.