Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2024 г. N 13АП-6345/24 по делу N А21-4078/2023

г. Санкт-Петербург

22 апреля 2024 г.

Дело N А21-4078/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 апреля 2024 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.,

судей Геворкян Д.С., Семеновой А.Б.,

при ведении протокола судебного заседания: Сизовым А.К. (до перерыва), Казаковой К.Е. (после перерыва),

при участии:

от заявителя: Головач Н.В. по доверенности от 09.01.2023 (онлайн) (до и после перерыва),

от ответчика: Касьянц С.Г. по доверенности от 17.01.2024 (до и после перерыва), Мушенко И.А. по доверенности от 17.01.2024 (онлайн), Наталич Н.В. по доверенности от 04.08.2023 (онлайн) (до и после перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6345/2024) Управления федеральной налоговой службы по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 07.02.2024 по делу N А21-4078/2023, принятое

по заявлению ООО "Квадрат Упак Калининград"

к Управлению федеральной налоговой службы по Калининградской области

о признании недействительным решения от 27.10.2022 г. N 1743 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Квадрат Упак Калининград" (далее - Налогоплательщик, Общество, Заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в ходе судопроизводства, о признании недействительным решения Управления ФНС по Калининградской области (далее - налоговый орган, управление) N 1743 от 27.10.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), согласно которому были исключены из требований оспаривание взыскания штрафа в соответствии со статьей 126 НК РФ.

Решением от 07.02.2024 суд первой инстанции признал недействительным решение N 1743 от 27 октября 2022 г. о привлечении ООО "Квадрат Упак Калининград" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части исчисления недоимки:

- по взаимоотношениям с ООО "ТК КБиП" НДС в размере 23 358 643 руб. и в соответствующей части пени;

- по взаимоотношениям с ООО "Компания "ФЕРРУМ"" размере НДС 23 000 659 руб. и в соответствующей части пени;

- по взаимоотношениям с ООО "БИЗНЕССТРОЙ" НДС в размере 7 986 886 руб., и штрафа в размере 798 689 Руб. и в соответствующей части пени;

- по взаимоотношениям с ООО "ЛЕВИТА" НДС в размере 2 527 410 руб., штрафа 252 741 руб. и в соответствующей части пени.

В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

В апелляционной жалобе ответчик, ссылаясь на неверное определение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований общества в полном объеме.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе, а представитель заявителя доводы жалобы отклонил.

В судебном заседании объявлен перерыв до 11.04.2024 до 10 часов 30 минут.

После перерыва судебное заседание продолжено.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 24.08.2022 N 6162 налоговым органом принято решение N 1743 от 27 октября 2022 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщику начислен налог на прибыль и НДС, пени и штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также штраф на основании статьи 126 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа общество обжаловало его в МИФНС по Северо-Западному федеральному округу и решением от 10.02.2023 N 08-19/0658@ в удовлетворении жалобы отказано, что и послужило основанием для обращения в суд.

Решением суда первой инстанции от 07.02.2024 решение налогового органа признано недействительным в части исчисления недоимки по взаимоотношениям с ООО "ТК КБиП" НДС в размере 23 358 643 руб. и в соответствующей части пени; по взаимоотношениям с ООО "Компания "ФЕРРУМ" размере НДС 23 000 659 руб. и в соответствующей части пени; по взаимоотношениям с ООО "БИЗНЕССТРОЙ" НДС в размере 7 986 886 руб., и штрафа в размере 798 689 руб. и в соответствующей части пени; по взаимоотношениям с ООО "ЛЕВИТА" НДС в размере 2 527 410 руб., штрафа 252 741 руб. и в соответствующей части пени. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Удовлетворяя требования общества, суд сделал вывод о том, что по взаимоотношениям с ООО "ТК КБиП" в связи с предоставлением уточненных налоговых деклараций доначисление налога является неправомерным, по взаимоотношениям с ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ" и ООО "ЛЕВИТА" налоговым органом неправомерно не приняты уточненные налоговые декларации, поданные до вынесения решения, что повлияло на определение фактических налоговых обязательств.

Суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.

ООО "Квадрат Упак Калининград" в проверяемом периоде занималось производством полиграфической продукции.

Общество, являясь участником ВЭД, ввозило на территорию Калининградской области импортное сырье, перерабатывало его и отгружало в адрес покупателя ООО "ТК КБиП".

Стоимость отгруженных товаров отражалась в книгах продаж, налоговых декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года, начисленный в счетах - фактурах НДС предъявлен покупателю, который заявил его к вычету.

Отгруженный обществом товар был оприходован ООО "ТК КБиП" в 1 - 4 кварталах 2018 года, оплата товара произведена в размере, соответствующем общей стоимости товара, в том числе НДС, что указано в назначении платежа банковских платежных документов.

Иные оплаты, в том числе агентское вознаграждение, в адрес налогоплательщика в вышеперечисленных документах отсутствуют.

В ходе выездной налоговой проверки общество представляло уточненные налоговые декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года, в которых произвело уменьшение стоимости операций по реализации по ООО "ТК КБиП" на сумму 153 086 447 руб., в том числе НДС 23352170 руб.

Общество внесло изменения в книгу продаж, изменив код операций с "30" на "01", тем самым уменьшив выручку от реализации, а также НДС.

Таким образом, изменения в налоговую отчетность по НДС были обусловлены изменением объекта налогообложения и уменьшением выручки от реализации.

По данным первичных налоговых деклараций, представленных обществом до начала выездной налоговой проверки, за 1 - 4 кварталы 2018 года общий размер налоговой базы для исчисления НДС по ставке 18 % составил 214615492 руб., объектом налогообложения являлась стоимость отгруженных товаров при их реализации.

В уточненных декларациях размер задекларированных доходов для исчисления НДС был уменьшен, но при этом доходы от реализации для исчисления налога на прибыль организации остались без изменения.

В ходе проверки налогоплательщиком представлен договор N 7 от 05.10.2016 об оказании полиграфических услуг.

В соответствии с п. 1.1 договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательство по оказанию полиграфических услуг и изготовлению полиграфической продукции, а также по мере необходимости закупки от своего имени, но за счет заказчика, необходимых для изготовления продукции сырья и расходных материалов.

В силу п. 2.1.2 договора заказчик возмещает исполнителю расходы, связанные с приобретением сырья для изготовления полиграфической продукции и расходных материалов и уплачивает вознаграждение в размере 3 %.

В соответствии с п.2.2.2. договора после получения от заказчика заявки на приобретение сырья и расходных материалов, производить закупки от своего имени, но за счет заказчика, необходимых для изготовления продукции сырья и расходных материалов согласно ассортименту, количеству и качеству, согласованному заказчиком.

Давальческое сырье - это материалы заказчика, полученные подрядчиком для переработки, изготовления продукции или выполнения работ. Право собственности на сырье, на произведенную из давальческих материалов продукцию и права на результаты работ, выполненных с использованием давальческих материалов, принадлежат заказчику (ст. 220, п. 1, 2 ст. 703 ГК РФ).

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, не оплачиваемых организацией - изготовителем.

Стоимость переработанных (использованных) материалов списывается с забалансового счета 003, поступление на склад изготовленной из давальческого сырья продукции отражается на забалансовом счете 002 и списывается с него на дату передачи заказчику.

Документальным подтверждением операций по переработке давальческого сырья являются документы на передачу сырья переработчику, отчет переработчика, документ переработчика о возврате остатка неиспользованного материала, акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки, заявки на приобретение сырья.

В подтверждение фактического исполнения договора оказанных услуг по переработке с использованием давальческого сырья в ходе проверки документов представлено не было, что подтверждает позицию налогового органа о том, что обществом в нарушение п. 1 ст.54.1, ст. 153, 154 НК РФ в уточненной декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года искажены сведения путем неправомерного занижения выручки от реализации, облагаемой налогом, что привело к неполной уплате НДС.

Выводы налогового органа подтверждаются и тем, что если бы сырье принадлежало ООО "ТК КБиП" как давальцу, ввоз данного сырья из стран Европы на территорию особой, экономической зоны Калининградской области в льготном режиме был бы невозможен, так как ООО "ТК КБиП" зарегистрировано в г. Москве.

Кроме того, доказательством осуществления хозяйственных операций по реализации Обществом в адрес ООО "ТК КБиП" готовой продукции, а не по оказанию услуг, является договор N 7 от 05.10.2016, представленный Калининградской областной таможней в пакете документов, представленных Заявителем к таможенным декларациям на вывоз товарно-материальных ценностей в адрес ООО "ТК КБиП" с территории свободной таможенной зоны Калининградской области в период с 2018 по 2020 гг. Необходимо отметить, что данные документы являются заверенной сотрудником Калининградской областной таможни (на последнем листе документов) копией полученных электронных документов таможенным органом от Общества. Данный договор является договором купли-продажи, заключенным между Обществом и ООО "ТК КБиП" N7 от 05.10.2016, что подтверждает изначально заявленные Обществом операции по реализации товара. Кроме того, представленные в указанном пакете документов счет-фактуры подтверждают суммы реализации, изначально заявленные Обществом в налоговой отчетности. Необходимо обратить внимание на тот факт, что данный договор является другим по содержанию и предмету правоотношений документом, нежели представленный налоговому органу, в то время, как дата заключения и его номер совпадают.

27.10.2022 до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по отношениям с контрагентами ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ" и ООО "ЛЕВИТА", где общество исключило суммы НДС с указанными контрагентами.

Указанные уточнения налоговым органом не приняты, перерасчет недоимки не произведен.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки нарушение законодательства о налогах и сборах.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок предполагает обязанность налогового органа установить действительный размер налоговой обязанности с учетом сведений и документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки и в ходе рассмотрения материалов проверки.

Иное не отвечает вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Налогоплательщиком как до составления акта проверки, так и после представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость организаций, где исключены суммы, ранее отраженные по финансово-хозяйственным отношениям со спорными контрагентами.

Однако налоговым органом не учтено, что указанные уточненные налоговые декларации представлены налогоплательщиком именно в связи с тем, что общество согласилось с доводами инспекции, отраженными в акте проверки, и признало отсутствующими хозяйственные операции, совершенные с ООО "КОМПАНИЯ ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕСТСРОЙ" и ООО "ЛЕВИТА", и внесло соответствующие изменения в сведения своего налогового и бухгалтерского учета.

Признавая оспариваемое решение в части операций с вышеуказанными контрагентами недействительным, суд исходит из следующего.

Налоговый орган не осуществлял проверку представленных документов (уточненных деклараций), согласно которым налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, оформленным от ООО "Компания "ФЕРРУМ"", ООО "БИЗНЕССТРОЙ" и ООО "ЛЕВИТА" налогоплательщиком были исключены на общую сумму 33 514 955 рублей: ООО "Компания "ФЕРРУМ"" за 2-4 кв. 2018, 1 -3 кв. 2019 в общем размере 23 000 659 руб., ООО "БИЗНЕССТРОЙ" за 4 квартал 2019 в размере 7 986 886 руб. и ООО "ЛЕВИТА" за 4 кв. 2019 в размере 2 527 410 руб.

Оснований, по которым указанные уточненные налоговые декларации, налоговым органом не приняты, решение и отзыв, поданный в рамках рассмотрения настоящего спора, не содержат.

Положения ст.ст. 54 и 81 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в праве на подачу уточнённой налоговой декларации, в том числе и после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней.

В то же время налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения Инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных, провести камеральную проверку.

Уточненные налоговые декларации были поданы не к "уменьшению", как указывает налоговый орган, а в целях исключения из состава вычетов по НДС спорных контрагентов.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 No 5-П, от 17.03.2009 No 5-П, от 22.06.2009 No 10-П, Определение от 27.02.2018 No 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом, а при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать объем и характер уточняемых налогоплательщиками сведений, который должен позволять установить фактические налоговые обязательства налогоплательщика и принять законное и обоснованное решение по результатам налоговой проверки.

Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определениях от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 сформулирован единый подход, согласно которому, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что по сути означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом и др.).

В рассматриваемом случае уточненные налоговые декларации представлены налогоплательщиком именно в связи с тем, что Общество согласилось с доводами налогового органа, отраженными в акте проверки, и признало отсутствующими хозяйственные операции, совершенные с указанными контрагентами.

В случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить уточненные налоговые декларации в рамках камеральной или повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика (в части утонения) на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса. Кроме того, если уточненные декларации поданы налогоплательщиками до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, то налоговый орган также имеет право провести дополнительные мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса) и учесть показатели уточненных налоговых деклараций при принятии решения по выездной налоговой проверке.

Результаты камеральной или повторной выездной налоговой проверки (в части уточнения) уточненных налоговых деклараций налогоплательщиков могут быть учтены налоговым органом в счет выявленной выездной налоговой проверкой задолженности посредством внесения налоговым органом изменений, а также отмены ранее принятого решения по результатам выездной налоговой проверки.

Подача уточненных налоговых деклараций за тот или иной налоговый период в случае назначения, проведения или окончания налоговой проверки данного периода, в том числе после принятия решения по ее результатам, Налоговым кодексом РФ не запрещена. Соответственно, с правом налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Уточненные налоговые декларации, представленные Обществом до вынесения обжалуемого Решения, не были учтены при вынесении Решения, следовательно, Решение налогового органа в части данного эпизода о доначислении недоимки необоснованно.

При таких обстоятельствах принятие налоговым органом решения по итогам выездной налоговой проверки без учета уточненных налоговых деклараций нарушает право налогоплательщика на установление реального размера его налогового обязательства.

Ссылки налогового органа об истечении срока давности для подачи уточненных налоговых деклараций суд находит несостоятельными, поскольку пунктом 7 статьи 78 НК РФ устанавливаются ограничения для возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога при подаче деклараций в срок, превышающий 3 года со дня уплаты соответствующего налога.

Уточненные налоговые декларации, поданные по контрагентам ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ" и ООО "ЛЕВИТА" не направлены на возврат или зачет излишне уплаченной суммы налогов.

В рамках настоящего спора судом с учетом корректирующих деклараций и внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность принимаются доводы общества об отсутствии оснований для исчисления недоимки, пеней и штрафов по эпизоду со следующими контрагентами от ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ" и ООО "ЛЕВИТА".

С учетом изложенных обстоятельств, решение суда подлежит изменению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 07 февраля 2024 года по делу N А21-4078/2023 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области N 173 от 22.11.2021 в части доначисления НДС и пени по взаимоотношениям с ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ", ООО "ЛЕВИТА". В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области в пользу ООО "Квадрат Упак Калининград" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

Д.С. Геворкян А.Б. Семенова