Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 ноября 2022 г. N 17АП-12622/22 по делу N А71-284/2022

г. Пермь

08 ноября 2022 г.

Дело N А71-284/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 ноября 2022 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шаламовой Ю.В.,

судей Гуляковой Г.Н., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.,

при участии:

от заявителя: Наговицына И.А., паспорт, доверенность 01.12.2021, диплом,

от заинтересованного лица (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике): Николаева С.Л., удостоверение, доверенность N 7 от13.01.2022, диплом, Драгунова Е.Ю., удостоверение, доверенность N 14 от 10.01.2022, диплом, Осташева Л.М., удостоверение доверенность N 16 от 22.04.2022,

от иных лиц - представители не явились,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Кизнерская кондитерская фабрика"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 02 августа 2022 года

по делу N А71-284/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кизнерская кондитерская фабрика" (ОГРН 1071839000067, ИНН 1813010617)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан (ОГРН 1041625497220, ИНН 1657021129)

об оспаривании решения

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Сладкая сказка" (ИНН 1839001744), общество с ограниченной ответственностью "Партнер" (ИНН 1655162371), общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кизнерский" (ИНН 1659151885),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Кизнерская кондитерская фабрика" (далее - ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО "ККФ", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) от 21.06.2021 N 07-2-07/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения исковых требований принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 02 августа 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которым просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

Заявитель жалобы повторно настаивает на том, что налоговый орган неправомерно объединил в группу участников "дробления бизнеса" реально действующие организации (ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО "Партнер" и ООО "ТД Кизнерский"), которые осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность, имеют собственные оборотные средства и кадровые ресурсы, необходимые для осуществления соответствующего вида деятельности, не имеют цель получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом не установлен выгодоприобретатель "по схеме дробления бизнеса", не представлено доказательств финансирования со стороны обществ друг друга, доказательств того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись ими путем перечисления кому-либо из налогоплательщиков либо что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей. При определении налоговых обязательств всех организаций, объединенных налоговом органом в схему дробления бизнеса, расчетным способом налоговый орган фактически "задваивает" налоговые обязательства. В части налога на прибыль оспариваемое решение является незаконным, поскольку налоговым органом вменяются проверяемому налогоплательщику нарушения, совершенные его контрагентами. В части доначислений по ООО "Изминский молочный комплекс" довод налогового органа о том, что дебиторская задолженность списана ООО "Сладкая сказка" по причине банкротства контрагента в связи с невозможностью взыскания задолженности является не подтвержденным. Довод налогового органа о завышении расходов на суммы начисленной амортизации не основан на действующем законодательстве. Заявитель привлечен к налоговой ответственности неправомерно, поскольку умысел на неуплату или неполную уплату сумм налога установлен не был. Налоговым органом не учтены смягчающие ответственность заявителя обстоятельства.

Межрайонная ИФНС N 7 по Удмуртской Республике представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованных лиц поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Иные лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направили, что в силу частей 3 и 5 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике по результатам выездной налоговой проверки в отношении ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" ИНН 1813010617 вынесено решение от 21.06.2021 N 07-2-07/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 4 959 985 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 26 121 руб., решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 40 409 039 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 24 817 055 руб., налогу на прибыль организаций в сумме 14 214 616 руб., налогу на имущество организаций в сумме 1 377 368 руб., пени в сумме 16 418 402,28 руб., уменьшить заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 2 292 869 руб. и убыток, исчисленный в завышенных размерах, в сумме 2 875 253 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.10.2021 N 06-07/18077 апелляционная жалоба ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 25.7.2022 N 05-13/13880@ решение налогового органа отменено в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 878 078 руб., пени в сумме 327 625,66 руб., штрафа по п.3 ст. 122 НК РФ в сумме 241 480 руб.

Основанием для доначисления налогов, пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о создании заявителем схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" с участием подконтрольных и взаимозависимых организаций - Общества с ограниченной ответственностью "Сладкая сказка" ИНН 1839001744, Общества с ограниченной ответственностью "Партнер" ИНН 1655162371, Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кизнерский" ИНН 1659151885.

Несогласие заявителя с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Отказывая в их удовлетворении, суд первой инстанции признал доказанными выводы налоговых органов об умышленных действиях общества, направленных на минимизацию налоговых обязательств, в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству, получение необоснованной налоговой экономии путем создания схемы ухода от налогообложения путем разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольные взаимозависимые лица.

Заявитель по доводам жалобы настаивает на том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы, возражений на жалобу, заслушав мнение представителей сторон спора, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. По статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Пунктом 1 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура в силу пункта 1 статьи 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в пунктах 5, 6 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Введение статьи 54.1 НК РФ в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте.

Возникновению налоговой обязанности, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Характерными примерами такого злоупотребления являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11).

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Вышеуказанное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным ими сделкам, в том числе, с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

При оценке ситуации следует исходить из позиции, определенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418\08, где указывается, что наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества - плательщика; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций подтверждают вывод о недобросовестности.

Поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан за создание юридических лиц, то решения учредителей и руководителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не будет являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках.

Проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

В настоящем случае, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что деятельность по производству и реализации кондитерских изделий в поселке Кизнер осуществляет группа бизнеса, управляемая и контролируемая бенефициарным собственником бизнеса Гибадуллиным А.Р.

В группу бизнеса входят следующие организации: ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" ИНН 1813010617, ООО "Сладкая сказка" ИНН 1839001744, ООО "Партнер" ИНН 1655162371 и ООО ТД "Кизнерский" ИНН 1659151885.

Каждый участник схемы выполняет определенные функции, которые распределялись следующим образом:

- ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" - производитель кондитерских изделий (переработка давальческого сырья). Данному лицу принадлежат трудовые ресурсы (работники), занятые на производстве продукции, в т.ч. кладовщики, грузчики, водители; оборудование для производства, транспортные средства, поставляющие готовую продукцию до покупателя;

- ООО "Сладкая сказка" - имущественное звено. Данная организация является собственником производственных помещений (здания, строения, сооружения), используемых проверяемым налогоплательщиком при производстве кондитерских изделий. Кроме того, ООО "Сладкая сказка" является звеном, реализующим готовую продукцию конечному покупателю, причем реализация готовой продукции в адрес ООО "Сладкая сказка" осуществляется по цене в 3 раза ниже цены иным покупателям. Тем самым происходит занижение выручки от реализации кондитерских изделий через ООО "Сладкая сказка";

- ООО "ТД "Кизнерский" (до 01.06.2017) и ООО "Партнер" (с 01.06.2017) - звенья, занимающиеся снабжением производителя сырьем для производства кондитерских изделий и реализацией готовой продукции, произведенной из этого сырья конечному покупателю. У данных организаций минимальный трудовой состав и отсутствие в собственности имущества. Данные звенья - "давальцы" созданы для того, чтобы производитель (ООО "Кизнерская кондитерская фабрика") бухгалтерский и налоговый учет по поступлению и движению сырья мог вести на забалансовых счетах, фактически не выполняя условия договора в части оформления документов по передаче сырья и движению сырья, что позволило скрывать часть готовой продукции и передавать звеньям группы - "давальцам" часть неучтенной продукции с получением выручки, выведенной из-под налогообложения. Также данные звенья созданы для манипулирования ценами (реализация кондитерских изделий организациями - "давальцами" по заниженной цене в адрес взаимозависимому ООО "Сладкая сказка").

Бизнес-модель, созданная Гибадуллиным А.Р., по сути прикрывает деятельность одной организации (ООО "ККФ") путем вовлечения в ее деятельность нескольких подконтрольных, "технических" организаций и формальное распределение между ними производственных функций.

Налоговая нагрузка у всех организаций, входящих в группу бизнеса "ККФ", является минимальной. Умышленное применение схемы "дробления бизнеса" позволило исказить сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации кондитерских изделий, манипулирование ценами, оформление имущественных прав на организацию, применяющую спецрежим, принятие к учету формально составленных документов по взаимоотношениям с "техническими" организациями), подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов, в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных и взаимозависимых лиц - участников схемы и согласованность действий между проверяемым лицом и взаимосвязанными (подконтрольными) лицами ООО "Сладкая сказка", ООО "Партнер" и ООО ТД "Кизнерский", заключается не только в перераспределении налоговой нагрузки на участников группы бизнеса, но и в получении возможности уменьшения налоговых обязательств ООО "ККФ" на сумму сокрытой выручки, посредством организации бухгалтерского учета группы, не позволяющего учесть единый цикл производства продукции, включая приобретение сырья и материалов, непосредственно расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией. Учет построен таким образом, что у давальцев учитывается только приобретение сырья и реализация продукции без привязки к производству продукции, а у переработчика - только расходы на производство продукции. При этом, количество сырья, переданного на переработку, и количество полученной готовой продукции не учитывается на забалансовом учете ни у давальца, ни у переработчика, что было бы невозможным при учете хозяйственных операций одного юридического лица. При такой организации бизнеса ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" фактически не уплачивало налог на прибыль организаций, поскольку расходы общества на производство продукции (заработная плата работников, расходы на энерго и теплоносители, амортизационные отчисления и др.) не покрывались доходами от оказания услуг переработки давальческого сырья для взаимосвязанных обществ. Кроме этого, в схему дробления бизнеса вовлечена взаимозависимая организация ООО "Сладкая сказка", применяющая УСНО, для возможности уменьшения налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций.

ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" является выгодоприобретателем и получателем необоснованной налоговой экономии в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и НДС посредством создания формального документооборота, отражающего наличие сделок по производству и реализации кондитерских изделий между обществами-участниками схемы, позволяющего получать выручку, сокрытую от налогообложения, и не уплачивать с нее налоги в бюджет.

К таким выводам налоговый орган пришел, установив, что налогоплательщиком создана схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" характеризующаяся следующими признаками: 1) взаимозависимость и подконтрольность участников группы бизнеса "ККФ" проверяемому налогоплательщику, 2) несоответствие документооборота внутри группы организаций "ККФ" документообороту между самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, 3) не отражение части выручки от реализации готовой продукции, подлежащей налогообложению (сокрытая выручка - доля в общем объеме выручки от реализации 30%).

Указанные обстоятельства подтверждаются следующими установленными в ходе проверки фактами.

Между ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" и ООО "Сладкая сказка" существует прямая взаимозависимость, предусмотренная подпунктом 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, в силу того, что бенефициар Гибадуллин А.Р. является учредителем и руководителем обеих организаций, т.е. организации группы, имеющие реальные активы, напрямую принадлежат бенифициару - Гибадуллину А.Р.

На взаимозависимость и подконтрольность ООО ТД "Кизнерский" и ООО "Партнер" проверяемому налогоплательщику указывают факты должностной подчиненности сотрудников обществ бенифициару бизнеса Гибадуллину А.Р.: учредители и руководители ООО "Партнер" Самылин В.Н., Капузян Р.И., Вафин З.С. и Илаллов М.И. являются номинальными; учредитель/руководитель ООО ТД "Кизнерский" Соболева Ю.В. с 2004 года получает доходы в организациях, учрежденных Гибадуллиным А.Р., т.е. находится в должностной подчиненности Гибадуллина А.Р. с 2004 года.

В ходе допроса Соболева Ю.В. подтвердила, что в должности менеджера по организации поставки сырья и материалов для производства кондитерских изделий и продажи кондитерских изделий осуществляла свою трудовую деятельность в 2014 году в ООО "Сладкая сказка", в период 2015-2017 годы в ООО ТД "Кизнерский" и с 2018 года и по настоящее время в ООО "Партнер".

Анализ налоговой отчетности обществ, результаты контрольных мероприятий показали, что в группе бизнеса имеются сотрудники, которые одновременно по совместительству или в разное время работали во взаимозависимых организациях: Гайнуллина С.С. (главный бухгалтер - ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО ТД "Кизнерский"), Черезова Т.С. (менеджер - ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО "Сладкая сказка", ООО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский"), Беспалова О.В. (бухгалтер - ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО ТД "Кизнерский"), Куропаткин В.А. (водитель - ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО ТД "Кизнерский"), Митрофанова Л.Б. (менеджер - ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО "Партнер").

Следовательно, в ООО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский" формально трудоустроены сотрудники ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", находящиеся в прямом подчинении Гибадуллину А.Р.

ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО "Сладкая сказка", ООО ТД "Кизнерский", ООО "Партнер" пользуются для распоряжения денежными средствами одним IP-адресом, при этом сеансы связи осуществлялись одновременно и в одно и то же время, установлена их идентичность при выходе в сеть для осуществления работы в программе "Клиент-Банк". Согласно полученной от ПАО "Промсвязьбанк" и ПАО Банк "ВТБ 24" информации все организации группы бизнеса пользовались интернет-соединением с одного компьютера, т.е. распоряжалось денежными средствами одно лицо, что подтверждает факт групповой согласованности действий, что позволило бенефициару бизнеса и ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" контролировать и перераспределять денежный поток всех субъектов группы бизнеса. Также проверкой установлено ведение бухгалтерского учета организаций-участников схемы в одной программе и отправка их отчетности с одного IP-адреса, использование участниками схемы одних контактных телефонов, осуществление расчетов через расчетные счета, открытые в одних и тех же банках.

В ходе оперативно-розыскного мероприятия - обследование помещений по юридическому и фактическому адресу ООО "ККФ": УР, п. Кизнер, ул. Первомайская, д.81 - в помещении менеджеров обнаружена печать ООО "Партнер", а также печать с оттиском "Генеральный директор Илалов М.И.". В помещении бухгалтерии обнаружена печать "ООО Торговый дом "Кизнерский". В осматриваемых помещениях обнаружены подшивки документов ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", ООО "Сладкая сказка", ООО "Партнер" и ООО ТД "Кизнерский".

Осмотром сайта ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" https://kiznerkf.ru в браузере Mozilla Firefox в поисковой системе "Яндекс" в сети интернет установлено, что информация, выложенная на данном сайте на момент проведения выездной проверки и на день написания акта, свидетельствует о том, что сам проверяемый налогоплательщик, а не организации - "давальцы", занимается как производством, так и реализацией готовой продукции, а также согласованием условий поставки готовой продукции в адрес покупателей, при этом позиционируя себя собственником кондитерских изделий, представляя информацию о себе при маркировке продукции, защищая свои права на производство собственной продукции в судебных инстанциях и занимаясь поиском покупателей на торговых площадках. Наличие официальных интернет-сайтов ООО "Партнер" и ООО ТД "Кизнерский" проверкой не установлено.

О несоответствии документооборота внутри группы организаций "ККФ" документообороту между самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности свидетельствуют следующие обстоятельства.

На основании анализа документов, составленных между участниками группы бизнеса "ККФ", установлены обстоятельства, указывающие на формальность заключения договоров переработки давальческого сырья, заключенных ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" с ООО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский". Установлены факты отсутствия реальных взаимоотношений по передаче товара между ООО "ККФ" и организациями - "давальцами". На наличие формальности документооборота указывают следующие факты.

Поставка сырья и материалов от поставщика осуществлялась непосредственно на склад ООО "ККФ", где ТМЦ принимались кладовщиком ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", прием сырья и упаковочного материалов осуществлялся без представителей организаций - "давальцев". Документы, подтверждающие право приема сырья и материалов от поставщиков, документы, подтверждающие материальную ответственность сотрудников ООО "ККФ" за товар, документально принадлежащий организациям-"давальцам", в ходе проверки налогоплательщиком не представлены.

При этом, учет документов от поставщиков сырья и материалов осуществлялся в бухгалтерских программах ООО "Партнер" и ООО ТД "Кизнерский". Указанные обстоятельства подтверждаются показания сотрудников ООО "ККФ", ООО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский" и анализом документов по поставке ТМЦ.

Доказательством формальности документооборота является также отсутствие документального подтверждения реальных взаимоотношений в рамках договора переработки давальческого сырья (формальный документооборот внутри группы по договорам переработки давальческого сырья).

Внутреннее перемещение сырья и материалов между ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" и организациями - "давальцами" оформляется путем составления накладной на отпуск материалов на сторону по форме М-15. Методика заполнения накладной М-15 внутри группы, соответствует заполнению накладной между структурными подразделениями единого производственного предприятия. Накладные выписываются по видам продукции, т.е. на каждый вид продукции оформляется отдельная накладная (мармелад, шоколадные глазированные, помадные, зефир и т.д.), где указывается наименование, количество и стоимость сырья для его производства, отдельные накладные выписываются на упаковочный материал.

Передача сырья и материалов ООО "ККФ" в производство (кондитерский цех) осуществляется по аналогичным накладным (М-15) с идентичными данными по сырью и материалам (наименование, количество и т.д.).

Какие-либо иные документы, касающиеся взаимоотношений по договорам переработки давальческого сырья и документы, касающиеся внутрипроизводственного учета давальческого сырья (оформление заказов, актов приема-передачи сырья и материалов на переработку, отчетов об использовании сырья, документов на возврат неизрасходованого сырья, актов выполненных работ по переработке) внутри группы бизнеса "ККФ" не оформлялись, в ходе ОРМ не обнаружены, налогоплательщиком не представлены.

Идентичность данных, отраженных в накладных, оформленных между организациями - "давальцами" и ООО "ККФ" при передаче давальческого сырья, с данными, отраженными в накладных форы М-15 при списании сырья ООО "ККФ" в производство, свидетельствует о формальности составления данных документов. Составление указанных документов исходя из видов произведенной продукции и ее количества свидетельствует о формальном составлении накладных форы М-15 между организациями группы бизнеса "ККФ".

Передача результатов переработки давальческих материалов (выпущенная готовая продукция) ООО "ККФ" в адрес организаций - "давальцев" оформляется накладными на передачу готовой продукции в места хранения (форма N MX-18). Визуальный анализ данных документов показал, что накладные оформлены в бухгалтерских программах ООО "Партнер" и ООО ТД "Кизнерский", что противоречит реальному правилам документооборота в рамках договора переработки давальческого сырья. Методика заполнения обозначенных документов внутри группы, соответствует заполнению накладной между структурными подразделениями единого производственного предприятия при сдаче готовой продукции на склад.

Указанные накладные не соответствуют фактам хозяйственной жизни, оформлены не в момент совершения хозяйственной операции и (или) после ее реального совершения, на что указывают следующие обстоятельства, установленные налоговой проверкой: при сопоставлении периода осуществления трудовых обязанностей сотрудников (ООО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский", ООО "ККФ) с данными, отраженными в накладных формы М-18 (дата накладной, лицо, подписавшее данную накладную), установлен ряд фактов, когда лицо, подписавшее документ, фактически не имело физической возможности в совершении данного действия по причине нетрудоспособности или нахождения в отпуске.

О формальности составления договоров переработки давальческого сырья также свидетельствуют и те факты, что накладные на отпуск материалов на сторону формы N М-15, накладные формы М-18 оформлялись в одном экземпляре и хранились только в подшивках переработчика ООО "Кизнерская кондитерская фабрика". Организациями - "давальцами" данные документов не представлены, так же данные документы не обнаружены в ходе изъятия документов и предметов.

При этом, условиями договоров, заключенных между ООО "ККФ" и ОО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский", предусмотрено составление накладных по форме М-15, М-18 в 2-х экземплярах, т.е. каждой из сторон договора.

Анализом регистров бухгалтерского учета, полученных в ходе ОРД, мероприятий налогового контроля, установлено, что ООО "ККФ", ООО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский" бухгалтерский учет давальческого сырья не осуществляли.

Доказательством формальности взаимоотношений по договорам переработки давальческого сырья является тот факт, что при предъявлении ООО "ККФ" в адрес контрагентов - "давальцев" стоимости услуг по изготовлению готовой продукции, переработчиком в УПД указывается общая стоимость услуги без конкретизации видов работ, в то время как договором предусмотрены цены за изготовление 1 тонны конкретного вида продукции (например: за тонну изготовленного зефира - стоимость услуги равна 6 000 руб.).

Иные документы, кроме УПД, между сторонами не составлялись, т.е. "давальцами" не осуществлялся контроль правильности расчета услуги по переработке сырья.

Таким образом, материалами проверки установлены факты, указывающие на фиктивность документооборота между ООО "ККФ" и ОО "Партнер", ООО ТД "Кизнерский".

Результатами проведения контрольных мероприятий в отношении реальных поставщиков сырья и материалов, а также покупателей готовой продукции, выпущенной ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", подтверждено, что все взаимоотношения, касающиеся закупа сырья, материалов, реализации готовой продукции, осуществлялись непосредственно с сотрудниками проверяемого налогоплательщика, договоры заключались на территории ООО "ККФ". Со сменой организаций - "давальцев" механизм закупа сырья, материалов и реализации готовой продукции не менялся.

Налоговой проверкой установлены также факты не отражения части выручки от реализации готовой продукции, подлежащей налогообложению (сокрытая выручка - доля в общем объеме выручки от реализации 30%).

При проведении сотрудниками УЭБ и ПК МВД по Удмуртской Республике оперативно-розыскных мероприятий изъяты документы по хозяйственной деятельности, электронные базы данных группы бизнеса "ККФ". По результатам осмотра изъятых документов и электронных баз данных установлено, что реализация кондитерских изделий ООО "ТД "Кизнерский" и ООО "Партнер" осуществляется, в т.ч. по товарным накладным с пометками "Демо", "Непроводные". Данные накладные не отражены в составе выручки организаций, входящих в группу бизнеса "ККФ". Данная выручка является "скрытой". Скрытая реализация оформлена от имени ООО "ТД "Кизнерский" и ООО "Партнер". На основании реестров с пометкой "Демо" и приложенных к ним товарных накладных определены покупатели "непроводной продукции" и сумма выручки, неотраженная в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Результатами контрольных мероприятий, проведенных в отношении покупателей "непроводной" продукции, подтвержден факт реализации. Покупатели подтвердили приобретение кондитерских изделий и оплату наличными денежными средствами через водителей по доверенностям. По результатам допросов водителей транспортных средств, осуществлявших доставку кондитерских изделий до покупателей, указанных в товарных накладных по реестрам с пометкой "Демо" и "Непроводные" в части получения ими наличных денежных средств, также подтвержден факт реализации продукции, получение наличных денежных средств от покупателей за поставленный товар и передачу пакета документов и наличных денежных средств менеджерам ООО "ККФ".

Анализом регистров бухгалтерского учета не установлено внесение денежных средств, полученных водителями от покупателей "непроводной" продукции на основании доверенностей, выданных ООО "ТД "Кизнерский" и ООО "Партнер", в кассу организаций.

Материалами проверки установлено, что "сокрытая" выручка легализуется путем формального составления документов по оказанию транспортных услуг с третьими лицами, от имени которых осуществляется поступление денежных средств на расчетный счет организаций группы бизнеса "ККФ". На расчетные счета ООО "ККФ" поступают денежные средства от оказания транспортных услуг от "технических" организаций (данная выручка учитывается обществом по виду деятельности, облагаемому ЕНВД). На расчетный счет ООО "Партнер" также поступает выручка за транспортные услуги от "технических" организаций, от ООО "ТД "Кизнерский", ООО "Сладкая сказка". Аналогично ООО "ККФ", данная выручка учитывается по виду деятельности, облагаемому ЕНВД.

В ходе проверки налоговым органом установлен также нереальный характер оказания ООО "ККФ" и ООО "Партнер" транспортных услуг (отсутствие физической возможности в оказании транспортных услуг, технический характер покупателей услуг, отсутствие документального подтверждения оказания транспортных услуг и т.д.).

При сопоставлении суммы "непроведенной" реализации продукции с суммой денежных средств, поступивших на счета компаний группы бизнеса, установлено их соответствие.

Анализ выписок по движению денежных средств показал, что денежные средства, поступившие с назначением платежа "за транспортные услуги", ООО "ККФ" перечисляются в оплату производственных нужд (электроэнергия, газ, лизинговые платежи, налоги и т.д.), а так же в адрес бенефициарного собственника бизнеса Гибадуллина А.Р. (примерно 32%). Денежные средства, поступившие на счет ООО "Партнер", направляются на оплату сырья и материалов.

В части бухгалтерского учета "непроведенной" продукции установлено, что учет всей продукции, поступившей с переработки (проводной, непроводной) осуществлялся на счет 43 "Готовая продукция" в бухгалтерских программах организаций "давальцев". Реализация продукции покупателям (проводная продукция), проведенная по счету 90 "Продажи" (проводные операции), списывается со "Склада готовой продукции" с отражением по кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Дт90 Кт43). Реализация "непроводной" продукции на сч. 90 "Продажи" не отражается, данная продукция перемещается из "Склада готовой продукции" в "Склад (демо)" без списания со счета 43 "Готовая продукция" как в количественном, так и в суммовом выражении (Дт43 Кт43). Остатки готовой продукции, несписанной со счета 43 "Готовая продукция" при реализации "непроводной" продукции с разной периодичностью, списываются как выявленная недостача на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Дт94 Кт43).

Таким образом, из материалов налоговой проверки следует, что участниками схемы оформление документов и ведение раздельного учета - начиная от выпуска готовой продукции, ее передачи и последующей реализации - производилось с целью неотражения суммы реализации в составе выручки, подлежащей налогообложению. Данные умышленные действия стали возможны по причине полной подконтрольности и согласованности действий все участников группы бизнеса "ККФ".

Материалами налоговой проверки установлены факты, указывающие на то, что зачислением денежных средств за "транспортные услуги" на расчетные счета ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" и ООО "Партнер" завершается процесс интеграции наличных денежных средств, полученных от реализации "непроводной" продукции организациями - давальцами ООО "ТД "Кизнерский" и ООО "Партнер", тем самым легализуется выручка, полученная от реализации "непроводной" продукции, у группы бизнеса появляются денежные средства для последующего производства. Часть "скрытых" доходов группы бизнеса поступает на личные счета бенефициарного владельца бизнеса Гибадуллина А.Р.

Умышленные и согласованные действия ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" с взаимозависимыми/подконтрольными лицами ООО ТД "Кизнерский" и ООО "Партнер", а также их бенефициарным владельцем Гибадуллиным А.Р. позволили вывести из-под налогообложения значительную часть выручки от реализации кондитерских изделий.

Также налоговой проверкой установлен факт фиктивного документооборота без реального совершения хозяйственных операций ООО ТД "Кизнерский" с "техническими" организациями: ООО "Продторг", ООО "ТопМаркет", ООО "Элитагро", ООО "Октябрь Вест" и ООО "Вильма" по приобретению упаковочной тары, оберточного материала, скотча.

Обстоятельства, изложенные в решении, свидетельствуют о том, что фактически отсутствовали поставки упаковочного материала и этикеток кондитерских изделий, оформленных от "технических" организаций ООО "Продторг", ООО "ТопМаркет", ООО "Элитагро", ООО "Октябрь Вест", ООО "Вильма", что подтверждается следующими обстоятельствами:

- "технический" характер деятельности вышеуказанных контрагентов (номинальность руководителе/учредителей; отсутствие по адресу регистрации; минимальная налоговая нагрузка, несоответствующая размеру оборотов по хозяйственной деятельности обществ; отсутствие трудовых производственных ресурсов; отсутствие платежей по банковскому счету на цели обеспечения ведения финансово - хозяйственной деятельности; несоответствие данных расчетного счета с данными книг покупок, книг продаж и т.д.);

- согласно результатам почерковедческой экспертизы подписей, имеющихся в документах, оформленных от имени "технических" организаций, документы подписаны не руководителями организаций, а иными лицами;

- наличие налоговых разрывов в товарных цепочках;

- наличие технических ошибок в оформлении документов по взаимоотношениям ООО ТД "Кизнерский" с "техническими" контрагентами (например: договор между ООО ТД "Кизнерский" и ООО "ТопМаркет" оформлен на месяц раньше государственной регистрации поставщика ООО "ТопМаркет");

- несоответствие документального оформления взаимоотношений ООО ТД "Кизнерский" с "техническими" организациями, документообороту с реальными поставщиками упаковочных материалов (отсутствие сертификатов, паспортов качества; безликое наименование упаковочного материала; отсутствие ежеквартальной сверки взаиморасчетов и т.д.);

- несоответствие обычаям деловых взаимоотношений ООО ТД "Кизнерский" с "техническими" организациями, обычаям делового оборота с реальными контрагентами (отсутствие оплаты за поставленные материалы; отсутствие со стороны кредитора попыток судебного урегулирования вопроса о взыскании задолженности);

- не представлены документы о фактической доставке/ транспортировке груза;

- поставки упаковочного материала от "технических" организаций не обусловлены производственной необходимостью: количество принятого к учету упаковочного материала (гофроящик, гофролоток, скотч и др.) не соответствует фактическим объемам реализации готовой продукции, при сопоставлении объема выпуска готовой продукции ООО "ККФ" и принятой на учет гофропродукции от ООО ТД "Кизнерский" установлено, что проверяемому налогоплательщику для упаковки произведенной продукции было достаточно гофропродукции, полученной от реальных поставщиков.

Данные обстоятельства также подтверждаются и методом учета материалов, полученных от "технических" организаций (ведение бухучета упаковочного материала от "спорных" поставщиков осуществлялось на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (склад "Вспомогательные материалы"), в то время как аналогичный товар, поступивший от реальных поставщиков, велся на счете 20 "Основное производство" (склад "Склад сырья"). Списание сырья для производства кондитерских изделий ООО ТД "Кизнерский" осуществляло ежедневно в количестве, необходимом для выпуска, запланированного на день готовой продукции, аналогично списывался и упаковочный материал, поступивший от реальных поставщиков; упаковочный же материал от спорных поставщиков списывался в больших количествах независимо от объема выпускаемой готовой продукции.

- отсутствие документов внутрихозяйственного учета по списанию в общехозяйственные расходы ТМЦ, приобртенных у ООО "Продторг", ООО "ТопМаркет", ООО "Элитагро", ООО "Октябрь Вест", ООО "Вильма";

- материал упаковочный в бобинах из комбинированных материалов, используемый при обертывании кондитерских изделий, от реального поставщика поступает с указанием наименования конфет, при этом упаковочный материал, "поставленный" по документам от "технических" организаций, обезличен; кроме того, упаковочный материал в бобинах (фантики), поступивший от ЗАО "Конфлекс СПБ" списывался по наименованиям конфет, тогда как от спорных поставщиков упаковочный материал в бобинах и поступал по накладным без наименования конфет, и списывался обезличено;

- для упаковки кондитерских изделий в гофрокоробы с 2016 года использовался скотч с надписью "Кизнерский" и со склада ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" работники перестали получать со склада бесцветный скотч без надписи, тогда как по документам от технических организаций "поставлен" скотч без надписей.

Согласно свидетельским показаниям сотрудников группы копаний "ККФ", в т.ч. сотрудников, чья деятельность связана с производством продукции, упаковкой готовой продукции, принятием на хранение материалов, готовой продукции, поставка "спорных" ТМЦ отсутствовала, ТМЦ в производстве не использовались.

Так, учредитель/руководитель ООО ТД "Кизнерский" Соболева Ю.С. пояснила, что обстоятельства сделок с ООО "ТопМаркет", ООО "Продторг", ООО "ТопМаркет", ООО "Элитагро", ООО "Октябрь Вест", ООО "Вильма" не помнит; упаковочный материал в бобинах без наименования кондитерской продукции (конфет) она не приобретала.

Главный технолог ООО "ККФ" Гриник Е.Е. пояснила, что обычно упаковочный материал поступает с указанием наименования конфет, почему по поставкам этикеток от технических организаций на них отсутствует наименование конфет - объяснить не может; также пояснила, что упаковка конфет поставлялись из г. Санкт-Петербург поставщиком ООО "Конфлекс СПБ" и она не помнит, чтобы ООО "ККФ" меняло поставщика этикета (фантиков).

Технолог-мастер ООО "ККФ" Помыткина Е.С. пояснила, что для упаковки кондитерских изделий в гофрокоробы в 2016 г. использовался скотч с надписью "Кизнерский" и она перестала получать со склада бесцветный скотч, тогда как по документам от технических организаций "поставлен" скотч без надписей.

Главный бухгалтер ООО "ККФ" и ООО ТД "Кизнерский" Гайнуллина С.С. при допросе не смогла пояснить - на какие общехозяйственные нужды производства был списан значительный объем скотча в бухгалтерском учете.

Таким образом, налоговой проверкой установлены факты, свидетельствующие о том, что лицом, вовлеченным проверяемым налогоплательщиком в налоговую схему ООО ТД "Кизнерский", которое является подконтрольным участником схемы "дробления бизнеса", в период взаимоотношений по договору переработки давальческого сырья N 01 от 01.01.2015, использован формальный документооборот по нереальным сделкам. Материалы проверки подтверждают отсутствие совершения сделок по приобретению упаковочного материала от спорных контрагентов.

Действия налогоплательщика по принятию к учету документов по нереальным сделкам, искажающие факты хозяйственной жизни, стали причиной уменьшения налога на добавленную стоимость и налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что является прямыми потерями бюджета. Действия должностных лиц, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, носят умышленный характер в силу того, что ООО ТД "Кизнерский" является подконтрольным участником схемы "дробления бизнеса".

Также налоговой проверкой установлено что лицом, вовлеченным налогоплательщиком в налоговую схему - ООО "Партнер", являющегося подконтрольным участником схемы "дробления бизнеса", использован формальный документооборот по сделкам, связанным с приобретением оборудования у "технических" организаций ООО "Парус" и ООО "Гелион", на что указывают следующие обстоятельства:

- "технический" характер деятельности ООО "Парус", ООО "Гелион";

- номинальность учредителей/руководителей организаций;

- ООО "Парус", ООО "Гелион" находятся на поле предпринимательской деятельности непродолжительный период времени;

- наличие налоговых разрывов в товарных цепочках;

- низкая налоговая нагрузка, несоответствующая оборотам по книгам покупок, книгам продаж обществ;

- сделки между ООО "Партнер" и ООО "Парус", ООО "Гелион" являются разовыми и не типичными для деятельности ООО "Партнер";

- ненадлежащее оформление первичных документов, не представлены документы о фактической доставке/ транспортировке груза (в УПД оформленной между ООО "Партнер" и ООО "Парус" (ООО "Гелион") не заполнены данные о транспортировке груза).

Материалами проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности приобретения оборудования у данных "технических" организаций, в связи с тем, что у ООО "Парус", ООО "Гелион" отсутствуют поставщики оборудования, оформленного в адрес ООО "Партнер" (установлено, в рамках контрольных мероприятий в отношении контрагентов по товарно-денежным цепочкам ООО "Парус", ООО "Гелион").

Налоговым органом не оспаривается факт наличия у налогоплательщика оборудования, оформленного от имени ООО "Парус", ООО "Гелион", однако налоговым органом установлено, что оборудование поставлено иными лицами, не являющимися сторонами договоров поставки оборудования

Проверкой установлено, что оборудование, оформленное от имени ООО "Партнер", было приобретено с целью использования его для производства паллет, т.е. для деятельности, которую ООО "ККФ" в проверяемом периоде не осуществляло.

В ходе проверки установлены факты частичного использования оборудования в производственной деятельности ООО "ККФ" - в кондитерском цехе (циклон с вентилятором, транспортер ленточный ковшовый). Остальная часть оборудования в деятельности не используется, в законсервированном виде хранится в здании гаража налогоплательщика).

Действия налогоплательщика по принятию к учету документов по сделкам, искажающие факты хозяйственной жизни, стали причиной уменьшения налога на добавленную стоимость и налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

На основании пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 N 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 НК РФ, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности. Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и о преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц может быть сделан, в частности, в случае, если осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исследовав и оценив представленные в судебное дело материалы выездной налоговой проверки в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Кизнерская кондитерская фабрика", суд пришел к обоснованному выводу о том, что указанными материалами подтверждается факт создании заявителем схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" с участием подконтрольных и взаимозависимых организаций - Общества с ограниченной ответственностью "Сладкая сказка", Общества с ограниченной ответственностью "Партнер", Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кизнерский".

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в статье 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в искажениях сведений о фактах хозяйственной жизни должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности преследовалась непосредственно налогоплательщиком, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота (определение ВС РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности (определение ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277).

С учетом указанных выводов, содержащихся в судебных актах высших судебных органов, налоговым органом правомерно произведено доначисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений, а также с четом того, что налогоплательщик не содействовал в устранении потерь казны, не раскрыл в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие осуществить налогообложение таким образом, чтобы вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение соответствует статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отклоняя доводы заявителя об объединении налоговым органом в группу участников "дробления бизнеса" реально действующих организаций не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения. Указанные заявителем признаки самостоятельности организаций (наличие оборотных средств и кадровых ресурсов, разных поставщиков и покупателей, рынков сбыта кондитерской продукции и др.) не опровергают выводов налогового органа о том, что указанные организации осуществляли свою деятельность под контролем ООО "ККФ". Осуществление самостоятельных хозяйственных операций, а также отсутствие фактов несения расходов друг за друга не исключает деятельность данных организаций в интересах ООО "ККФ".

Подлежат отклонению доводы заявителя о том, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить безусловным признаком получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, о том, что не являются сами по себе безусловными признаками получения необоснованной налоговой выгоды нахождение 100% уставного капитала юридических лиц у одной группы учредителей, тождественность ее состава, нахождение организаций по одному юридическому адресу, совмещение офисных и технических помещений, общей бухгалтерией, телефонов, использование единой программы, подконтрольность организаций одним и тем же физическим лицам. Суд отмечает, что основанием для консолидации доходов послужил не только факт взаимозависимости организаций, а совокупность установленных фактов, на основании которых налоговый орган пришел к выводу об искажении заявителем фактов хозяйственной жизни и создании схемы минимизации налогообложения.

Отклоняются судом доводы заявителя о том, что взаимозависимость и согласованность действий участников рассматриваемых сделок, включая налогоплательщика, не являются доказательством получения именно заявителем необоснованной налоговой экономии. Налоговым органом доказано, что именно ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" является выгодоприобретателем и им получена необоснованная налоговая экономия в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогам посредством создания формального документооборота, отражающего наличие сделок по производству и реализации кондитерских изделий между обществами-участниками схемы, позволяющего получать выручку, сокрытую от налогообложения, и не уплачивать с нее налоги в бюджет. Материалами проверки доказано, что хозяйственные операции осуществляло ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", являясь производителем кондитерских изделий, лишь формально распределив функции давальцев и продавцов кондитерской продукции на подконтрольные и взаимозависимые общества.

Вопреки позиции заявителя, суд закономерно критически отнесся к копии письма Новикова Павла Леонидовича от 11.05.2022 с дополнительными вопросами относительно "непроводных" товарных накладных и копии пояснений Новикова на данное письмо о том, что под "непроводными" он понимал свое собственное и ИП Новикова Л.Т. оформление документов в связи с отсутствием обязанности по ведению бухгалтерского учета (т.35 л.д.69-70).

Указанные пояснения даны после того, как заявителю стали известны результаты налоговой проверки, не представлены доказательства того, каким образом и на какой адрес направлено письмо от 11.05.2022, каким образом получен ответ. Кроме того, Новикову П.Л. не разъяснены его права и обязанности, отсутствует отметка о предупреждении об ответственности за дачу ложных показаний. В ходе выездной проверки для установления обстоятельств реализации кондитерских изделий по товарным накладным по реестрам "Демо" и "Непроводные" данное лицо было допрошено, дало соответствующие показания (протокол допроса N 50 от 25.02.2020 - приложение N 4 к акту проверки).

Так же не могут быть приняты во внимание доводы заявителя о прекращении уголовного дела в отношении руководителя ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" Гибадуллина А.Р. Данный факт не опровергает доказательства, которые собраны налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки и проанализированы в оспариваемом решении. Прекращение уголовного дела не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения. Постановление о прекращении уголовного дела вынесено в связи с истечением сроков давности уголовного преследования. Указанное постановление содержит вывод о совершении Гибадуллиным А.Р. преступления, предусмотренного ч.1 ст.199 УК РФ.

Доводы заявителя о том, что при определении налоговых обязательств инспекция определила размер налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем, в связи с чем на основании пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" подлежит применению подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судом отклоняются.

Из оспариваемого решения следует, что инспекция определила налоговые обязательства общества не расчетным методом, а на основании данных первичных документов, регистров бухгалтерского учета и других документов, как изъятых в ходе проверки, так и представленных налогоплательщиком, его контрагентами и другими лицами.

Ссылки заявителя на необоснованное отражение налоговым органом при определении расходов сделки с ИП Файзрахмановым М.Ф., а при определении доходов - сделки с ООО "Изминский молочный комплекс" подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, выручка ООО "Сладкая сказка" за 2016 г., указанная в таблице 218 на стр.397 акта проверки, определена инспекцией на основании регистров бухгалтерского учета общества по счету 90.01.1 "Выручка (по деятельности, не облагаемой ЕНВД)" (приложение N 7 к акту проверки - том 35 л.д.31 диск N 28дсп).

Из карточек счетов 90.01.1 и 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками" установлено, что обществом корреспонденцией счетов Д62 К90 отражены суммы реализации товара в ООО "Изминский молочный комплекс" (11 053 680 руб.) и услуг ИП Файзрахманову М.Ф. (10 961 566 руб.). Следовательно, 11 053 680 руб. - является доходом от реализации товара в ООО "Изминский молочный комплекс" по договору N 2901 от 29.01.2016; а 10 961 566 руб. - доход от реализации товара и услуг Файзрахманову М.Ф. по договору поставки N 8 от 15.01.2016.

В документах, полученных УЭБ и ПК МВД по УР в ходе ОРД, имеются товарные накладные, свидетельствующие о поставке ООО "Сладкая сказка" в адрес ООО "Изминский молочный комплекс" нетелей, бычков, телок (л.д.т.) на сумму 11 053 680 руб. (Таблица N 244 на стр. 414 решения). Товарные накладные от лица Поставщика подписаны Гибадуллиным А.Р., от лица Грузополучателя Файзрахмановым Э.Д. Данная реализация также отражена в регистрах бухгалтерского учета по счету 41 "Готовая продукция" ООО "Сладкая сказка" (приложение N 7 к акту проверки - том 35 л.д.31 диск N28дсп).

Из счета 41 установлено, что реализованный в адрес ООО "Изминский молочный комплекс" товар, приобретен у ИП Файзрахманова М.Ф. ИНН 165707553144. При этом поступление товара (бычки, нетели, телки) от Файзрахманова М.Ф. и его реализация в адрес ООО "Изминский молочный комплекс" отражены в один день. Данные сделки также проведены в регистрах бухгалтерского учета 25.02.2016, 30.03.2016 и 14.04.2016. Всего по дебету счета 41 отражено поступление бычков, нетелей и телок от Файзрахманова М.Ф. на сумму 10 961 566 руб. Сумма доходов, отраженная по дебету счета 90.01.1 в корреспонденции со счетом 62.01 по реализации указанного товара, составила 11 053 680 руб.

Расходы на приобретение бычков, нетелей и телок в размере 10 961 566 руб. учтены инспекцией как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в таблице N 239 на стр. 410 акта проверки. Доход по сделке составил 92 114 руб.

В оборотно - сальдовой ведомости ООО "Сладкая сказка" за 2016 г. по счету 62 (приложение N 7 к акту проверки - том 35 л.д.31 диск N28дсп) также отражены обороты по взаимоотношениям с ООО "Изминский молочный комплекс" и Файзрахмановым М.Ф. Из оборотно-сальдовой ведомости установлено отсутствие задолженности перед Файзрахмановым М.Ф. и наличие дебиторской задолженности ООО "Изминский молочный комплекс" по договору N 2901 от 29.01.2016 в размере 11 053 680 руб.

В 2017 г. дебиторская задолженность не погашена, а 25.12.2018 согласно информации, отраженной в карточке счета 84.01 "Прибыль, подлежащая распределению", проведены сторнировочные проводки, указанные в возражениях налогоплательщика. Таким образом, бухгалтерской проводкой Д62 К84 фактически списана дебиторская задолженность ООО "Изминский молочный комплекс".

Наличие дебиторской задолженности ООО "Изминский молочный комплекс" подтверждается также поступлением денежных средств 27.10.2017 по договору N 2901 от 29.01.2016 (карточка счета 51 за 2017 г.). ООО "Изминский молочный комплекс" имело значительную кредиторскую задолженность. Согласно индивидуальной карточке налогоплательщика ООО "Изминский молочный комплекс" у общества на 01.01.2017 и 01.01.2018 имеется кредиторская задолженность в размере 84 445 тыс. руб. и 83 181 тыс. руб. соответственно.

ООО "Изминский молочный комплекс" снято с учета 24.12.2018 в связи с банкротством. Налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля исследованы материалы дела N А65-29523/2016 о несостоятельности (банкротстве) ООО "Изминский молочный комплекс", из которых установлено, что требования ООО "Сладкая сказка" в размере 11 053 680 руб. по оплате поставленного товара, а также 3 902 177 руб. процентов за пользование коммерческим кредитом, возникшие на основании договора поставки N 2901 от 29.01.2016 включены судом в состав третьей очереди реестра требований кредиторов ООО "Изминский молочный комплекс" (приложение N 6 к дополнениям к акту налоговой проверки - том 6 л.д.136).

Данное обстоятельство подтверждает вывод налогового органа о реальности сделок ООО "Сладкая сказка" с ООО "Изминский молочный комплекс" и Файзрахмановым М.Ф. Дебиторская задолженность списана не в виду отсутствия сделки, а в связи с невозможностью взыскания задолженности с контрагента-должника.

Также отклоняются судом доводы заявителя о том, что оспариваемым решением заявителю отказано в вычетах по НДС и налогу на прибыль по контрагентам второго, третьего и последующих звеньев, а непосредственной стороне сделки (ООО "Партнер", ООО "ТД Кизнерский") налоговый орган нереальность сделки не вменяет, о том, что отсутствуют доказательства, подтверждающие согласованные действия проверяемого налогоплательщика и спорных контрагентов второго и третьего звена, участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды, о том, что налоговым органом вменяются проверяемому налогоплательщику нарушения, совершенные его контрагентами. Суд исходит из того, что материалами проверки подтверждается, что в данном случае налоговая выгода в виде вычетов по НДС и по налогу на прибыль рассматривалась заявителем в качестве самостоятельной неправомерной цели, ее достижение организовано самим налогоплательщиком и было сопряжено с допущенными в предшествующих звеньях обращения товаров (работ, услуг) нарушениями при уплате НДС, в связи с чем заявитель отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности, в которых он участвовал.

Доводы заявителя о том, что налоговым органом не установлены реальные налоговые обязательства заявителя, судом отклоняются, поскольку налоговым органом произведен расчет налогов, учитывая все установленные обстоятельства, в том числе учтены налоги, уплаченные группой бизнеса, в составе расходов учтена амортизация по оборудованию, используемому налогоплательщиком в производственной деятельности, в целях исключения двойного налогообложения из общей суммы выручки, полученной обществами, исключены доходы и расходы от реализации внутри группы бизнеса. В отношении расходов по приобретению упаковочной тары, оберточного материала в ходе проверки установлен факт отсутствия приобретения товара, в связи с чем расходы исключены в полном объеме.

Доводы заявителя о том, что заявитель привлечен к налоговой ответственности неправомерно, поскольку умысел на неуплату или неполную уплату сумм налога установлен не был, судом отклоняются. Установленные проверкой обстоятельства (неотражение дохода (выручки) от реализации кондитерских изделий, манипулирование ценами, оформление имущественных прав на организацию, применяющую спецрежим, принятие к учету формально составленных документов по взаимоотношениям с "техническими" организациями и т.д.) не могут быть совершены по неосторожности. Установленные налоговым органом обстоятельства опровергают доводы заявителя об отсутствии согласованности в деятельности группы компаний, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды

Отклоняя доводы заявителя о том, что налоговый орган не учел при расчете пени и штрафа переплату в сумме 11 500 001 рублей суд обоснованно исходил из того, что данная переплата при расчете штрафа правомерно не учтена, поскольку отсутствовала по срокам уплаты налогов. При расчете пени по НДС указанная переплата учтена, что отражено в приложение N 4 к оспариваемому решению (п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57).

Отклоняя доводы заявителя, о том, что снижение прибыли обусловлено модернизацией производства, доказательством чего являются представленные договоры купли-продажи оборудования, договоры лизинга, что, по мнению заявителя, свидетельствует об отсутствии перенесения рисков по вычетам от "технических" организаций на организации-давальцы, т.к. заявленных в налоговых декларациях вычетов и расходов по "модернизации" было достаточно, чтобы оптимально снизить сумму НДС и налога на прибыль к оплате, в связи с чем нет оснований для выводов налогового органа о применении схемы дробления бизнеса, суд первой инстанции закономерно исходил из следующего.

Указанные доводы заявителя опровергаются данными налоговых деклараций и результатами налоговой проверки.

Согласно налоговым декларациям, представленным ООО "Кизнерская кондитерская фабрика", налоговая нагрузка по НДС за проверяемый период 2016-2018 гг. имеет отрицательное значение, за налоговые периоды 2016 и 2017 гг. налогоплательщиком заявлено возмещение из бюджета 2 292 869 руб., за налоговые периоды 2,4 кварталы 2016 года и 3 квартал 2017 года начислено в бюджет всего 78 008 руб., за 2018 год - 81 286 руб.

При этом, с учетом "объединения" налоговых обязательств всех участников схемы дробления бизнеса, данных о сокрытой выручке, по результатам проверки произведено: уменьшение заявленных к возмещению из бюджета сумм НДС в размере 2 292 869 руб.; доначисление НДС в размере 22 524 186 руб. (таблица N 221 на стр.394-393 решения); уменьшение убытка, исчисленного в завышенных размерах в сумме 2 875 253 руб., в т.ч. по налоговым периодам: 2016 г. - 483 405 руб.; 2017 г. - 850 187 руб.; 2018 г. - 1 541 661 руб.; доначисление налога на прибыль организаций в размере 14 214 616 руб. (таблица N 300 на стр.461-462 решения); доначисление налога на имущество организаций в размере 1 377 368 руб.

Учитывая вышеизложенное, вопреки доводам апелляционной жалобы, оценив все доказательства, собранные налоговой инспекцией в ходе ВНП, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что установленные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о том, что взаимозависимые лица представляли собой единый хозяйствующий субъект. Взаимозависимость обществ позволила регулировать процесс заключения договоров, использовать штат сотрудников и объединять деятельность обществ единым финансовым результатом. Соответственно, взаимозависимыми лицами целенаправленно созданы условия с целью получения налоговой выгоды. В созданных условиях не создается новая торговая деятельность, а перераспределяются покупатели и денежные потоки с использованием имущества и денежных средств общества, изменение структуры финансово-хозяйственной деятельности, не произведено. Таким образом, совокупность действий (совершенных операций), были направлены на получение дохода за счет средств бюджета, что не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность, и не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности.

По результатам налоговой проверки также установлено, что ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" неправомерно отнесло к амортизируемому имуществу основные средства, не участвующие в деятельности по производству и реализации кондитерских изделий, а также в деятельности по оказанию транспортных услуг.

ООО "Партнер" согласно договору на поставку оборудования от 17.12.2014 N 67 поставил в ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" в 2016 г. следующее оборудование по товарным накладным и одноименным счетам-фактурам от 14.04.2016 N 1 на сумму 2 135 000 руб. (в т.ч. НДС - 325 677,97 руб.): Пресс-гранулятор ОГМ-1,5 с щитом управления (восстановленный); Барабан сушильный с щитом управления (восстановленный) и системой пожаротушения; Шлюзовый затвор; от 18.05.2016 N 2 на сумму 1 207 000 руб. (в т.ч. НДС - 184 118,64 руб.): Бункер накопитель с дозирующим устройством, системой пылеулавливания и контролем уровня переполнения; Транспортер скребковый цепной; Циклон с вентилятором (восстановленный); Дробильная установка ДСС; от 28.10.2016 N 5 на сумму 1 150 000 руб. (в т.ч. НДС - 175 423,73 руб.): Охладитель с системой пылеудаления; Транспортер ленточный шевронный; Транспортер ленточный ковшовый; Дробильная установка ДСЕ.

Согласно регистрам бухгалтерского учета, оборудование налогоплательщиком принято на учет в качестве основных средств и производится списание стоимости оборудования в расходы в виде начисления амортизации (ведомость амортизации - приложение N 31 к акту проверки).

Инспекцией проведен осмотр оборудования, приобретенного у ООО "Партнер" по вышеуказанным документам, в ходе которого Гибадуллину А.Р. предложено предъявить для осмотра оборудование, перечисленное в приложении N 1 к Договору от 17.12.2014 N 67 (приложение N 3 к протоколу осмотра). Обществу предложено представить техническую документацию по данному оборудованию (паспорт, руководство по эксплуатации, технические условия, спецификация и др.). Техническая документация на вышеперечисленное оборудование в ходе осмотра не предоставлена ввиду отсутствия, т.к. закупалось оборудование, бывшее в употреблении.

В ходе осмотра установлено, что оборудование "Циклон с вентилятором" и "Транспортер ленточный ковшовый" расположено в кондитерском цехе и находилось в процессе выпуска продукции; оборудование "Дробильная установка ДСЕ", "Бункер накопитель с дозирующим устройством, системой пылеулавливания и контролем уровня переполнения", "Шлюзовый затвор", "Транспортер ленточный шевронный" расположено в здании гаража, в процессе производства не используется. Данное оборудование, со слов Гибадуллина А.Р., закупалось для производства паллет, но фактически никогда не использовалось. В будущем планируется использовать оборудование для автоматической подачи сахарного песка; оборудование "Дробильная установка ДСС" находится в помещении расположенном по адресу: УР, п.Кизнер, ул.Мехбазы, 1, в процессе производства не используется, предназначено для производства паллет.

На представленном к осмотру оборудовании инвентарных номеров нет.

Оборудование "Пресс-гранулятор ОГМ-1,5 с щитом управления", "Транспортер скребковый цепной", "Барабан сушильный с щитом управления", "Охладитель с системой пылеудаления", "Подача сырья "Живое дно" на осмотр не представлено.

Налоговым органом установлено, что источником оплаты за приобретенное у ООО "Партнер" оборудование явились перечисления АНО "Центр развития дизайна, городской среды и энергосбережения УР" по договору целевого займа от 02.06.2014 N 05/К, в соответствии с которым денежные средства выданы в целях реализации проекта "Производство паллет из отходов деревообработки", включающего в себя приобретение оборудования, выполнение строительно-монтажных и пуско-наладочных работ (приложение N 1 к акту проверки).

В ходе допроса Гибадуллин А.Р. на вопрос о том, для каких целей было приобретено оборудование по договору поставки от 17.12.2014 N 67; какое оборудование из списка фактически использовалось в процессе производства в проверяемый период; местонахождение данного оборудования в 2016-2018 гг., пояснил, что все оборудование, указанное в списке, было приобретено с целью использования для производства древесных пеллет; так как данное оборудование имеет многофункциональное предназначение, то часть этого оборудования была использована для производства кондитерских изделий, часть - на складе и было предоставлено в ходе осмотра, часть оборудования продана.

Главный технолог ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" Гриник Е.Е. в ходе допроса не смогла пояснить для каких целей было приобретено оборудование, полученное от ООО "Партнер" по договору на поставку оборудования от 17.12.2014 N 67. Технолог Помыткина Е.С. (с исполнением обязанности мастера) также не смогла указать, что это за оборудование и где оно использовалось в проверяемом периоде.

Проверкой не установлены факты начального использования данного оборудования и производства пеллет в проверяемый период, в связи с чем в решении сделан вывод о том, что обществом в нарушение статей 252, 253, 256, 272, 274 НК РФ необоснованно завышены расходы на сумму амортизации, начисленной на объекты основных средств, не участвующих в производственной деятельности и не использующейся им для извлечения дохода (за исключением циклона с вентилятором и транспортера ленточного ковшового) в следующих размерах: за 2017 г. - 4 734 руб.; за 2018 г. - 648 311 руб., а также о неправомерности отражения в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль организаций в составе внереализационных расходов суммы по процентам по договорам займа на приобретение оборудования.

Вопреки доводам апелляционной жалобы оснований прийти к иным суждениям суд апелляционной инстанции не усматривает.

Однако, как справедливо отмечает заявитель жалобы, правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение по бухгалтерскому учету).

При этом Положением по бухгалтерскому учету не предусмотрено, что нахождение тех или иных объектов на консервации лишает их статуса основных средств.

Между тем, судом установлено и материалами налоговой проверки подтверждено, что оборудование и производства пеллет было поставлено на бухгалтерской учет в качестве основных средств, и не было введены в эксплуатацию, что обусловило вывод о необоснованном завышении расходов на сумму амортизации, начисленной на объекты основных средств, не участвующих в производственной деятельности и не использующейся им для извлечения дохода.

Иные доводы жалобы учтены УФНС России по Удмуртской Республике при вынесении решения от 25.07.2022.

Ссылки заявителя жалобы на наличие смягчающих ответственность обстоятельств судом отклоняются, исходя из следующего.

Исполнение обязанностей по уплате налогов и своевременная уплата налогов, отсутствие задолженности не могут быть рассмотрены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, так как обязанность по своевременной уплате налогов установлена статьи 57 Конституции Российской Федерации и нормами НК РФ. О социальной направленности деятельности налогоплательщика могут свидетельствовать его сфера деятельности (здравоохранение, образование, жилищно-коммунальное хозяйство, сельское хозяйство и др.), наличие значительной численности сотрудников (например, свыше 100 человек), что не относится к заявителю (37 рабочих мест). Своевременная выплата заработной платы является обязанностью работодателя в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации. Довод о добросовестности налогоплательщика опровергается полученными в ходе налоговой проверки доказательствами о наличии в действиях ООО "Кизнерская кондитерская фабрика" умысла на совершение правонарушения.

В соответствии со статьей 201 АПК РФ основанием для признания незаконным решения государственного органа является совокупность фактов: факт его несоответствия закону или иному нормативному правовому акту и факт нарушения оспариваемым решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поскольку судом не установлено факта несоответствия оспариваемого решения Налоговому кодексу Российской Федерации в обжалуемой части, следовательно, оснований для признания частично незаконным оспариваемого решения и для удовлетворения заявленного требования не имеется.

Апелляционным судом установлено, что апелляционная жалоба не содержит доводов, свидетельствующих о принятии судом неправомерного решения; приведенные в апелляционной жалобе доводы повторяют обстоятельства, изложенные в исковом заявлении, и не свидетельствуют о наличии оснований для удовлетворения жалобы.

Доводы жалобы о неполной оценке судом доказательств неосновательны. Необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства установлены в полном объеме.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с требованиями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя. Излишне уплаченная госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета (статья 104 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02 августа 2022 года по делу N А71-284/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Кизнерская кондитерская фабрика" (ОГРН 1071839000067, ИНН 1813010617) из федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 30.08.2022.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Ю.В. Шаламова

Судьи

Г.Н. Гулякова Е.Ю. Муравьева