Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2022 г. N 03АП-3465/22 по делу N А33-9821/2020

г. Красноярск

16 ноября 2022 г.

Дело N А33-9821/2020

Резолютивная часть постановления объявлена "16" ноября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен "16" ноября 2022 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бабенко А.Н.

судей: Барыкина М.Ю., Юдина Д.В.,

секретаря судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии от заявителя (Общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей"): Фоминой Л.Е., представителя по доверенности от 12.01.2022 N 10/22, паспорт; Кириловой Н.А., представителя по доверенности от 12.01.2022 N 11/22, паспорт, диплом (до и после перерыва);

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю): Бранченко С.И., представитель по доверенности от 01.07.2022 N 19, паспорт; (до и после перерыва); Дмитриенко Д.Н., представителя по доверенности от 10.01.2022 N 1, паспорт, диплом; Давыдовой Д.А., представителя по доверенности от 13.01.2022 N 8, служебное удостоверение N 323892, диплом, (до перерыва);

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю, общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "10" мая 2022 года по делу N А33-9821/2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 10.05.2022, заявление удовлетворено в части. Признано недействительным решение от 01.10.2019 N 2.2-55/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю, в части: доначисления налога на прибыль в сумме 13 462 977,00 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 5 941 858,78 руб.; привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 367 245,00 руб. В удовлетворении требований в оставшейся части отказано. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N26 по Красноярскому краю обязано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей".

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель и ответчик обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами. Заявитель просит решение суда первой инстанции изменить, дополнив резолютивную часть решения в отмененной части, увеличив ее в части доначисления налога на прибыль на 1670880 рублей; в части пеней по налогу на прибыль на 444579 рублей 96 копеек; в части штрафа за привлечение к ответственности за неуплату налога на прибыль на 40075 рублей. Заявитель указывает на ошибку суда первой инстанции, который в мотивировочной части решения привел верный расчет, однако в резолютивной части упустил сумму 1670880 рублей налога на прибыль в отмененной части.

Налоговый орган просит принять по делу новый судебный акт, отменить решение в части удовлетворения заявленных требований с учетом доводов, изложенных в апелляционной жалобе. При этом указывает, что по эпизоду 1, судом первой инстанции не учтено, что на основании пункта 5 статьи 1363 ГК РФ действие исключительного права на изобретение и удостоверяющего это право патента, в том числе дополнительного патента, признается недействительным или прекращается досрочно по основаниям и в порядке, которые предусмотрены статьями 1398 и 1399 ГК РФ. Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 1235 ГК РФ, в случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. При этом гражданское законодательство не содержит положений, предусматривающих сохранения у лиц - бывших патентообладателей - на период прекращения действия патента каких-либо защищаемых законом имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности.

По эпизоду 2, налоговый орган полагает, что регистрация товарного знака за ИП Гайдуцким Ю.М. произведена в обход прямых запретов, соответственно, с нарушением действующего законодательства. Фактически единственным лицом, которому исключительное право на спорный товарный знак могло быть предоставлено без нарушений действующего законодательства, является само общество. Вместе с тем, обществом напротив предприняты меры (в том числе, и в обход закона), направленные на не возникновение исключительных прав на спорный товарный знак. Впоследствии меры для устранения нарушений закона и защиты собственных исключительных прав на фирменное наименование обществом не принимались, что также не может быть признано обусловленным деловыми целями. При указанных обстоятельствах отказ общества от регистрации имеющего ценность товарного знака в пользу третьего лица, а также отказ общества от защиты своих прав на фирменное наименование (имеющее приоритет перед товарным знаком в силу более ранней регистрации в ЕГРЮЛ) свидетельствует о наличии у общества иной более приоритетной цели, чем получение прав на использование товарного знака.

Договор от обеих сторон подписан Гайдуцким Ю.М., директором общества, взаимозависимым лицом, поэтому налоговым органом сделан вывод о создании последним данного документа не с целью установления соответствующих гражданско-правовых отношений, а исключительно в целях неуплаты налогов (как оправдательного документа для возникновения значительных по сумме обязательств общества перед ИП Гайдуцким Ю.М.). Кроме того, обществом представлен недостоверный и не относимый к делу Отчет N 3638-НМАУ18 об определении стоимости товарного знака (знака обслуживания) N403240, который необоснованно принят и положен в основу решения по делу судом первой инстанции.

По эпизоду 3 налоговая инспекция считает правомерным доначисление налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов, затрат на проценты, начисленные в декабре 2018 за периоды 2013-2016, по договору займа налогоплательщика с займодателем ИП Гайдуцким Ю.М., в связи тем, что стороны этого договора займа с соблюдением письменной формы прекратили обязательства по договору в части суммы долга в размере 47 000 000 рублей, и, соответственно, в части начисляемых на нее процентов. Исковая давность в отношении обязательств по начислению процентов и возврату тела кредита истекли. Истинной целью признания долга налогоплательщиком является неуплата налога на прибыль. Выводы суда о необоснованности доначислений инспекции по налогу на прибыль за 2016 год в части расходов на проценты, начисленные за 1-3 кварталы 2013 года, сделаны без учета положений законодательства о бухгалтерском учете и п. 18 ст. 250 НК РФ. Судом первой инстанции не учтено, что, несмотря на то, что ст. 54 НК РФ позволяет исправлять ошибки, не повлекшие неуплату налогов, путем отражения расходов в периоде выявления ошибок, при ее применении сохраняют силу ограничения, установленные положениями ст. 78 НК РФ. Суд не принял во внимание, что право на распоряжение переплатой, возникшей по итогам 2013 и 2014 годов, ограничено положениями ст. 78 НК РФ. Отражение Обществом расходов в виде начисленных процентов за 2013-2014 год в общей сумме 7 519 999,99 рублей (3 760 000 рублей - за 2013 и 3 759 999,99 рублей за 2014 год) в уменьшение налоговых обязательств 2016 года не отвечает требованиям ст.78 НК РФ (с учетом переноса образовавшегося убытка за 2013 год в размере 72 827 рублей на 2014 год). Поэтому решение суда в данной части, не соответствует налоговому законодательству и правовым позициям ВС РФ о применении ст. 54 НК РФ с соблюдением ограничений, установленных ст. 78 НК РФ.

В материалы дела поступили отзывы на апелляционные жалобы, а также дополнения к апелляционной жалобе налогового органа.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда апелляционные жалобы приняты к производству.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Текст определения о принятии к производству апелляционной жалобы, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При повторном рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Деревообрабатывающая компания "Енисей" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, среди прочего, неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов по налогу на прибыль: вознаграждения по лицензионным договорам в период прекращения срока действия патентов; вознаграждения по лицензионному договору на использование товарного знака от 21.10.2010; процентов, начисленных на сумму задолженности по договора займов с ИП Гайдуцким Ю.М. и ИП Иванчиным Е.Е.; процентов по договору N 59-09 от 22.10.2009 (по уточненной декларации от 28.03.2019); дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (ООО "Енисей-Лес").

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 19.12.2018 N 2.2-32/04, который вручен руководителю общества 24.12.2018.

Обществом представлены возражения на акт налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки и возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 01.10.2019 N 2.2-55/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", на основании которого обществу доначислены, в том числе: налог на прибыль в сумме 19 326 136,00 руб., пени по налогу в сумме 7 243 161,44 руб.; налог на имущество организаций в сумме 1 784 293,1 руб., пени по налогу в сумме 722 052,26 руб.; транспортный налог в сумме 2 175,45 руб., пени по налогу в сумме 514,92 руб.

Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа (с учетом смягчающих обстоятельств) в общем размере 576 898,00 руб.

Решение в апелляционном порядке обжаловалось обществом в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение от 03.02.2020 N 2.12-14/02156 об оставлении решения без изменения, апелляционной жалобы - без удовлетворения.

Считая решение от 01.10.2019 N 2.2-55/02 нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, открытое акционерное общество "Деревообрабатывающая компания "Енисей" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании ненормативного акта государственного органа недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным суд должен установить наличие одновременно двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту,

- оспариваемый ненормативный правовой акт нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Судами установлено, что предусмотренный законом досудебный порядок обжалования решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 (статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации) и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд (статья 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) заявителем соблюдены.

Оспаривая решение налогового органа в полном объеме, заявитель указал на допущенные инспекцией существенные нарушения прав налогоплательщика, являющиеся самостоятельным основанием для отмены обжалуемого решения, а именно: значительная просрочка вынесения решения. Максимальный срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составляет 1 месяц, т.е. до 13.06.2019, поскольку последний раз дополнительный документы предоставлялись налогоплательщиком 13.05.2019. Решение должно быть вынесено до 18.07.2019. Ссылка налогового органа на необходимость получения дополнительной информации (документов у ООО "ЯрПатент") и исправления технических ошибок носят надуманный характер.

Оценив доводы заявителя и возражения налогового органа, суды пришли к следующим выводам.

В силу положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдение норм, закрепленных Налоговым кодексом Российской Федерации, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

В пункте 14 статьи 101 Кодекса закреплено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Статьями 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлены сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленные на акт проверки, и вынести решение. При этом нарушение указанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

По смыслу положений, установленных статьей 101, соблюдение проверяющими норм, закрепленных Налоговым кодексом Российской Федерации, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

Из установленных судами обстоятельств следует, что налоговым органом не допущено каких-либо существенных нарушений процедуры принятия решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02: налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса в части вручения заявителю акта налоговой проверки, ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, обеспечения налогоплательщику возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

В ситуации соблюдения налоговым органом права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и дачи пояснений, нарушение срока проведения проверки не является безусловным основанием для признания недействительным решения по результатам проверки. Отложение рассмотрения материалов проверки было вызвано обстоятельствами, которые не зависели от налогового органа и данные действия инспекции являлись разумными по продолжительности.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О разъяснено, что нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следует также учитывать правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 31 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных, в том числе пунктом 1 статьи 101 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем, при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер, сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды обеих инстанций пришли к выводу, что нарушение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе, месячного срока, не является основанием для признания недействительным оспариваемого решения, а служит поводом для проверки законности процедуры принудительного взыскания доначисленных налоговых обязательств. Суды не усмотрели со стороны налогового органа существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может быть признано недействительным по мотиву нарушения процедуры проведения выездной налоговой проверки (далее - ВНП) и рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции по существу заявленных требований в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его частичной отмены, исходя из следующего.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога, необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Согласно сформированному Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 19.08.2015 N 305-КГ15-9089, от 13.11.2015 N 305-КГ15-14956 подходу, налогоплательщику может быть отказано в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат в случае, если из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом, следует, что первичные учетные документы, представленные в обоснование понесенных затрат, не свидетельствуют о реальности хозяйственных отношений с контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

Эпизод 1. Доначисление налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов лицензионных платежей за пользование результатами интеллектуальной деятельности (изобретения), начисленных за периоды прекращения действия лицензионных договоров.

На основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации прочими расходами, связанными с производством и реализацией, признаются другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Несмотря на открытый перечень видов прочих расходов, основаниями для учета их в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с общими правилами статьи 252 Кодекса являются их экономическая обоснованность и наличие оправдательных документов.

ИП Гайдуцким Ю.М. (лицензиар) и ООО "ДОК "Енисей" (лицензиат) заключены следующие договоры:

- лицензионный договор от 24.10.2014 N 005 о предоставлении неисключительной лицензии на использование изобретения "Способ переработки бревен" (далее - лицензионный договор от 24.10.2014 N 005);

- лицензионный договор от 01.03.2011 N 004 о предоставлении неисключительной лицензии на использование изобретения "Способ переработки отходов дефектных участков продукции" (далее - лицензионный договор от 01.03.2011 N 004).

На изобретение "Способ переработки бревен" по заявке N 201247322 (с приоритетом 08.11.2012) Гайдуцкому Ю.М. выдан патент N 2523286. Срок действия патента до 08.11.2032.

На изобретение "Способ переработки отходов дефектных участков пилопродукции" по заявке N 2009125071 (с приоритетом 30.06.2009) Гайдуцкому Ю.М. выдан патент N 2398675. Срок действия патента до 30.06.2029.

Исключительное право на патент N 2398675 отчуждено ИП Гайдуцким Ю.М. индивидуальному предпринимателю Клочневу А.В. (далее - ИП Клочнев А.В.) по договору об отчуждении исключительного права на изобретение от 01.07.2014 N 001, о чем 24.10.2014 внесена запись в Государственный реестр изобретений Российской Федерации.

В лицензионный договор от 01.03.2011 N 004, дополнительным соглашением от 01.07.2014, заключенным с ИП Клочневым А.В. (Лицензиар) и ООО "ДОК "Енисей" в лице Гайдуцкого Ю.М., внесены изменения в пункт 6.1 раздела 6 (Платежи), в раздел содержащий адрес и банковские реквизиты Лицензиата (ООО "ДОК "Енисей").

Разделом 6 (Платежи) лицензионных договоров от 24.10.2014 N 005, от 01.03.2011 N 004 предусмотрено, что за предоставление прав, предусмотренных данными договорами, Лицензиат уплачивает Лицензиарам вознаграждение.

В проверяемом периоде в составе расходов при исчислении налога на прибыль ООО "ДОК "Енисей" учтены суммы вознаграждения по вышеуказанным лицензионным договорам в следующих размерах:

- по лицензионному договору от 24.10.2014 N 005 сумма вознаграждения за 2015-2016 годы составила 56 000 000,00 руб.;

- по лицензионному договору от 01.03.2011 N 004 сумма вознаграждения за 2014-2016 годы составила 76 000 000,00 руб.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что патенты N 2523286, N 2398675 прекращены досрочно с 09.11.2014, с 01.07.2016 соответственно, в связи с неуплатой правообладателями в установленный срок пошлины за поддержание патента в силе, что следует из сведений, размещенных на сайте Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

Действия патентов N 2523286, N 2398675 восстановлены правообладателями, соответственно с 27.10.2015, с 22.05.2017.

По мнению инспекции, поскольку в периоды с 09.11.2014 по 27.10.2015, с 01.07.2016 по 22.05.2017 исключительные права на изобретения "Способ переработки бревен", "Способ переработки отходов дефектных участков продукции" за Гайдуцким Ю.М. и Клочневым А.В. не сохранялись, ООО "ДОК "Енисей" необоснованно производило начисление лицензионных платежей по фактически прекращенным лицензионным договорам от 24.10.2014 N 005 от 01.03.2011 N 004.

Анализируя нормы глав 70, 72 Гражданского кодекса Российской Федерации, налоговый орган указывает, что прекращение исключительного права у правообладателя на результат интеллектуальной деятельности устраняет ограничения для третьих лиц на свободное безвозмездное использование результатов интеллектуальной деятельности. Таким образом, в период прекращения действия исключительного права на изобретения любые третьи лица, включая общество, не ограничены в праве свободного пользования изобретениями. В силу взаимозависимости с правообладателями общество располагало сведениями о прекращении у данных физических лиц патентов и, соответственно, об отсутствии ограничений для третьих лиц. Перечисление денежных средств ИП Гайдуцкому Ю.М. и ИП Клочневу А.В. в период прекращения действия патентов и лицензионных договоров имеет характер безвозмездной передачи денежных средств, поскольку не связано с получением какого-либо встречного представления либо со стремлением общества соблюсти положения законодательства и избежать наступления какой-либо ответственности.

По мнению инспекции, правовых оснований для отражения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм денежных средств, безвозмездно переданных обществом предпринимателям, не имеется. ООО "ДОК "Енисей" неправомерно учтена в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций сумма в размере 27 920 143,73 руб., в том числе: за 2015 год - 26772602,74 руб., за 2016 год - 1 147 540,99 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требование общества по данному эпизоду, признал экономически оправданными расходы общества в виде начисленных в пользу ИП Гайдуцкого Ю.М. и ИП Клочнева А.В. лицензионных платежей за использование изобретений (результатов интеллектуальной деятельности) в период прекращения действия патентов по следующим основаниям: индивидуальные предприниматели не утратили в спорный период прав на защиту своих прав от третьих лиц; путем выплат обеспечивалось недопущение предоставления права на использование указанных патентов конкурентам налогоплательщика; общество продолжало использовать объекты интеллектуальной деятельности в деятельности, приносящей доход. При этом безвозмездное использование обществом в спорный период результатов интеллектуальной собственности имеет признаки злоупотребления правом, наносит вред лицам, чьи патенты прекращены, и соответственно, нарушает ст. 10 ГК РФ.

Суд первой инстанции признал платежи, начисленные Обществом в пользу ИП Гайдуцкого Ю.М. и ИП Клочнева А.В., другими прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и соответствующими пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в качестве вида прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотрены пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с чем, при наличии специальной нормы пп. 37 п. 1 ст. 264 НК Российской Федерации, у суда первой инстанции не имелось оснований для применения общей нормы пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, выводы суда первой инстанции не основаны на положениях действующего законодательства и вступают в противоречие с позициями вышестоящих судов. Судом не учтено, что в соответствии с пунктом 5 статьи 1363 ГК РФ, действие исключительного права на изобретение удостоверяющего это право патента, в том числе, дополнительного патента, признается недействительным или прекращается досрочно по основаниям и в порядке, которые предусмотрены статьями 1398 и 1399 ГК РФ. Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 1235 ГК РФ, в случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

Взаимозависимость сторон договора лицензионных договоров имеет юридическое значение в целях налогового контроля, поскольку установлено, что она используется участниками сделок для осуществления согласованных действий, для получения налоговой выгоды.

При определении экономической оправданности расходов по выплате вознаграждений по лицензионным договорам, решающее значение имеет выявление разумной деловой цели (намерения) налогоплательщика в результате несения соответствующих расходов получить дополнительный экономический эффект от реальной предпринимательской деятельности.

Это означает, что хозяйствующие субъекты вправе по своему усмотрению выбирать способы ведения предпринимательской деятельности только до тех пор, пока для целей налогообложения учитываются экономически оправданные расходы, т.е. расходы, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если вознаграждения выплачиваются налогоплательщиком без разумной деловой цели, а главным образом для уменьшения размера его налоговой обязанности, то налогоплательщик не вправе отнести такие вознаграждения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Указанные выводы подтверждаются постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 по делу N А53-39983/2019 (Определением ВС РФ от 29.04.2021 N 308-ЭС21-4694 отказано в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).

При этом гражданское законодательство не содержит положений, предусматривающих сохранения у лиц - бывших патентообладателей - на период прекращения действия патента каких-либо защищаемых законом имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности. Напротив, судебная практика исходит из обратного, признавая в таком случае обязательства лицензиатов по выплате вознаграждения лицензиарам прекращенными. Так, п. 133 Постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10 предусмотрено, что в случае досрочного прекращения, действия патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец (статья 1399 ГК РФ) выплата вознаграждения прекращается. Схожая позиция высказывалась и ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 7552/10. При этом фактическое использование результатов интеллектуальной деятельности не влияет на прекращение обязанности по оплате лицензионных платежей.

Недопущение заключения договора на спорные изобретения с конкурентами в период действия патентов обеспечивается за счет такого гражданско-правового механизма, как заключения лицензионных договоров о предоставлении исключительных лицензий. Вместе с тем, предметом прекращенных лицензионных договоров являлись неисключительные лицензии, что свидетельствует о том, что патентообладатели имели цель сохранить право на предоставление лицензий всем заинтересованным лицам. В период прекращения патентов у предпринимателей отсутствовала возможность заключения лицензионных договоров с любыми третьими лицами, в том числе с конкурентами, что исключает обоснованность выплат общества в пользу предпринимателей. Таким образом, вывод суда документально и нормативно не подтвержден.

Не основаны на нормах права и выводы суда первой инстанции о квалификации выплат в качестве компенсации за нарушение прав на объекты интеллектуальной собственности. Выводы суда о возможности нанесения обществом вреда предпринимателям не основаны на нормах права и материалах дела, вид убытков судом не определен. У лица, патент которого прекращен, отсутствуют исключительные права на результат интеллектуальной деятельности, что само по себе исключает возможность их нарушения и, соответственно, исключает основания для выплаты компенсации.

Кроме того, правовых оснований для признания виновным в возможных убытках (в том числе и в виде упущенной выгоды - неполученного вознаграждения в период прекращения действия патентов) именно общества, суд первой инстанции не привел. Вместе с тем, при указанных обстоятельствах виновниками собственных убытков будут являться сами предприниматели, не обеспечившие действие патентов.

Фактически общество, как зависимое лицо, начислило задолженность в пользу контролирующих лиц при отсутствии действующих обязательств. Вместе с тем, безосновательно выплаченные обществом контролирующим лицам денежные средства не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, и, соответственно, не являются экономически обоснованными расходами.

Поэтому в части эпизода 1 решение суда первой инстанции подлежит отмене, а в удовлетворении заявления общества в данной части следует отказать.

Эпизод 2. Доначисление налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов лицензионных платежей за предоставление права использования товарного знака в размере 32 000 000,00 руб., начисляемых в пользу взаимозависимого лица Гайдуцкого Ю.М. (директор и участник общества).

Из оспариваемого решения следует, что инспекцией сделан вывод об отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на уплату лицензионных платежей за пользование товарным знаком в пользу Гайдуцкого Ю.М. в силу наличия в сделках между взаимозависимыми лицами признаков недействительности; выявления обстоятельств, указывающих на то, что основной целью данных сделок являлась неуплата налога на прибыль.

Действия общества по учету в целях налогообложения результатов таких сделок квалифицированы инспекцией, как превышение пределов осуществления прав на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, установленных статьей 54.1 НК РФ, в связи с чем, обществу доначислены к уплате в бюджет суммы полученной налоговой экономии.

Согласно предмету лицензионного договора от 21.12.2010 лицензиар ИП Гайдуцкий Ю.М. предоставляет лицензиату ООО "ДОК "Енисей" за вознаграждение право использования товарного знака, зарегистрированного органом Роспатента в Государственном реестре товарных знаков за номером N 403240 за ИП Гайдуцком Ю.М.

На момент заключения лицензионного договора Гайдуцкий Ю.М. являлся учредителем ООО "ДОК "Енисей" с долей участия в уставном капитале 100%, в связи с чем, на основании пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации данные лица являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В периоды с 02.04.2003 по 26.04.2012 и с 16.05.2016 по настоящее время Гайдуцкий Ю.М. является единоличным исполнительным органом общества. В период с 10.05.2012 по 15.05.2016 Гайдуцкий Ю.М. являлся директором Филиала ООО ДОК "Енисей" (ИНН 2465071745/КПП 240443001), зарегистрированного с 10.05.2012 по 11.07.2016 по адресу Красноярский край, пгт Березовка, ул. Трактовая, 87 (фактическое местонахождение основных производственных мощностей).

Спорный товарный знак на основании заявки N 2008718183 зарегистрирован Решением Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам от 15.01.2010 в Государственном реестре товарных знаков за номером N403240 с приоритетом от 30.05.2008 для товаров 31 класса Международной классификации товаров и услуг (далее - МКТУ). Правообладателем исключительного права на товарный знак указан ИП Гайдуцкий Ю.М.

Общество в проверяемом периоде реализовывало продукцию, которая согласно заключению эксперта АНО "Центр патентных экспертиз" от 20.11.2018 N 017834/6/77001/412018/2.2-75/65/И-10610 является товаром, однородным по отношению к товарам МКТУ 31, в отношении которых товарному знаку предоставлена правовая охрана.

В решении налогового органа указано, что у ООО "ДОК "Енисей" на момент заключения лицензионного договора (21.12.2010) и в период его действия (до 31.05.2018) отсутствовало право использовать спорный товарный знак и схожие с ним обозначения для индивидуализации товаров МКТУ 31 и однородных товаров без согласия правообладателя. Мнение инспекции основано на заключении эксперта АНО "Центр патентных экспертиз" от 20.11.2018 N 017834/6/77001/412018/2.2-75/65/И-10610.

На момент заключения лицензионного договора формальные основания для признания экономически оправданными расходов Общества на выплату вознаграждения за использование товарного знака в пользу ИП Гайдуцкого Ю.М. имелись. Вместе с тем, в ходе проверки установлено, что данные формальные основания возникли в результате согласованных действий самого общества и взаимозависимого с ним лица Гайдуцкого Ю.М., заведомо направленных на неуплату налога на прибыль.

В качестве таких оснований инспекция указывает на следующее. Общество свободно использовало схожее обозначение для маркировки реализуемых товаров до регистрации спорного товарного знака. Данное обстоятельство подтверждается протоколом допроса от 06.08.2018 главного инженера ООО ДОК "Енисей" в период с 2003 года по сентябрь 2012 года Шабалова А.И., протоколом допроса от 02.08.2018 начальника ЛЗУ на верхнем складе в период с декабря 2008 года по 25.03.2013 и с 23.07.2014 по 31.07.2016 Лепина С.А., протоколом допроса от 08.08.2018 инженера-электрика ООО ДОК "Енисей" в периоды с 04.07.2005 по 03.12.2010 и с 18.04.2011 по 03.04.2015 Карелина С.А.

Первоначально в 2008 году заявку N 2008718183 на регистрацию спорного обозначения в качестве товарного знака в ФГУ "Федеральный институт промышленной собственности Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам" (далее - Роспатент) подало именно ООО "ДОК "Енисей" в лице директора Гайдуцкого Ю.М.

До регистрации товарного знака ООО "ДОК "Енисей" уступило права и обязанности по заявке N 2008718183 на регистрацию спорного товарного знака на основании договора уступки прав от17.03.2009 N23-09 ИП Гайдуцкому Ю.М. Со стороны цедента и цессионария договор уступки подписан одним лицом-Гайдуцким Ю.М.

По мнению инспекции, сделка по уступке права на заявку представляет собой фактически отказ общества в пользу третьего лица от исключительного права на уже используемый товарный знак.

Товарный знак по заявке N 2008718183 зарегистрирован Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам Решением от 15.01.2010 за правообладателем - ИП Гайдуцким Ю.М.

Заключение впоследствии обществом лицензионного договора от 21.12.2010 на получение права, от свободного обладания которым общество фактически отказалось, свидетельствует о наличии у общества, при совершении последовательных взаимосвязанных сделок (договор уступки права на заявку и лицензионный договор) иной основной цели, чем получение права использования спорного товарного знака.

При исследовании налоговых последствий для общества от заключения взаимосвязанных сделок (договор уступки и лицензионный договор) установлено, что начисляемое вознаграждение по лицензионному договору уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль общества. Взаимозависимое лицо ИП Гайдуцкий Ю.М., использующее упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО) с объектом "доходы", облагает получаемое вознаграждение по ставке 6%, тогда как у Общества налог на прибыль уменьшается на сумму, равную 20% от начисленных лицензионных платежей. Общая налоговая экономия от согласованных действий взаимозависимых лиц составляет 14% (20 - 6 = 14) от суммы лицензионных платежей.

С учетом того, что общая сумма лицензионных платежей за период действия спорного договора составила 180 млн. руб. (из них на период, охваченный настоящей выездной налоговой проверкой, приходится 32 млн. руб.), из-под налогообложения взаимозависимыми лицами выведена значительная сумма доходов.

Инспекцией сделан вывод о том, что основной целью заключенного лицензионного договора, в действительности, являлось намерение общества не платить налог на прибыль, что является превышением пределов осуществления прав на уменьшение налоговой обязанности и влечет отказ в признании такого права.

По мнению инспекции, о намеренном создании обществом формального документооборота для обоснования расходов, а не на получение в пользование товарного знака, свидетельствуют следующие обстоятельства.

1. Товарный знак содержит значительную часть фирменного наименования общества.

Пункт 2 статьи 1474 ГК РФ устанавливает прямой запрет на распоряжение фирменными наименованиями. Заключенная сделка по уступке прав на заявку на регистрацию товарного знака, является нарушением установленного законом запрета, поскольку, по существу, является сделкой по предоставлению обществом права использования фирменного наименования в товарном знаке третьему лицу (ИП Гайдуцкому Ю.М.).

На основании статьи 168 ГК РФ сделка, не соответствующая закону, является ничтожной и, соответственно, недействительной. Недействительная сделка на основании п. 1 ст. 167 ГК РФ не порождает правовых последствий с момента ее совершения, а все полученное по сделке подлежит возврату. Возникновение исключительного права на товарный знак у ИП Гайдуцкого Ю.М. и, соответственно, возникновение у Гайдуцкого Ю.М. правомочия на заключение лицензионного договора в качестве лицензиара, являются правовыми последствиями недействительной сделки.

При указанных обстоятельствах выплаченные лицензионные платежи не могут быть учтены в целях налогообложения, поскольку фактически не поступают в собственность Гайдуцкого Ю.М. и подлежат возврату обществу.

2. Товарный знак является сходным до степени смешения с фирменным наименованием общества.

Товары, в отношении которых в Роспатент подана заявка на регистрацию спорного товарного знака, и товары, реализуемые Обществом, являются однородными. Данное обстоятельство подтверждено заключением эксперта АНО "Центр патентных экспертиз" от 20.11.2018 N 017834/6/77001/412018/2.2-75/65/И-10610.

Пунктом 8 статьи 1483 ГК РФ установлен запрет на регистрацию товарного знака при указанных обстоятельствах. Невыявление Роспатентом данных обстоятельств при экспертизе товарного знака (письмо Роспатента от N 04412 от 28.02.2019) не препятствует обществу в реализации права на защиту исключительного права на фирменное наименование, путем обращения на основании п. 2 ст. 1512 ГК РФ в Роспатент либо в суд с требованием о признании недействительным предоставления правовой охраны спорному товарному знаку.

Непринятие мер по защите исключительного права на фирменное наименование свидетельствует о поведении общества, отличном от обычного при данных обстоятельствах. Отказ общества от такого судебного спора является обстоятельством, подтверждающим общий вывод, об отсутствии в действиях общества по выплате лицензионных платежей признаков деловой разумности, и о наличии у последовательных взаимосвязанных сделок (договор уступки прав на заявку и лицензионный договор) основной цели, не связанной с их предметами, а именно цели - неуплаты налога на прибыль.

3. Сделка по уступке ИП Гайдуцкому Ю.М. права на заявку на регистрацию товарного знака на момент ее заключения являлась для общества убыточной, поскольку предусмотренная договором цена в размере 30 000 руб. не покрывает расходов, произведенных обществом при подаче заявки в органы Роспатента, и несопоставима с суммой лицензионных платежей (180 млн. руб.), которую общество впоследствии обязалось выплатить ИП Гайдуцкому Ю.М.

4. При реализации пиломатериалов, общество фактически использовало схожие товарные знаки. Данное обстоятельство подтверждается бланками официальных писем общества, протоколом осмотра от 22.03.2018 N 1, информацией, размещенной на официальном сайте Общества (http://www.dok-enisey.ru), информацией, размещенной на сайте покупателя "Строитель Кубани" (http://www.sk-kubaN.ru), письмами поставщиков упаковочной пленки: АО "Пластик" N 19-19/41175 от 16.10.2018, ООО "Шиноремонтный завод" N 2.16-07/1/3957дсп от 16.10.2018, ООО "ГРОССПАК" N 2.16-08/23431дсп от 25.10.2018. В Таможенном реестре объектов интеллектуальной собственности (далее - ТРОИС) сведения о спорном товарном знаке не обнаружены. По мнению инспекции, для общества не имело принципиального значения получение в пользование именно того товарного знака, который зарегистрирован правообладателем ИП Гайдуцким Ю.М. В целях соблюдения законодательства об интеллектуальных правах достаточно было иметь разрешение на использование любого схожего товарного знака. Общество не реализовывало в период действия лицензионного договора товары, в отношении которых спорному товарному знаку предоставлена правовая защита (а именно товары МКТУ 31 - деревья, древесина необработанная, древесина неокоренная, кора, стволы деревьев, стружка древесная для изготовления древесной массы). Фактически обществом осуществлялась реализация однородных товаров (пеллеты, пиломатериал обрезной, доска калиброванная, доска калиброванная клеено-слоистая, доска калиброванная сращенная, доска строганная срощенная, доска строганная, доска строганная клееная, доска нестроганная клееная, доска террасная, брусок цельный, брусок сращенный, блок-хаус сращенный, блок-хаус цельный, облицовочная доска, облицовочная доска сращенная, облицовочная доска цельная и сращенная, доска пола, доска пола сращенная, брусок сращенный, брусок цельный). Данное обстоятельство подтверждается содержанием официального сайта общества (http://www.dok-enisey.ru), договорами поставки продукции и приложениями к ним, контрактами на поставку пиломатериалов на экспорт и приложениями к ним, реестрами отгрузки готовой продукции за 2014-2016 годы в адрес основного покупателя ООО "КрасЛесСнаб", карточками балансового счета 90.1, 43.1, отчетами о движении готовой продукции, ассортиментным перечнем реализуемой продукции, прейскурантом цен ООО ДОК "Енисей", представленными по требованиям о представлении документов.

В заключении экспертизы от 20.11.2018 N 017834/6/77001/412018/2.2-75/65/И-10610 сделан вывод о том, что товары, фактически реализуемые обществом, и товары МКТУ 31 являются однородными.

На этом основании можно сделать вывод, что общество в проверяемом периоде фактически реализовывало иной, хотя и однородный, товар и маркировало его иным, хотя и схожим, товарным знаком.

Общество располагало отчетом органов Роспатента об информационном поиске и выборке тождественных и сходных обозначений до степени смешения по заявленным товарам и услугам (по словесным элементам), приложением к отчету об информационном поиске к заявке N 2008718183 и Уведомлением ФИПС от 28.07.2009 о результатах проверки соответствия заявленного обозначения требованиям законодательства по заявке N 2008718183, в которых содержались сведения о наличии в Российской Федерации ряда правообладателей схожих товарных знаков, которым предоставлена правовая защита в отношении аналогичных (а не однородных) видов товаров. Указанные в отчете правообладатели имеют даже больше прав требовать от общества заключения с ними лицензионных договоров и выплаты в их пользу вознаграждения, чем ИП Гайдуцкий Ю.М.

Для общества при заключении лицензионного договора имел значение не конкретный товарный знак, а конкретный правообладатель. Соответственно, основной целью при заключении лицензионного договора являлось, не соблюдение законодательства об интеллектуальной собственности, а начисление задолженности конкретному лицу.

5. Регистрация товарного знака за ИП Гайдуцким Ю.М., без последующего заключения лицензионного договора с обществом, не имела экономического смысла.

ИП Гайдуцкий Ю.М. не производил и не реализовывал товары, в отношении которых товарному знаку предоставлена правовая защита. В Таможенном реестре объектов интеллектуальной собственности сведения о правообладателе ИП Гайдуцком Ю.М., а также о спорном товарном знаке не обнаружены. Спорный лицензионный договор согласно сведениям Государственного реестра товарных знаков был единственным. Фактически получить доходы от распоряжения спорным товарным знаком путем заключения договоров с третьими лицами ИП Гайдуцкий Ю.М. возможности не имел, поскольку спорный товарный знак был непригодным для использования третьими лицами в силу содержания в нем фирменного наименования общества, что означает наличие у общества права предъявления к третьим лицам исков, связанных с нарушением исключительного права на фирменное наименование. Товарный знак фактически не имеет ценности на рынке для иных участников гражданского оборота. Следовательно, целью регистрации товарного знака ИП Гайдуцким Ю.М. являлось, не получение дохода от использования и распоряжения товарным знаком, а создание формальных условий для квалификации перечисляемых обществом в его адрес денежных средств, в качестве лицензионных платежей.

6. Узнаваемость и ценность схожему товарному знаку создавало только общество, у покупателей товарный знак ассоциируется только с ООО "ДОК "Енисей".

Данное обстоятельство подтверждается письмами покупателей ИП Юдкина Вадима Львовича, ООО "Белстройкомплект", ООО "Авантаж". Отказ общества от исключительного права на товарный знак путем заключения договора уступки права на заявку в пользу ИП Гайдуцкого Ю.М. представляет собой для общества сделку, лишенную деловой разумности.

7. Заключенный лицензионный договор заведомо не предназначался для урегулирования прав и обязанностей сторон сделки, имел формальный характер, условия фактически не соблюдались сторонами.

Проверкой установлено фактическое несоблюдение Лицензиаром обязанностей, предусмотренных пунктом 1.3 договора и неиспользование прав, установленных пунктом 2.1 договора. Документального подтверждения фактов передачи ИП Гайдуцким Ю.М. обществу документации, проведения инструктажа, обучения и повышения квалификации работников общества, технического и консультационного сопровождения не представлено.

Заключением эксперта АНО "Центр патентных экспертиз" от 20.11.2018 N 017834/6/77001/412018/2.2-75/65/И-10610 установлено, что условия пункта 1.3 не соответствуют существу и предмету такого вида гражданско-правового договора, как лицензионный договор на использование товарного знака. Данное условие присуще такому виду договора как договор коммерческой концессии.

Очевидно, лицензионный договор являлся формальным, и представлял собой часть фиктивного документооборота, направленного на создание видимости соблюдения интеллектуальных прав и придание платежам общества, произведенным в пользу взаимозависимого лица такого статуса, который позволяет учесть их в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Наличие в договоре положений, которые не отвечают предмету лицензионного договора, а также положений, которые заведомо неисполнимы, означает, по мнению налогового органа, что стороны с момента заключения не имели намерений руководствоваться во взаимоотношениях положениями договора.

Инспекция не оспаривает факт реализации обществом товаров на экспорт, а также отсутствие в решении выводов относительно внешнего рынка. В ходе проверки установлено, что Гайдуцкий Ю.М., как индивидуальный пркедприниматель, никогда не занимался производством и реализацией продукции, в т.ч. на внешнем рынке. Следовательно, спорный товарный знак не вводился на внешний рынок, не рекламировался и не может ассоциироваться на внешнем рынке с ИП Гайдуцким Ю.М. либо с выпускаемой и реализуемой предпринимателем продукцией.

Важно кроме того учесть, что общество зарегистрировано 06.06.2002 и до 07.04.2004 именовалось ООО "Енисей Сбыт". 07.04.2004 ООО "Енисей Сбыт" переименовано в ООО "ДОК "Енисей", о чем внесена запись в ЕГРЮЛ за регистрационным номером 2042400560651.

Следовательно, до момента подачи заявки на регистрацию товарного знака (30.05.2008) производимая Обществом продукция не могла ассоциироваться у покупателей ни с Гайдуцким Ю.М., ни с ИП Гайдуцкий Ю.М. Различительную способность, репутацию, а, значит, и ценность товарного знака сформировало само Общество, причем до возникновения исключительного права у ИП Гайдуцкого Ю.М.

Это обстоятельство является существенным в целях квалификации действий Гайдуцкого Ю.М. при принятии решения о регистрации товарного знака на свое имя. Действуя в интересах одноименного (относительно наименования товарного знака) юридического лица, экономической целесообразности в регистрации товарного знака на свое имя и последующего предоставления в пользование юридическому лицу, иной цели, чем необоснованное занижение расходов в целях налогообложения налога на прибыль, не имелось.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции пришел к выводам, что оценка экономической целесообразности не входит в компетенцию налогового органа и не может быть предметом судебного контроля.

Взаимозависимость сторон лицензионного договора не оказала влияние на условия сделки. Обоснованность размера лицензионных платежей подтверждена Отчетом оценщика. Обществом используется спорный товарный знак в деятельности, приносящей доход (реализация пиломатериалов на внутреннем рынке гида экспорт).

С учетом вышеизложенных обстоятельств, расходы на лицензионные платежи за пользование товарным знаком, начисленные обществом в пользу контролирующего лицензиара ИП Гайдуцкого Ю.М., по мнению суда первой инстанции, соответствуют ст.252 и ст.264 НК РФ и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы статьи 54.1 НК РФ. Федеральным законом от 18.07.2017.N 163-ФЗ с 17.08.2017 введена в действие ст. 54.1 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1)основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

На налоговые органы возложены обязанности по контролю за полнотой и своевременностью уплаты налогов. Составной частью данной обязанности является контроль за соблюдением налогоплательщиками пределов осуществления прав на уменьшение налоговых обязательств, установленных ст. 54.1 НК РФ. При этом выполнение данной обязанности налоговыми органами невозможно без выявления основной цели совершения налогоплательщиками хозяйственных операций (сделок).

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции об отсутствии у налоговых органов прав на проверку экономической целесообразности тех или иных операций (сделок) противоречит взаимосвязанным положениям ст. 54.1 и ст. 31 и 32 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав позицию заявителя и инспекции, делает вывод о том, что сделки взаимозависимых лиц, в которых должником является лицо, применяющее ОСНО, а кредитором - лицо, применяющее УСН, совершенные искусственно, при обстоятельствах, явно свидетельствующих об отсутствии деловой цели, как основной, являются фактами злоупотребления налоговыми правами в понимании ст. 54.1 НК РФ. Кроме того, с учетом формирования обязанности по кассовому методу, а прав - по методу начисления, группа взаимозависимых лиц имеет возможность даже на 6 % кредитоваться за счет бюджета в пределах срока исковой давности (трех лет).

Суд апелляционной инстанции полагает, что цель - неуплата налога на прибыль была для общества приоритетной перед целью получения товарного знака в пользование.

В ходе проверки, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что основной целью общества при совершении операций, как непосредственно предшествовавших заключению лицензионного договора (приготовления к совершению налогового правонарушения), так и операций по заключению и исполнению лицензионного договора (непосредственное совершение налогового правонарушения), являлось не получение права на использование товарного знака, а неуплата налога на прибыль.

Особенности содержания спорного лицензионного договора, свидетельствуют о его формальности и, соответственно, отсутствии у сторон при его заключении цели правового регулирования лицензионных отношений.

Такой юридически акт, как регистрация товарного знака за конкретным правообладателем, является основанием для прекращения правомочий на использование данного товарного знака у третьих лиц. В связи с чем, обращение потенциальных правообладателей в органы Роспатента за регистрацией товарного знака является процедурой, инициируемой с единственной целью: с целью прекращения правомочий третьих лиц на свободное использование товарного знака и сохранению данных правомочий исключительно за собой.

При указанных обстоятельствах действия общества по обращению в органы Роспатента могут быть признаны совершенными в целях дальнейшего использования товарного знака в деятельности. Тогда как последующая сделка по уступке прав на регистрацию товарного знака контролирующему лицу - директору и участнику общества Гайдуцкому Ю.М. - фактически представляла собой отказ общества от прав на использование товарного знака в пользу третьего лица. Таким образом, действия, совершенные обществом незадолго до заключения лицензионного договора, и явившиеся приготовлением к совершению спорной сделки, свидетельствуют о цели общества, противоположной той, которую суд первой инстанции признал приоритетной.

При этом общество отказалось от прав на регистрацию за 30 тысяч рублей (размер понесенных обществом к моменту уступки прав затрат на регистрацию товарного знака), и сразу после регистрации товарного знака за ИП Гайдуцким Ю.М. приняло на себя обязательство выплачивать в пользу контролирующего лица лицензионное вознаграждение в размере 8 млн. рублей в год за пользование тем же средством индивидуализации, что свидетельствует о наличии в действиях Общества цели, не связанной с извлечением прибыли от использования нематериального актива.

В качестве обоснования заключения с ИП Гайдуцким Ю.М. заведомо невыгодной для общества сделки по уступке прав на регистрацию товарного знака, обществом указано на стремление избежать негативных последствий, вызванных нарушением авторских прав Гайдуцкого Ю.М. на товарный знак.

Вместе с тем, данное обоснование не соответствует действительности и противоречит положениям части четвертой ГК РФ, не предусматривающей такого правового статуса как "автор товарного знака", и соответственно, не устанавливающей для таких лиц каких-либо прав (в т.ч. авторских). Отсутствие прав исключает возможность их нарушения и привлечения к ответственности.

Таким образом, доказательства разумного экономического и правового обоснования заключения обществом договора уступки прав на регистрацию товарного знака в пользу Гайдуцкого Ю.М., в материалах дела отсутствуют.

При этом сделка по уступке прав на регистрацию товарного знака являлась первым этапом в реализации схемы, нацеленной на неуплату налога на прибыль, путем искусственного создания у общества значительных по размеру обязательств перед контролирующим лицом ИП Гайдуцким Ю.М., которые формально соответствуют требованиям, предъявляемым законодательством к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а в действительности, не имеют деловой цели.

Как уже упоминалось в настоящем постановлении, согласно п. 8 ст. 1483 ГК РФ не могут быть в отношении однородных товаров зарегистрированы в качестве товарных знаков обозначения, тождественные или сходные до степени смешения с охраняемым в Российской Федерации фирменным наименованием или коммерческим обозначением (отдельными элементами таких наименования или обозначения).

Спорный товарный знак схож до степени смешения с фирменным наименованием общества, товары общества и товары, применительно к которым зарегистрирован товарный знак, являются однородными, что подтверждено заключением экспертизы, назначенной налоговым органом в соответствии со ст. 95 НК РФ (заключение эксперта АНО "Центр патентных экспертиз" от 20.11.2018 N 017834/6/77001/412018/2.2-75/65/И-10610).

Таким образом, соблюдение вышеуказанного запрета обеспечивается только в случае регистрации товарного знака за самим обществом. Вместе с тем, взаимозависимые стороны, заключив договор уступки прав на регистрацию товарного знака, сознательно создали условия для преодоления запрета, не сообщили органам Роспатента об имеющихся причинах для отказа в регистрации товарного знака за ИП Гайдуцким Ю.М.

Кроме того, взаимозависимые стороны заключили сделку об уступке права на регистрацию товарного знака, в нарушение прямого запрета на распоряжение фирменным наименованием (в том числе запрета на предоставление его в пользование), предусмотренного п. 2 ст. 1474 ГК РФ. Так, общество не отрицает, что в составе спорного товарного знака использовано его фирменное наименование. Уступая право на регистрацию товарного знака, общество в нарушение п. 2 ст. 1474 ГК РФ фактически распорядилось собственным фирменным наименованием, предоставив третьему лицу (ИП Гайдуцкому Ю.М.) использовать его в товарном знаке.

С учетом изложенного, регистрация товарного знака за ИП Гайдуцким Ю.М. произведена в обход прямых запретов, соответственно, с нарушением действующего законодательства.

Единственным лицом, которому исключительное право на спорный товарный знак могло быть предоставлено без нарушений действующего законодательства, является само общество. Вместе с тем, обществом напротив предприняты меры (в том числе, и в обход закона), направленные на не возникновение исключительных прав на спорный товарный знак. Впоследствии меры для устранения нарушений закона и защиты собственных исключительных прав на фирменное наименование обществом не принимались, что также не может быть признано обусловленным деловыми целями.

Кроме того, особенности внешнего вида спорного товарного знака делают права на него необоротоспособными на свободном рынке, поскольку использование третьими лицами для маркировки товаров обозначения, значительную часть которого представляет собой фирменное наименование другой организации, является основанием для квалификации товара как контрафактного. В связи с чем, рыночная цена на такой товарный знак, исходя из правил, установленных ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", не может быть определена, что само по себе достаточно для признания недостоверным и несоответствующим закону "Отчета N ЗШ8-НМА/18 об определении стоимости товарного знака (знака обслуживания) N 403240", принятого судом в качестве доказательства.

К моменту регистрации, общество уже использовало в деятельности схожий товарный знак и после регистрации обществом в деятельности использовались схожие товарные знаки, в связи с чем, для осуществления деятельности обществу достаточно было получить права на использование схожего до степени смешения товарного знака. Вместе с тем, к правообладателям схожих товарных знаков, указанным в письме ФИПС (Отчет органов Роспатента об информационном поиске и выборке тождественных и сходных обозначений до степени смешения по заявленным товарам и услугам (по словесным элементам), приложением к отчету об информационном поиске к заявке N 2008718183 и Уведомлением ФИПС от 28.07.2009 о результатах проверки соответствия заявленного обозначения требованиям законодательства по заявке N 2008718183), общество не обращалось, гражданско-правовые риски данного необращения не оценивало, размер лицензионных платежей не сопоставляло. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что целью общества являлось не столько получение прав на использование товарного знака, сколько возникновение денежной обязанности перед конкретным лицом, имеющим признаки контролирующего.

Кроме того, материалами проверки установлено, что ИП Гайдуцкий Ю.М. не производил и не реализовывал товары с маркировкой спорным товарным знаком, соответственно, не способствовал его узнаваемости и репутации, рекламу данного средства индивидуализации не осуществлял. Товарный знак не ассоциируется у покупателей с ИП Гайдуцким Ю.М., как производителем товаров. Таким образом, различительную способность, репутацию, а, значит, и ценность знака сформировало само общество, причем до возникновения исключительного права у ИП Гайдуцкого Ю.М.

При указанных обстоятельствах отказ общества от регистрации имеющего ценность товарного знака в пользу третьего лица, а также отказ общества от защиты своих прав на фирменное наименование (имеющее приоритет перед товарным знаком в силу более ранней регистрации в ЕГРЮЛ) свидетельствует о наличии у общества иной приоритетной цели, чем получение прав на использование товарного знака.

Лицензионный договор содержит ряд положений, свидетельствующих о его формальности, и составлении не для целей регулирования соответствующих правоотношений. В частности, пункте 1.2 лицензионного договора вместо лицензиата указан лицензиар.

Пунктом 1.4 установлена обязанность лицензиата (общество) использовать товарный знак в том виде, как он был зарегистрирован. Данный пункт обществом не выполнялся. В деятельности использовались схожие товарные знаки.

Пункт 1.6 договора не отвечает признакам никакого из известных видов договоров. Договор от обеих сторон подписан Гайдуцким Ю.М.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о создании Гайдуцким Ю.М. данного документа не с целью установления соответствующих гражданско-правовых отношений, а исключительно в целях неуплаты налогов (как оправдательного документа для возникновения значительных по сумме обязательств общества перед ИП Гайдуцким Ю.М.).

При вынесении решения судом первой инстанции необоснованно принят во внимание представленный обществом отчет N 3638-НМА/18 об определении стоимости товарного знака (знака обслуживания) N 403240.

Оценщиком определена рыночная стоимость товарного знака, исходя из данных, имеющихся по состоянию на 2018 год. Вместе с тем, сторонами лицензионного договора цена формировалась в 2010 году и в дальнейшем не изменялась. При этом цена формировалась на право пользования товарным знаком, которое является одним из правомочий, которые включает исключительное право.

Исходя из ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", целью оценки является установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой, ликвидационной, инвестиционной или иной предусмотренной федеральными стандартами оценки стоимости. При этом для целей Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки, не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Поскольку товарный знак не является вещью, отчуждению подлежат исключительные права на него.

Вместе с тем, предметом спорного лицензионного договора является не отчуждение исключительного права, а предоставление права на использование товарного знака. Кроме того, из содержания самого отчета также следует, что он может быть признан достоверным только в контексте конкретной цели оценки.

Отчет, как документ об определении рыночной стоимости (стоимости отчуждения) иного объекта (исключительного права, а не права пользования) за иной период (2018, а не 2010) не является доказательством, относимым к настоящему спору.

Кроме того, обществом не передавались оценщику материалы, полученные от ФИПС, в которых указаны правообладатели знаков, схожих до степени смешения. В связи с чем, выводы оценщика об отсутствии схожих объектов оценки, не могут быть признаны объективными.

Как следует из содержания отчета, такой фактор, как необоротоспособность прав на конкретный товарный знак ввиду наличия схожести до степени смешения с фирменным наименованием общества, оценщиком не учитывался. В связи с чем, выводы оценщика не являются объективными, и к конкретному товарному знаку не применимы.

Стороны при заключении договора уступки прав на регистрацию в 2009 году фактически уже определили стоимость отчуждения исключительного права на товарный знак в размере 30 тысяч рублей, что значительно расходится с данными отчета.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что понесенные обществом расходы не отвечают критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности. С учетом установленных по делу обстоятельств, в удовлетворении требования общества по данному эпизоду следует отказать. Оспариваемое решение в данной части признается действительным.

Эпизод 3. Доначисление налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов затрат на уплату процентов по договорам займа.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются внереализационными расходами. Проверкой установлено, что при исчислении налога на прибыль организаций за 2014-2016 годы ООО "ДОК Енисей" необоснованно включило в состав внереализационных расходов сумму процентов по договорам займа N 18-13 от 01.07.2013, N 03/13 от 10.11.2013 с ИП Гайдуцким Ю.М. и с ИП Иванчиным Е.Е.

28.03.2019 (после окончания срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) обществом представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год, согласно которой сумма внереализационных расходов увеличена обществом на сумму процентов по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 с ИП Гайдуцким Ю.М. Общая сумма процентов по данному договору, подлежащая учету в целях налогообложения, составила 22 422 541,63 руб.

Как следует из пояснений налогового органа, до представления уточненной налоговой декларации общество придерживалось позиции, что сумма процентов в размере 8 354 399,35 рублей начислена за 2015-2016 годы на задолженность в размере 43000000,00 руб. по договору займа от 01.07.2013 N 18-13 с займодавцами ИП Гайдуцким Ю.М. (сумма задолженности - 28 000 000,00 руб.) и договору займа от 10.11.2013 N 03/13 с ИП Иванчиным Е.Е. (сумма задолженности - 15 000 000,00 руб.).

Задолженности в указанных размерах образовались в результате заключенных соглашений о прекращении взаимных обязательств от 01.10.2015 и от 25.10.2015, которыми прекращены обязательства общества по уплате лицензионных платежей и встречные обязательства предпринимателей по предоставлению займов обществу.

Проверкой установлено, что обязательства общества по уплате лицензионных платежей в размере 43 000 000,00 руб. на момент заключения соглашений о взаимозачете исполнены (путем перечислений на расчетные счета предпринимателей), что исключало возможность их зачета. Учитывая, что договор займа представляет собой сделку, признаваемую заключенной с момента передачи денежных средств, фактически задолженности по договорам займа на сумму 43 000 000,00 руб. у общества перед предпринимателями не возникло. Соответственно, проценты в размере 8 354 399,35 руб. начислены и учтены обществом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованно.

Впоследствии, общество изменило позицию относительно оснований для начисления процентов в сумме 8 354 399,35 руб. и стало утверждать, что данная сумма в составе общей суммы 22 422 541,63 руб. является процентами по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 с займодавцем ИП. Гайдуцким Ю.М., начисленными за 2013-2016 года.

В подтверждение правомерности включения в состав внереализационных расходов за 2016 год процентов по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 с ИП Гайдуцким Ю.М. ООО "ДОК "Енисей" к возражениям на акт от 19.12.2018 N 2.2-32/04 представлены: бухгалтерская справка по пересчету процентов по договорам займа с ИП Гайдуцким Ю.М. за период с 2013-2016 годы, расчет процентов по договору займа за период с 2013-2016 годы с ИП Гайдуцким Ю.М.

Удовлетворяя в полном объеме требование общества, суд первой инстанции указал на то, что причиной не начисления за периоды 2013-2016 процентов в соответствии с п.2.3 договора займа, явилось наличие в бухгалтерском учете общества ошибочной операции по уменьшению суммы займа, проведенной 31.12.2012 года (сумма ошибочного уменьшения задолженности составила 47 000 000 рублей). После выявления и исправления ошибки в 2018 году (суммы долга в учете восстановлены по состоянию на 31.12.2012), проценты за прошедшие периоды были начислены, задолженность по процентам обществом признана, с заимодателем 10.01.2019 подписаны акты сверки. Факт получения займа по договору N 59-09 от 22.10.2009 и перечисления Обществом по нему процентов в 2018 году подтвержден документально.

При указанных обстоятельствах судом первой инстанции признано обоснованным включение обществом в состав расходов 2016 года сумм процентов по договору займа.

Ссылки суда на ст. 809 ГК РФ и п. 2.3 договора займа являются подтверждением сохранения действия обязательства в спорном периоде, поскольку на основании п. 3 ст. 407 ГК РФ стороны обязательства вправе его прекратить, а на основании ст. 450 ГК РФ вправе внести в него изменения.

На основании Соглашений от 28.10.2013 N 8, от 25.12.2013 N 9, от 26.12.2013 N10, от 16.04.2014 N 11 к договору займа от 22.10.2009 N 59-09 ИП Гайдуцкий Ю.М. (займодавец) и ООО "ДОК "Енисей" (заемщик) в целях соблюдения условий заключенных Заемщиком кредитных договоров с Восточно-Сибирским банком ОАО "Сбербанк", констатируют, что на момент заключения данных соглашений задолженность заемщика перед Займодавцем по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 составляет 141450 000,00 руб. и является фиксированной по 15.10.2015.

Об отсутствии у общества перед ИП Гайдуцким Ю.М. задолженности по процентам в период 2013-2016 годы, по мнению инспекции, свидетельствует непринятие мер по взыскания процентов со стороны заимодавца. Однако займодавец, как предприниматель, ведет самостоятельный учет своих обязательств и прав требования, и не связан ошибками в бухгалтерском учете общества.

Обществом заявлен довод о том, что представленные регистры бухгалтерского учета содержат ошибки, а представленные бухгалтерская справка и расчет процентов составлены в целях исправления данных ошибок. По мнению общества, спорная задолженность по договорам займа имела место в 2013-2016 годах, у общества были основания для начисления процентов на нее, а сама по себе бухгалтерская ошибка не влияет на право учесть проценты по указанным договорам займа, начисленные за периоды 2013-2016, в целях налогообложения в соответствующие периоды.

Обществом с возражениями на акт налоговой проверки от 23.01.2019 представлены пояснения в виде таблиц N 3-N 6, кроме того, обществом проведено сторнирование некорректной проводки:

- Дебет счета 67.3, который отражал договор займа N 59-09 от 22.10.2009 по ИП Гайдуцкому Ю.М. в сумме 47 000 000,00 руб., сумма задолженности общества перед ИП Гайдуцким Ю.М. увеличена на указанную сумму (таблица 4 в столбцах 5, 8, 11, 14, 17);

- Кредит 60.1 по лицензионным договорам (Таблица 6 в столбцах 4, 7, 10) сумма задолженности общества уменьшена на 47 000 000,00 руб.

При изменении кредиторской задолженности по договорам займов (N 18-13 от 01.07.2013, N 03/13 от 10.11.2013) начислены проценты в сумме 8 354 399.35 руб.: за 2015 год - 1 631 123,30 руб.; за 2016 год. - 6 723 276,05 руб.

Следовательно, корректировке подлежат как кредитовые, так и дебетовые проводки. Из таблиц N 3 и N4 видно, что по договору займа N59-09 от 22.10.2009 после исправления некорректной проводки сумма кредиторской задолженности увеличилась на 47 000 000,00 руб., начиная с 2012 года (таблица N4 столбцы 5, 8, 11, 14, 17), договор займа N59-09 от 22.10.2009 - это дебетовая часть некорректной проводки.

Налогоплательщиком на основании представленных документов доначислены проценты по договору займа N 59-09 от 22.10.2009, что составило за период с 2013-2016 годы - 22 560 000,01 рублей (таблица 7 графа 13). В подтверждение представлены:

- Акты сверки расчетов по договору процентного займа N 59-09 от 22.10.2009 по основному долгу за период с 2009-2018 от 10.01.2019,

- Акты сверки расчетов по договору процентного займа N 59-09 от 22.10.2009 по начисленным процентам за период с 2009-2018 от 10.01.2019,

- Расчеты процентов по Договору денежного займа N 59-09 от 22.10.2009 за периоды 2013-2016 годы;

- Подтверждающие документы по получению и возврату денежного займа за период 2009-2018 годы (платежные поручения, приходные и расходные ордера).

В таблице N 7 произведен расчет по договорам займа с ИП Гайдуцким Ю.М. N 59-09 от 22.10.2009, N18-13 от 01.07.2013. В таблице N8 произведен расчет по договору займа ИП Иванчин Е.Е N03/13 от 10.11.2013.

В таблицах N 7,8 учтены сторнирующие проводки по договорам займа:

- N 18-13 от 01.07.2013 по ИП Гайдуцкому Ю.М. на сумму 5 512 767,13 руб.;

- N 03/13 от 10.11.2013 по ИП Иванчину Е.Е на сумму 2 979 030,60 руб.;

Корректировка по договорам займа на уменьшение составила 8 491 797,73 руб.

На основании произведенных расчетов в налоговый орган сдана 28.03.2019 уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2016 год на уменьшение налогооблагаемой базы на 14 068 142,00 руб. (22 560 000,01 - 8 491 797,73). Налог к уменьшению 2 813 628,00 руб. Таким образом, неоспариваемые суммы налогоплательщик отразил в таблице N 7 графа 10, таблице N 8 графа 6 - всего на сумму 8 491 857,73 руб. (уменьшение суммы процентов по займам за период с 2013-2016 годы).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что дополнительные соглашения N 8 от 28.10.2013, N 9 от 25.12.2013, N 10 от 26.12.2013, N 11 от 16.04.2014 к договору денежного займа N 59-09 от 22.10.2009, подписанные между ИП Гайдуцким Ю.М. и ООО "ДОК Енисей", не изменили условий договора займа и не прекратили обязательства по начислению и выплате процентов.

В абзаце третьем пункта 43 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 N 49 "О некоторых вопросах применения общих положении Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора" разъяснено, что при толковании условий договора в силу абзаца первого статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражении (буквальное толкование).

Из представленных соглашений следует, что стороны констатировали, что кредиторская задолженность ООО "ДОК Енисей" перед Займодавцем в размере 141450000,00 руб. является фиксированной и стороны обязуются обеспечить необходимые условия, исключающие движение указанной суммы в сторону уменьшения по состоянию на определенную дату. Из буквального толкования условий соглашений не следует, что стороны изменили иные условия договор займа N 59-09 от 22.10.2009, в том числе пункт 2.3 договора о начислении процентов.

Стоит согласиться с позицией общества, поддержанной судом первой инстанции, что безвозмездное предоставление займа противоречит природе договора займа. В частности, статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает принцип пользования заемными средствами на возмездной основе.

Не отражение в учете заемщика операций по начислению и выплате процентов само по себе не является достаточным для вывода о нереальности данных операций. Налоговый орган обязан устанавливать размер налоговых обязательств на основании первичных документов. Первичные документы по данному эпизоду налогоплательщиком предоставлены, в том числе указанные налоговым органом в отзыве платежные документы. Также предоставлены акты сверок за каждый налоговый период.

Факт получения ООО "ДОК Енисей" заемных средств подтвержден платежными документами и выписками по расчетному счету.

С апелляционной жалобой и в материалы настоящего дела представлены платёжные поручения о выплате ООО "ДОК Енисей" ИП Гайдуцкому Ю.М. процентов по договору займа N 59-09 за периоды после заключения сторонами Соглашений о фиксации долга (последнее платежное поручении датировано 23.10.2018). Сторонами подписаны акты сверок, в которых отражены операции, как по начислению, так и по выплате процентов.

О нереальности проведенных платежей либо последующем возврате средств налоговым органом не заявлено, в ходе проведения мероприятий налогового контроля таких обстоятельств не установлено.

Вывод о взаимозависимости участников договора займа N 59-09, не означает нереальности сделки и направленности действий ее участников исключительно на получение налоговой экономии.

Довод налогового органа о непринятии займодавцем мер по взысканию процентов значения не имеет, поскольку экономическая оправданность расходов должна определяться не по принятым мерам, а по основаниям образования этой задолженности. Само по себе непринятие мер по взысканию задолженности не означает, что расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.

Поэтому расходы ООО "ДОК Енисей" не могут быть признаны экономически неоправданными (необоснованными) по основаниям, приведенным налоговым органом.

По данному эпизоду суды считают, что аргументы инспекции не свидетельствуют, что спорная сумма, которая по результатам налоговой проверки исключена из состава внереализационных расходов, является экономически необоснованной.

Поскольку факт уплаты процентов по спорному договору документально подтвержден, полученные заемные средства использовались налогоплательщиком на пополнение оборотных средств и связаны с извлечением прибыли (обратного не доказано), у налогового органа отсутствовали основания для исключения расходов в виде процентов из состава внереализационных расходов.

Однако судом первой инстанции не учтено, что в соответствии с п. 78 Положения по бухучету, N 34н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете установлена обязанность общества списывать кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Пунктом 18 ст. 250 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика включать подлежащую списанию кредиторскую задолженность в доходы.

Расходы на проценты отражены обществом в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год 28.03.2019. Срок исковой давности для взыскания задолженности по процентам по спорному договору займа за периоды 2013 - 3 квартал 2013 годы на 31.12.2016 истекли. В связи с чем, отражению процентов за периоды 2013 - 3 квартал 2013 годы в составе расходов корреспондирует обязанность по отражению их в той же сумме в составе доходов.

При указанных обстоятельствах выводы суда первой инстанции о необоснованности доначислений инспекции по налогу на прибыль за 2016 год в части расходов на проценты, начисленные за 1-3 кварталы 2013 года, сделаны без учета положений законодательства о бухгалтерском учете и п. 18 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции не учтено, что ст. 54 НК РФ позволяет исправлять ошибки, не повлекшие неуплату налогов, путем отражения расходов в периоде выявления ошибок, однако при ее применении сохраняют силу ограничения, установленные положениями ст. 78 НК РФ. Признавая обоснованным дополнительное включение обществом в состав расходов 2016 года процентов, начисленных за периоды 2013-2016, суд не принял во внимание, что право на распоряжение переплатой, возникшей по итогам 2013 и 2014 годов, ограничено положениями ст. 78 НК РФ.

В отношении сроков для включения доходов по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 во внереализационные расходы, суд апелляционной инстанции полагает необходимым указать на следующее.

По итогам 2013 года в актуальной налоговой декларации обществом отражена прибыль в части процентов по данному договору в размере 3760000 рубля (сумма исчисленного налога на прибыль 752000 руб.).

По итогам 2014 года в актуальной налоговой декларации обществом отражена прибыль в части процентов по данному договору в размере 3759999,99 руб. (сумма исчисленного налога на прибыль 2 130 614 рублей). Срок для распоряжения переплатой за 2013 год - 28.03.2017, а за 2014 год - 28.03.2018 года.

При этом, налоговая проверка с учетом проведения дополнительных мероприятий налогового контроля длилась до апреля 2019.

Общество, по результатам проверки не лишено права подать корректировочную декларацию.

Вместе с тем, налоговая декларация, в которой впервые заявлены спорные расходы, представлена 28.03.2019 года. Таким образом, право на зачет переплаты, образовавшейся вследствие ошибочного не включения расходов за периоды 2013-2014, к моменту представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль 2016 года утрачено лишь в отношении 2013 года, и в этой части не могло быть реализовано обществом.

С учетом изложенного, отражение обществом расходов в виде начисленных процентов за 2013 год в общей сумме 3 760 000 рублей - за 2013 в уменьшение налоговых обязательств 2016 года не отвечает требованиям ст.78 НК РФ (с учетом переноса образовавшегося убытка за 2013 год в размере 72 827 рублей на 2014 год).

Следовательно, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией инспекции, что налогоплательщику следует доначислить налог на прибыль по 3 эпизоду за полученный доход в размере 752000 руб., пени по налогу на прибыль в размере 174020,21 руб. Штраф за этот период не может быть назначен ввиду истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности на основании п.4 ст.109, ст.113 НК РФ. В части доначисления налога и пени решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Таким образом, решение налогового органа в данной части является верным, а решение суда в данной части, не соответствует налоговому законодательству и правовым позициям ВС РФ о применении ст. 54 НК РФ с соблюдением ограничений, установленных ст. 78 НК РФ.

В итоге требование заявителя в данной части суд апелляционной инстанции считает обоснованным в части доначисления налога на прибыль 2061628,00 руб., пени в сумме 477081,05 руб., штрафа в размере 70338 руб.

В апелляционной жалобе общество просит изменить решение суда в связи с не отражением в резолютивной части выводов, содержащихся в мотивировочной части в отношении суммы расходов процентов по договорам займа с ИП Иванчиным Е.Е. по договору от 10.11.2013 N 03/13, с ИП Гайдуцким Ю.М. по договору от 01.07.2013 N 18-13 в сумме 1670880 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 444579,96 руб., штрафа в размере 40075 руб.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апелляционной жалобы ООО "ДК "Енисей", учитывая, что арифметику данной ошибки суда первой инстанции налоговый орган не оспаривает. Общество самостоятельно скорректировало налоговые обязательства, представив уточненную декларацию, и заявив о наличии задолженности по процентам по договору займа N 59-09, оснований считать необоснованными выводы налогового органа по исключению из расходов процентов по договорам займа от 01.07.2013 N 18-13, от 10.11.2013 N 03/13 с ИП Гайдуцким Ю.М. и ИП Иванчиным Е.Е. судами не установлено.

На основании вышеизложенного, требования по данному эпизоду суд апелляционной инстанции считает обоснованными в части доначисления налога на прибыль в сумме 3732508 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 921661 рубль 01 копейка; привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа 110413 рублей.

Эпизод 4. Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа и суда первой инстанции о том, что ликвидация контрагента не освобождает от обязанности по доказыванию оснований возникновения задолженности для признания безнадежной к взысканию.

В связи с тем, что обязанность по доказыванию факта возникновения и наличия задолженности, отраженной в составе расходов, а также приобретение ею статуса безнадежной, возлагается на общество, выводы налогового органа в данной части обществом не опровергнуты.

Представленные обществом документы, в том числе, акты инвентаризации расчетов, бухгалтерские справки и т.д. не обладают признаками первичных документов, и не являются достаточными для вывода о документальном подтверждении, как наличия задолженности, так и истечения срока исковой давности для ее взыскания.

Обществом не учтено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Заявителем не представлено документов уполномоченных органов государственной власти, подтверждающих факт отсутствия виновных в недостаче лиц. Документов, свидетельствующих об утрате имущества комиссионером, об установлении вины комиссионера в утрате имущества и, как следствие, о возникновении обязанности комиссионера по возмещению убытков в размере стоимости утраченного имущества, Заявителем не представлено. В связи с чем, право на отражение сумм недостачи в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в установленном законом порядке документально не подтверждено.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что, обществом не доказано возникновение основания для списания спорной суммы в составе внереализационных расходов. Выводы налогового органа по данному эпизоду суды считают обоснованными.

Эпизод 5. Пени по налогу на прибыль организаций. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции по данному эпизоду.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной им в пункте 14 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Ответчиком указанные уменьшения не произведены.

Согласно оспариваемому решению общая сумма пени, начисленной по результатам налоговой проверки, составляет 7 965 728,62 руб., в том числе:

- по налогу на прибыль организаций 7 243 161,44 руб.

- по налогу на имущество организаций 722 052,26 руб.

- по транспортному налогу 514,92 руб.

В ходе судебного разбирательства размеры пени по налогу на имущество организаций в сумме 722 052,26 руб. и по транспортному налогу в размере 514,92 руб. заявителем не оспорены.

Обществом заявлено о необоснованном непринятии инспекцией при исчислении сумм пени по налогу на прибыль переплат, сформировавшихся на основании уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2016, представленных до вынесения оспариваемого решения, а также иные имеющиеся у налогоплательщика переплаты в соответствующие бюджеты. Также указано на неверное начисление пени текущего отчетного периода с учетом уплаты авансовых платежей по налогу.

ООО "ДоК "Енисей" представил "Отчет специалиста по расчету пеней по налогу на прибыль", составленный обществом с ограниченной ответственностью Консультационно-внедренческого предприятия "СибАудит Инициатива". Из отчета специалиста следует, что: при расчете пени по налогу на прибыль организаций не учтены суммы переплаты ООО "ДОК "Енисей", образовавшиеся в периоды до 31.03.2015 и последующие до 01.10.2019; некорректно рассчитаны суммы пени за 2015-2016 годы по сроку уплаты авансового платежа. Пени по сроку уплаты авансового платежа должны были быть соразмерно уменьшены, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода; в расчете пени по налогу на прибыль некорректно указаны периоды начисления пени без учета промежуточных дат оплаты налога; не рассчитаны пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей (пункт 3 статьи 58 Налогового Кодекса Российской Федерации). Произведен корректный расчет пени по налогу на прибыль по результатам выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что сумма пени по налогу на прибыль организаций, в отношении которой налоговый орган не может обосновать правомерность ее исчисления по пятому эпизоду, составляет 3 390 512,88 руб. Оспариваемое решение в данной части является незаконным, заявление подлежит удовлетворению.

В ходе судебного разбирательства сторонами представлен согласованный расчет пени по налогу на прибыль организаций, согласно которому общая сумма пени по оспариваемому решению составляет 3 852 648,56 руб., в том числе сумма по оспариваемым заявителем эпизодам 3 098 974,35 руб., неоспариваемая заявителем сумма 753 674,21 руб.

Учитывая удовлетворение апелляционной жалобы заявителя и частичное удовлетворение апелляционной жалобы инспекции, расчет начисления пени по налогу на прибыль будет составлять 4227520,15 руб. (3390512,88 руб. (5 эпизод) + 837007,26 руб. (3 эпизод). В данной части оспариваемое решение является незаконным, заявление подлежит удовлетворению.

В соответствии с п.2 ст.269 АПК РФ, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт. По п.4 ч.1 ст.270 АПК РФ, основанием для отмены решения суда первой инстанции является неправильное применение норм материального права.

Неправильное применение норм материального права выразилось в неверном истолковании закона (п.3 ч.2 ст.270 АПК РФ). Решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, в том числе связанные с уплатой государственной пошлины по делу, относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы инспекции не распределяются в связи с тем, что она освобождена от ее оплаты; в связи с удовлетворением апелляционной жалобы заявителя, судебные расходы по государственной пошлине в размере 1500 рублей относятся на ответчика. В отношении судебных расходов по государственной пошлины в первой инстанции в размере 3000 рублей. При рассмотрении нематериального требования при частичном удовлетворении, эти расходы возлагаются на ответчика.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "10" мая 2022 года по делу N А33-9821/2020 отменить. Принять по делу новый судебный акт. Резолютивную часть решения изложить в следующей редакции.

Заявление удовлетворить частично.

Признать недействительным решение от 01.10.2019 N 2.2-55/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю в части доначисления налога на прибыль в сумме 3732508 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 4312173 рубля 89 копеек; привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа 110413 рублей.

В удовлетворении требований в оставшейся части отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей". Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (ИНН 2452029714, ОГРН 1042441220018) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" (ИНН 2465071745, ОГРН 1022402484642) 4500 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского круга через суд, принявший решение.

Председательствующий

А.Н. Бабенко

Судьи

М.Ю. Барыкин Д.В.Юдин