Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2022 г. N 06АП-5852/22 по делу N А73-10042/2022

г. Хабаровск

16 ноября 2022 г.

А73-10042/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 ноября 2022 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.

судей Сапрыкиной Е.И., Тищенко А.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шалдуга И. В.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "ЧАС": Кирей Я.А. представителя по доверенности от 23.08.2023, сроком действия по 31.12.2022 ;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю Батенковой Н.Д. представителя по доверенности от 31.10.2022, сроком действия три года

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЧАС"

на решение от 22.08.2022

по делу N А73-10042/2022

Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЧАС" (ОГРН 1022700522745, ИНН 2727019985)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (ОГРН 1042700034585, ИНН 2703003087)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446)

о признании недействительным решения от 06.12.2021 N 2201 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ЧАС" (далее - ООО "ЧАС", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным и отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее - Инспекция) от 06.12.2021 N 2201 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Решением суда от 22.08.2022 в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Заявитель жалобы утверждает следующее: судом и налоговым органом не доказано, что денежные средства, полученные от арендаторов по договорам поручения в счет оплаты коммунальных услуг, поставленных РСО и потребленных арендаторами, в связи с временным владением и пользованием ими арендованными помещениями, являются доходом налогоплательщика в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); общество не производит ресурсы, потребителем ресурсов в помещениях, сданных в аренду, не является, право собственности на ресурсы не приобретало, то есть у общества отсутствовала реализация спорных денежных средств, и соответственно отсутствовал доход в этой части.

В представленном в суд отзыве на апелляционную жалобу, ИФНС России по городу Комсомольску-на-Амуре и УФНС России по Хабаровскому краю отклоняют доводы такой жалобы, просят оставить ее без удовлетворения, решение суда первой инстанции - без изменения.

В представленном в суд дополнении к апелляционной жалобе, общество, в том числе, пояснило о том, что, прежде чем не включать в доходы денежные средства, полученные от арендаторов по договорам поручений, ООО "ЧАС" делало запрос в налоговый орган, и получило разъяснения о возможности не включения таких денежных средств в доходы, в случае ведения в организации сумм раздельного учета сумм арендной платы и поступающих платежей за коммунальные услуги.

От общества в суд поступило ходатайство о приобщении к материалам дела экземпляра письма ПАО "ДЭК" от 02.11.2022 (как доказательства того факта, что общество не является гарантирующим поставщиком или теплоснабжающей организацией, и не осуществляет продажу электрической и тепловой энергии), с приложением самого экземпляра такого письма.

До начала рассмотрения апелляционной жалобы от УФНС России по Хабаровскому краю в суд поступило ходатайство о процессуальном правопреемстве, в которой последнее просит произвести замену ИФНС России по городу Комсомольску-на Амуре (далее - инспекция) на УФНС России по Хабаровскому краю (далее - Управление) на основании части 1 статьи 48 АПК РФ, в связи с реорганизацией инспекции путем присоединения к Управлению. К ходатайству приложена, в том числе выписка из ЕГРЮЛ в отношении УФНС России по Хабаровскому краю по состоянию на 02.11.2022.

В судебном заседании представитель Управления поддержала ранее заявленное ходатайство.

Рассмотрев ходатайство о замене стороны по делу, ознакомившись с представленными доказательствами, руководствуясь статьями 48, 159 АПК РФ, Шестой арбитражный апелляционный суд определил: ходатайство удовлетворить, произвести замену стороны - ИФНС России по городу Комсомольску-на-Амуре на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, и, учитывая, что ранее последнее участвовало в настоящем деле в качестве третьего лица, считать УФНС России по Хабаровскому краю заинтересованным лицом, участвующим в рамках данного судебного дела.

В судебном заседании представитель общества поддерживает доводы апелляционной жалобы и дополнение к ней в полном объеме, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, поддержала ходатайство о приобщении дополнительного документа.

Представитель Управления в судебном заседании возражает против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения.

Рассмотрев ходатайство общества о приобщении дополнительного документа к материалам дела, не установив уважительной причины для такого приобщения в суд второй инстанции, руководствуясь статьей 159, частью 2 статьи 268 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции определил: отказать в его удовлетворении, экземпляр письма ПАО "ДЭК" от 02.11.2022 вернуть заявителю жалобы вместе с сопроводительным письмом.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней и отзыва на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Как видно из материалов дела, в связи с представлением налогоплательщиком 31.03.2021 налоговой декларации за 2020 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 13.07.2021 N 6371, врученный представителю налогоплательщика 16.07.2021.

Рассмотрев вышеуказанный акт налоговой проверки, а также возражения общества в совокупности с дополнением к акту налоговой проверки от 20.10.2021 N 5, инспекцией принято решение от 06.12.2021 N 2201 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением доначислены недоимка по налогу в размере 221 755 руб., пени в размере 211,83 руб., а также штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 11 088 руб.

Основанием для начисления послужило установленное инспекцией в рамках проверки занижение ООО "ЧАС" доходов, при расчете налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на суммы полученных денежных средств от арендаторов недвижимого имущества в счет возмещения стоимости коммунальных услуг.

Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление.

Решением Управления от 10.03.2022 N 13-09/5/04242 обжалуемое решение инспекции отменено в части единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме, превышающей 218 546 руб., пени, превышающих сумму 198,19 руб., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК, превышающих 10 927 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 06.12.2021 N 2201, с учетом внесенных Управлением изменений, ООО "ЧАС" обратилось 06.06.2022 с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Как утверждает налогоплательщик, денежные средства от арендаторов, перечисленные на расчетный счет общества в счет оплаты коммунальных услуг, не являются доходами, поскольку перечислены на отдельный расчетный счет ООО "ЧАС" в соответствии с договорами поручения. Общество указывает, что по условиям договоров поручения, заключенных ООО "ЧАС" с арендаторами (доверителями), денежные средства для оплаты коммунальных услуг являются собственностью доверителей и не являются компенсацией/возмещением стоимости этих услуг арендодателю. По утверждению налогоплательщика, заключение безвозмездных договоров поручения является вынужденной мерой, так как ресурсоснабжающие организации делегировали ООО "ЧАС" право собирать денежные средства за потребленные коммунальные услуги; фактически общество является посредником между арендаторами и ресурсоснабжающими организации. Налогоплательщик отмечает, что при исчислении налога по УСН руководствовался разъяснительными письмами, опубликованными на официальном сайте ФНС России; ссылается на позицию Минфина России, изложенную в письме от 27.10.2021 N 03-11-11/86963, согласно которой при определении объекта налогообложения в целях применения УСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору; к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Также общество отмечает, что у него имелась переплата по УСН и пени в сумме большей, чем сумма доначисленного налога.

В соответствии со статьей 210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с пунктом 1 статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (пункт 1 статьи 614 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 614 ГК РФ предусмотрены различные способы определения арендной платы: твердая сумма платежей, вносимых периодически или единовременно; доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; представление арендатором определенных услуг; передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, а также возможность комбинирования этих способов или возможность применения иных форм оплаты, предусмотренных договором. Также стороны договора аренды вправе сами распределить обязанности по содержанию представленного в аренду имущества, что следует из пункта 2 статьи 616 ГК РФ.

Таким образом, обязанность арендодателя по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, сопряжена с несением соответствующих затрат по его содержанию. Несение указанных затрат неразрывно связано с осуществлением арендодателем предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

Доходом от указанной предпринимательской деятельности является арендная плата, которая может включать как постоянную, так и переменную часть.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении УСН учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ); компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в данный перечень не входит, что соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.07.2011 N 9149/10 по делу N А14-16650/2009/583/24.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что в целях применения главы 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в статье 346.16 НК РФ, в частности, на материальные расходы, включающие расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов.

Вместе с тем, право учитывать при исчислении налога в связи с применением УСН суммы понесенных расходов напрямую зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов". Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (статья 346.14 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются "доходы", налоговой базой признается денежное выражение доходов организации, при этом расходы, поименованные в статье 346.16 НК РФ, не учитываются.

Таким образом, при переходе на УСН выбор объекта налогообложения налогоплательщик должен осуществлять с учетом характера и особенностей осуществляемой предпринимательской деятельности.

В силу пункта 1 статьи 346.20 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Из материалов дела усматривается, что ООО "ЧАС" состоит на налоговом учете в инспекции с 04.10.1995; с 01.01.2003 налогоплательщиком применяется УСН с объектом налогообложения "доходы".

Основной вид деятельности, заявленный при регистрации - "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" (код по ОКВЭД - 68.20.2).

Инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2020 год, установлено, что в проверяемом периоде ООО "ЧАС" осуществляло деятельность по сдаче в аренду юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (арендаторам) нежилых помещений на основании договоров аренды по адресу: г. Комсомольска-на-Амуре, ул. Вокзальной, 16.

В 2020 году у ООО "ЧАС" было 34 действующих договора аренды; все договоры являются идентичными по содержанию, имеют одинаковые формулировки.

Согласно разделу 3 вышеуказанных договоров аренды (Порядок расчетов), арендатор оплачивает ежемесячную арендную плату по договорной ставке, перечисляя ее на счет арендодателя (общество); оплата за электроэнергию, тепловую энергию производится арендаторами по отдельным счетам от арендодателя на расчетный счет ООО "ЧАС" на условиях договоров поручения, являющихся приложением к договорам аренды.

Как следует из представленных договоров поручения, доверитель (арендатор) в связи с использованием арендованного недвижимого имущества доверяет поверенному ООО "ЧАС" перечислять за него денежные средства за электроэнергию, тепловую энергию энергоснабжающим и теплоснабжающим организациям, средства, связанные с необходимостью обеспечения нормальной деятельности складского комплекса в целом, а также возмещением затрат, понесенных арендодателем в результате содержания и уборки территории складского комплекса различным специальным организациям, перечисляя для этого денежные средства за указанные услуги на расчетный счет поверенного. Поверенный обязуется вносить плату с момента поступления денег доверителя в установленные сроки. Денежные средства для оплаты являются собственностью доверителя. Услуги по договору поручения оказываются поверенным безвозмездно.

В свою очередь, ООО "ЧАС" заключены договоры с ресурсоснабжающими организациями (АО "ДГК", ПАО "ДЭК"); арендаторы в данных правоотношениях не участвуют; денежные средства от арендаторов, поступившие на счета налогоплательщика за электроэнергию, тепловую энергию, перечислялись обществом на счета ресурсоснабжающих организаций.

При анализе банковских выписок налогоплательщика за период с 01.01.2020 по 31.12.2020 инспекцией установлено поступление денежных средств за услуги аренды, а также платежи "возмещение затрат по тепло - и электроэнергии. Сопоставив доходы, отраженные в представленной налогоплательщиком книге учета доходов и расходов с выпиской по расчетным счетам общества, инспекцией выявлено неотражение в книге учета доходов и расходов, а соответственно и в декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумм доходов, полученных в качестве возмещений коммунальных услуг от арендаторов.

По выводам налоговых органов, основанным на анализе условий договоров аренды, обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, энергосбережением, водоснабжением и водоотведением, а также вывозом бытового мусора полностью возложена на арендодателя; оплачивая, как сторона договора с ресурсоснабжающими организациями, коммунальные и иные связанные с содержанием арендуемого помещения услуги, ООО "ЧАС" исполняло собственную обязанность, возлагаемую на него договорами аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению; оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду.

Вышеуказанные выводы согласуются с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.12.2011 N 1742-О-О, согласно которой механизм правового регулирования УСН предполагает право налогоплательщиков самостоятельно с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов), что позволяет применять дифференцированные налоговые ставки; выбор в качестве объекта налогообложения доходы не предусматривает возможности уменьшения налоговой базы на величину расходов, в том числе связанных с оплатой коммунальных услуг, в счет компенсации которых получены денежные средства от арендатора.

Инспекцией установлено, что ООО "ЧАС" денежные средства, полученные в счет возмещения стоимости коммунальных услуг в общем размере 7 391 860 руб. в налоговой декларации и книге учета доходов и расходов за 2020 год не отражены.

При таких обстоятельствах, полученные ООО "ЧАС" от арендаторов денежные средства за предоставленные коммунальные услуги, а также иные расходы, связанные с содержанием имущества, фактически являются доходом общества от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

Вследствие этого, как правильно установил суд, оспариваемым решением инспекции от 06.12.2021 N 2201 с учетом решения управления от 10.03.2022 N 13-09/5/04242, налогоплательщику обоснованно указано на необходимость уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 218 546 руб., пени в размере 198,19 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК в размере 10 927 руб.

Расчет судом проверен, арифметических ошибок не выявлено, контррасчет не представлен.

Действительно, в силу положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Налогоплательщик, обосновывая невключение в налоговую базу рассматриваемых денежных сумм, полученных от арендаторов в счет оплаты коммунальных услуг, исходит из вышеуказанной нормы.

Вместе с тем, в настоящем случае, взаимоотношения между ООО "ЧАС" и арендаторами урегулированы не возмездными договором комиссии, агентским договором либо иным аналогичным договором, а безвозмездным договором поручения.

Учитывая изложенное, поскольку договоры поручения, заключенные между налогоплательщиком (арендодатель) и арендаторами, носят безвозмездный характер, то есть комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение отсутствует, оснований для применения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется; данная норма, исходя из ее буквального толкования, применима лишь в том случае, если договор комиссии, агентский договор или другой аналогичный договор предусматривают соответствующее вознаграждение.

Разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 27.10.2021 N 03-11-11/86963, равно как иные разъяснительные письма, опубликованные на официальном сайте ФНС России, вышеуказанные выводы не опровергают.

В этой связи, вопреки доводам общества, у суда отсутствуют основания полагать, что компенсация коммунальных расходов не является доходом налогоплательщика; платежи ресурсоснабжающим организациям производятся обществом от своего имени и фактически в своих интересах; по существу арендная плата за пользование сданным в аренду имуществом разделена на постоянную (фиксированную) и переменную составляющие.

При всей совокупности фактических обстоятельств спора суд пришел к верному выводу о том, что доводы ООО "ЧАС" в заявлении не обоснованы, опровергаются доказательствами по результатам налоговой проверки, а оспариваемое решение инспекции, с учетом решения управления, соответствует закону, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм права действующего законодательства.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, в качестве обоснованных, так как они не опровергают выводы, изложенные в решении суда, а лишь выражают несогласие с ними.

При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Излишне уплаченная 20.09.2022 обществом государственная пошлина в сумме 1500 руб., подлежит возврату последнему из федерального бюджета на основании статьи 104 АПК РФ, статей 333.21, 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 22 августа 2022 года по делу N А73-10042/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу- без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЧАС" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 руб., как излишне уплаченную согласно платежного поручения N 552 от 20.09.2022. Выдать справку.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

Е.И. Сапрыкина А.П. Тищенко