Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2022 г. N 12АП-9874/22 по делу N А12-7129/2021

г. Саратов

18 ноября 2022 г.

Дело N А12-7129/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2022 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Комнатной Ю.А., судей Акимовой М.А., Землянниковой В.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Артёмовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06 сентября 2022 года по делу N А12-7129/2021

по заявлению индивидуального предпринимателя Овчаренко Олега Викторовича (ОГРНИП 304345309100214, ИНН 343601415577)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977, 403874, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Короленко, д. 18),

заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551, 400005, г. Волгоград, пр. им. Ленина, д. 90),

о признании недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании:

представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской - Цицилиной Е.О., действующей на основании доверенности от 10.01.2022 N 07, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Цицилиной Е.О., действующей на основании доверенности от 10.01.2022 N 23, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

представителя индивидуального предпринимателя Овчаренко Олега Викторовича - Майер В.В., действующего на основании доверенности от 29.09.2022, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратился индивидуальный предприниматель Овчаренко Олег Викторович (далее - ИП Овчаренко О.В., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области, Инспекция, налоговый орган) от 03.11.2020 N 10-35/4 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в размере 2 218 111 руб., пени по УСН в размере 473 988,29 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 221 855,10 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 242 руб.

Решением суда первой инстанции от 08 июля 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2021 года решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 03.11.2020 N 10-35/4 в части невключения в состав расходов сумм уплаченного земельного налога по земельному участку, расположенному по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, пропорционально доле доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). В отмененной части принят новый судебный акт, которым решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 03.11.2020 N 10-35/4 признано недействительным в части невключения в состав расходов сумм уплаченного земельного налога по земельному участку, расположенному по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, пропорционально доле доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 22 февраля 2022 года постановление суда апелляционной инстанции отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 06 сентября 2022 года суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 03.11.2020 N 10-35/4 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в размере 1 754 630 руб., пени в размере 398 950,99 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 175 757 руб.

Дополнительным решением суда первой инстанции от 07 октября 2022 года с Инспекции в пользу ИП Овчаренко О.В. взысканы судебные расходы на уплату государственной пошлины в размере 600 руб.

Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области не согласилась с принятым решением от 06.09.2022 в части выводов суда первой инстанции о неправомерном не включении инспекцией в расходы по УСН остаточной стоимости реализованных основных средств и неправомерного не учета в общей сумме доходов по УСН доли дохода по УСН (реализация основных средств, стройматериалов) при расчете доли расходов и обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в данной части отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика по указанному эпизоду.

ИП Овчаренко О.В. просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Поскольку в порядке апелляционного производства Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области обжалуется только часть решения от 06.09.2022, при этом лица, участвующие в деле, возражений против этого не заявили и на пересмотре судебного акта в полном объеме не настаивали, суд апелляционной инстанции в силу пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе выйти за пределы апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участников процесса, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ИП Овчаренко О.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 19.05.2020 N 10-31/4.

03 ноября 2020 года по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 10-35/4 о привлечении ИП Овчаренко О.В. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 444 210,20 руб. Кроме того, данным решение налогоплательщику доначислены налоги в общей сумме 2 219 748 руб., начислены пени в сумме 474 731,35 руб.

ИП Овчаренко О.В., не согласившись с решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление).

Решением Управления от 20.02.2021 N 68 решение Инспекции отменено в части начисления штрафа в размере 222 105,10 руб. с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 03.11.2020 N 10-35/4 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применении УСН, в размере 2 218 111 руб., пени по УСН в размере 473 988,29 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 221 855,10 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 242 руб. является незаконным, нарушает его права и законные интересы, ИП Овчаренко О.В. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности заявленных требований в части доначисления Предпринимателю оспариваемым решением единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в размере 1 754 630 руб., пени в размере 398 950,99 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 175 757 руб.

Из апелляционной жалобы и пояснений представителя налогового орган следует, что налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о неправомерном не включении в расходы по УСН остаточной стоимости реализованных основных средств и неправомерного не учета в общей сумме доходов по УСН доли дохода по УСН (реализация основных средств, стройматериалов) при расчете доли расходов и решением суда об удовлетворении требований Предпринимателя в данной части.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Овчаренко О.В. оказывал автотранспортные услуги по перевозке грузов, осуществлял розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы и оказывал услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Для данных видов деятельности ИП Овчаренко О.В. применял систему налогообложения в виде ЕНВД и предоставлял в налоговый орган декларации по ЕНВД.

Кроме того, в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял торговлю мебелью, сдавал в аренду имущество, применял УСН, с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и предоставлял в налоговый орган декларации по УСН.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае осуществляемая Предпринимателем деятельность по реализации товаров (строительных материалов) по адресу: Волгоградская область, г. Камышин, ул.Героев Труда, 1, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли и о неправомерности применения системы налогообложения по ЕНВД по данной деятельности и необходимости включения полученного дохода в налоговую базу по УСН.

При первоначальном рассмотрении дела суд первой и апелляционной инстанций указали на правомерность решения налогового органа в данной части. Суд кассационной инстанции указал, что выводы суда по данному эпизоду основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, не противоречат им.

Так же суд кассационной инстанции указал на правомерность выводов суда апелляционной инстанции о несоответствии оспариваемого решения инспекции в части невключения в состав расходов сумм уплаченного земельного налога по земельному участку, расположенному по адресу: г. Камышин, ул. Героев Труда, 1, пропорционально доле доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД.

Так же в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22 февраля 2022 года по настоящему делу указано, что выводы судов по эпизодам (основаниям доначисления налога по УСН) основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, не противоречат им.

В данной части суд первой инстанции при рассмотрении повторно настоящего дела учел позицию суда кассационной инстанции и в данной части решение суда налогоплательщиком и налоговым органом не обжалуется.

При этом суд кассационной инстанции счел необоснованным отклонение судами доводов предпринимателя о необходимости уменьшения налогооблагаемой базы по УСН на расходы по приобретению транспортных средств и объектов недвижимости.

С учетом чего, суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области и указал на необходимость проверки расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика при надлежащем применении норм права с учетом фактических обстоятельств дела.

Суд первой инстанции, с учетом постановления суда кассационной инстанции, произвел проверку расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика и с учетом всех спорных эпизодов, представленного расчета налогового органа удовлетворил требования налогоплательщика в вышеуказанной части.

Налоговый орган обжалует решение суда первой инстанции только в части эпизода о неправомерном не включении в расходы по УСН остаточной стоимости реализованных основных средств и неправомерного не учета в общей сумме доходов по УСН доли дохода по УСН (реализация основных средств, стройматериалов) при расчете доли расходов.

При этом в жалобе налоговый орган указывает, что не согласен с выводом суда первой инстанции, изложенной в мотивировочной части решения:

"Из положений главы 26.2 Налогового кодекса следует, что, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы Предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима (ЕНВД), не может выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные юридические последствия. Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД), расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСНО не полностью, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса, а за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса).

Аналогичный вывод также следует из пункта 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), согласно которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, в соответствии с порядком их признания и учета при определении налоговой базы, который установлен пунктом 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Таким образом, с учетом указанных выше нормативных положений, налоговая база по УСН должна включать в себя как сумму полученного дохода от реализации спорного имущества, так и сумму произведенного ранее расхода.

При этом тот факт, что имущество использовалось исключительно для целей осуществления деятельности, облагаемой по ЕНВД, не имеет решающего значения.

Данная правовая позиция изложена в определении от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу N А70-829/2019, согласно которому воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСНО, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно. При этом размер расходов, исходя из вышеизложенного, должен применяться не в полном объеме, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения, начисленной за период применения ЕНВД по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса).

С учетом указанной правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации факт использования имущества для целей осуществления деятельности, облагаемой по ЕНВД, не имеет решающего значения в рассматриваемом случае".

Налоговый орган, обжалуя решение суда в данной части, указывает, что судом не учтено, что если основное средство изначально было приобретено в целях предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, в периоде приобретения и использования транспортного средства для грузоперевозок расходы на его приобретение полностью относятся к расходам, производимым в рамках предпринимательской деятельности на ЕНВД, и не могут быть учтены в расходах по УСН (по иным видам предпринимательской деятельности).

Однако данный довод был предметом рассмотрения в суде кассационной инстанции и решение суда первой инстанции по спорному эпизоду полностью соответствует постановлению Арбитражного суда Поволжского округа от 22 февраля 2022 года по настоящему делу.

В силу положений части 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Как указал суд кассационной инстанции, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (определение от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019), факт использования имущества для целей осуществления деятельности, облагаемой по ЕНВД, не имеет решающего значения в рассматриваемом случае. Стоимость реализованного недвижимого имущества и транспортных средств включена налоговым органом в налогооблагаемую базу по УСН, следовательно, данный доход подлежит учету при определении доли доходов от деятельности по УСН в общем объеме доходов. Иной подход противоречит положениям пункта 8 статьи 346.18 НК РФ. Налоговым органом доначисления налога по УСН произведены без учета остаточной стоимости основных средств, расчет суммы расходов произведен на основе пропорции, не учитывающей сумму реализованных основных средств, в этой связи выводы о правомерности оспариваемого решения налогового органа не могут быть признаны обоснованными.

Судом первой инстанции учтены указания суда кассационной инстанции в данной части; суд исследовал и оценил представленные и согласованные инспекцией (объяснения от 02.06.20202 N 06-19/1/13272; от 17.06.2022 б/н) и предпринимателем (от 06.06.2022 б/н,) расчеты уменьшающих налогооблагаемую базу по УСН расходов по приобретению транспортных средств и объектов недвижимости в соответствии с положениями пункта 8 статьи 346.18 НК РФ.

В части произведенных расчетов апелляционная жалоба доводов не содержит.

При указанных обстоятельствах, решение, принятое судом первой инстанции, в обжалуемой части является законным и обоснованным, оснований для его отмены или изменения не имеется.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

При выполнении постановления в форме электронного документа данное постановление в соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06 сентября 2022 года по делу N А12-7129/2021 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий судья

Ю.А. Комнатная

Судьи

М.А. Акимова В.В. Землянникова