Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 ноября 2022 г. N 07АП-4455/22 по делу N А27-12081/2021

город Томск

22 ноября 2022 г.

Дело N А27-12081/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 ноября 2022 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Бородулиной И.И.,

Зайцевой О.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Легачевой А.М., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сервисная угольная компания" (N 07АП-4455/2022) на решение от 29.03.2022 Арбитражного суда Кемеровской области по делу NА27-12081/2021 (судья Гисич С.В.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сервисная угольная компания" (г. Новосибирск, ул. Октябрьская магистраль, дом 2, офис 711, ОГРН 1054223046459, ИНН 4223039658) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу (Кемеровская обл. - Кузбасс, г. Новокузнецк, проспект Бардина, 14, ОГРН 1044217029768, ИНН 4217011333) о признании недействительным решения от 18.11.2020 N 1590 в части,

третье лицо - общество с ограниченной ответственностью "Тихая гавань" (654006, Кемеровская обл. - Кузбасс, г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, дом 12, корпус 4, ОГРН 1154217007581, ИНН 4217174793).

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Цуляуф Е.В. - доверенность от 11.01.21, Вистина О.А. - доверенность от 11.01.21

от заинтересованного лица: Эйрих О.В. - доверенность от 20.12.21, Штенина А.В. - доверенность от 25.11.21

от третьего лица: без участия, извещено

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сервисная угольная компания" (далее - ООО "Сервисная угольная компания", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2020 N 1590 в части доначисления налога на прибыль в размере 104 948 384 руб., пени - 34 649 993 руб. 74 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - 3 827 129 руб. 50 коп.; доначисления НДС в размере 7 776 086 руб., начисления пени - 464 137 руб. 12 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 184 142 руб. 20 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 558 132 руб. 75 коп.; налога на имущество в размере 3 095 588 руб., пени - 928 095 руб. 04 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 154 779 руб. 40 коп. (с учетом уточнений).

Определением суда от 21.12.2021 к участию в деле в качестве третьего лица привлечено ООО "Тихая Гавань".

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 29.03.2022 заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 18.11.2020 N 1590 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным:

- в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 996 919 руб. 81 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 797 227 руб. 83 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ;

- в части доначисления налога на имущество в размере 220 134 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ;

- в части начисления штрафа по статье 122 НК РФ из расчета снижения в 8 раз, признав обоснованным снижение штрафа в 10 раз.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Сервисная угольная компания" обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказанных требований.

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, суд первой инстанции не оценил, что налоговым органом не проводился анализ наличия у общества возможности самостоятельно изготовить спорные комплектующие, исходя из имеющихся у него ресурсов (трудовых, материальных); выводы, указанные в допросе Тимофеева А.С., никаких утвердительных однозначных ответов на вопросы Инспекции в протоколе допроса не содержат, специалист пришел к выводу, что ТМЦ могут быть изготовлены, но при определенных условиях и при учете определенных ресурсов, которые ни суд, ни налоговый орган не анализировали и не установили; в протоколе допроса Тимофеева А.С, приложениях к нему, а так же в договоре на оказание консультационных услуг специалиста от 11.02.2019 не содержится виза/отметка об ознакомлении Тимофеева А.С. "с материалами проверки", при таких обстоятельствах отсутствует определенность с чем именно был ознакомлен специалист в ходе выездной проверки; показания свидетелей не верно квалифицированы налоговым органом, поскольку допрошенные свидетели говорили о сборке; суд не оценил и не отразил в судебном акте доводы общества, что ООО "Сервисная угольная компания" помимо сборки электро-шахтного оборудования занимается еще и ремонтными работами; суд не оценил, что со стороны Инспекции не представлено ни одного допустимого и достоверного доказательства, что налогоплательщиком использовались б/у элементы; судом необоснованно отказано в назначении судебной экспертизы; суд первой инстанции не раскрыл, какие документы для определения материалов, необходимых для производства готовой продукции, содержат недостоверные сведения; суд не оценил, что налоговый орган в ходе проверки вопросы по ремонту вообще не исследовал, в части выполнения ремонтных работ вопросы специалистам не задавал; факт ликвидации (реорганизации) не опровергает, что в период заключения и исполнения договоров все спорные контрагенты были действующими организациями, которые самостоятельно осуществляли финансово-хозяйственные отношения; у ООО "Сервисная угольная компания" и ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания Электротехники" отсутствует взаимозависимость и согласованность; доводы суда о не проявлении должной осмотрительности в выборе спорных контрагентов, выразившееся в отсутствии преддоговорной и деловой переписки, подлежат критической оценке, поскольку суд в нарушении статьи 71 АПК РФ не оценил, что все данные о руководителях, учредителях, юридическом адресе соответствуют сведениям, зарегистрированным в ЕГРЮЛ; присутствие Кукс Ю.П. при допросах, не свидетельствует о том, что показания давались под давлением, никаких доказательств в материалы дела со стороны Инспекции не предоставлено; суд незаконно не использовал при рассмотрении дела расчетный метод определения действительной налоговой обязанности по уплате налога на прибыль; судом не оценено, что Инспекцией не ставится под сомнение, что арендуемое имущество используется ООО "Сервисная угольная компания" в своей производственной деятельности для целей извлечения налогооблагаемого дохода, следовательно, со стороны налогоплательщика не допущены нарушения положений главы 25 НК РФ.

От ООО "Сервисная угольная компания" поступили ходатайства о назначении судебной экспертизы, о вызове в судебное заседание специалиста.

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, а также просит отказать в удовлетворении ходатайств заявителя о назначении судебной экспертизы, о вызове в судебное заседание специалиста.

Судебное заседание откладывалось, суд обязал налоговый орган представить письменные пояснения относительно заявленных обществом ходатайств; обосновать невозможность расчета реальных налоговых обязательств по представленным налогоплательщикам документам с учетом отсутствия спора по факту изготовления и реализации готовой продукции налогоплательщиком.

Во исполнение требований суда налоговый орган представил дополнения к отзыву, в которых просит отказать в удовлетворении ходатайств заявителя о вызове в судебное заседание специалиста и назначении по делу судебной экспертизы, указывая в том числе, что документы, представленные обществом для проведения экспертизы, не раскрывают информацию о материалах, необходимых для выполнения конкретной единицы продукции по заказу покупателя.

Третье лицо, участвующее в деле, надлежащим образом извещено о месте и времени судебного заседания, представитель в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился.

Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ рассмотреть дело в отсутствие неявившихся лиц.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней, отзывов и дополнительно представленных пояснений, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, Инспекцией в отношении ООО "Сервисная угольная компания" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам с 2015 по 2017 гг., по результатам которой принято решение от 18.11.2020 N 1590 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно, правонарушения, предусмотренного пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа с учётом смягчающих обстоятельств в общем размере 4 737 154, 88 руб. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций в общей сумме 116 079 477 руб., начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в общем размере 38 318 065, 47 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области-Кузбассу от 05.04.2021 N 256 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена; решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 259 419 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 12 971, 03 руб., начисления пени в размере 2 200 979,03 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в размере 54 204,36 руб., по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в размере 2 133 635,21 руб., по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в Федеральный бюджет РФ, в размере 9 722,21 руб., по налогу на имущество организаций в размере 78 159, 16 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что вышеуказанное решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы (решение в части доначисления пени по налогу на доходы физических лиц не оспаривается), ООО "Сервисная угольная компания" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований в части отношений налогоплательщика с контрагентами ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" по поставке ТМЦ, ИП Дорош В.В. суд первой инстанции пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика установлены обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении им сведений о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения по сделкам по поставке и перевозке ТМЦ при фактическом отсутствии поставки и перевозки.

Выводы суда первой инстанции соответствуют установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы по эпизоду взаимоотношений с контрагентами ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" по поставке ТМЦ, ИП Дорош В.В. суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

В силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются законодательно установленными требованиями к налогоплательщикам, целью которых является необходимость исключения из финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей действий, направленных на злоупотребление предоставленными ему налоговым и гражданским законодательством правами.

Кроме того, в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, указано, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, подписавших договоры поставок, счета-фактуры должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Требования к порядку составления документов относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Следовательно, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшение полученного дохода на сумму произведенных расходов непосредственно связано с представлением организацией соответствующих подтверждающих документов. При этом, документы, представляемые налогоплательщиком с целью подтверждения права должны содержать достоверную информацию.

В ходе проведенной налоговой проверки Инспекцией установлено, ООО "Сервисная угольная компания" осуществляет следующие виды деятельности: реализацию покупных товаров; производство и реализацию собственной продукции; капитальный ремонт шахтного оборудования; сервисное обслуживание; аренда оборудования; аренда помещения.

Согласно представленным на проверку заявителем документам (договоров поставки, счетов-фактур, накладных, товарных накладных, ТТН, УПД) ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" поставили заявителю ТМЦ для производства и ремонта высоковольтного и низковольтного горно-шахтного электрооборудования и для перепродажи.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что обществом не соблюдены условия пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а именно: уменьшение налогоплательщиком налоговой базы (прибыль, НДС) и суммы подлежащего уплате налога (прибыль, НДС) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по формально оформленным сделкам с ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" по поставке ТМЦ для производства и ремонта высоковольтного и низковольтного горно-шахтного электрооборудования и для перепродажи, при фактическом их отсутствии, и по формально оформленной сделке с ИП Дорош В.В. по транспортной доставке вышеуказанных ТМЦ по сделкам с ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники" при фактическом ее отсутствии.

Так, между ООО "Сервисная угольная компания" (покупатель) и ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" (поставщик) оформлены договоры поставок N 06/2013 от 26.06.2013, N 01/10-2015 от 01.10.2015, N 09/01-2017 от 09.01.2017, N 81- 2017 от 01.03.2017, соответственно, по условиям которых поставщики поставляют товар, указанный в счетах-фактурах, товарных накладных, ТТН, а покупатель принимает и оплачивает ТМЦ.

Кроме того, между ООО "Сервисная угольная компания" (заказчик) и ИП Дорош В.В. (перевозчик) оформлен договор на оказание услуг по перевозке грузов N 02-2012 от 01.02.2012 по условиям которого перевозчик по заданию заказчика на собственном транспортном средстве обязуется доставлять вверенный ему заказчиком (отправителем) груз в пункт назначения и передать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю).

Расходы по спорным сделкам с ООО "Кемстройавто" составили 90 900 215,14 руб., вычеты - 16 362 038,71 руб., с ООО "Триал Трейд" расходы составили 192 419 229,57 руб., вычеты - 34 635 461,35 руб., с ООО "Компания "Электротехники" расходы составили 198 759 966,92 руб., вычеты - 35 776 794,05 руб., с ООО "Биойл" расходы составили 44 637 348,67 руб., вычеты - 8 034 722,75 руб., с ИП Дорош В.В. расходы составили 1 236 000 руб.

С учетом уточненных налоговых деклараций, сданных 29.02.2019 и 02.03.2020, вычеты по спорным сделкам с ООО "Кемстройавто" составили 0 руб., с ООО "Триал Трейд" - 0 руб., с ООО "Компания "Электротехники" - 4 330 295 руб., с ООО "Биойл" - 3 445 791 руб.

Между тем налоговым органом установлено, что указанными контрагентами товар не поставлялся, ТМЦ (горно-шахтное оборудование) изготавливались из материалов, приобретенных у реальных поставщиков (сделки с которыми не подвергнуты налоговым органом сомнению), и демонтировались с оборудования, бывшего в употреблении работниками проверяемого налогоплательщика (в рамках проведения ремонта оборудования третьих лиц), а также изготавливались работниками взаимосвязанной организации ООО "Эталон металл".

Так, в договорах с реальными поставщиками (АО "Шнейдер электрик", ООО "Данико", ООО "Таврида электрик Новосибирск", ФГУП производственное объединение "Север", ООО "Компания реле", ООО "Токарно-технологическая компания") согласованы следующие, отсутствующие в не имевших место договорах, условия: производитель изделий и оборудования; официальный тариф (цена); поставка на основании заказов; оказание технической и информационной поддержки; сроки поставки; скидки; указание адресов поставки в транспортной карте; электронная система размещения заказов; условия отказа от заказа; гарантия; штрафные санкции; неустойки, статус партнера; предоплата; спецификации на изделия; сертификаты качества; гарантийные талоны; протоколы согласования цены; требование на отгрузку продукции.

Договоры на поставку ТМЦ подготовлены самостоятельно ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", что следует из пояснений начальника отдела материально - технического обеспечения, логистики и складского учета ООО "Сервисная угольная компания" Фомина М.С. (протокол допроса N 305 от 28.09.2018). Однако условия договоров, подготовленных указанными контрагентами, являются идентичными.

Налоговым органом установлена нетипичность регистрационных карт, составленных по договорам с ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники" и договорам с реальными поставщиками, что следует из того, что в регистрационных картах с реальными поставщиками (АО "Шнейдер электрик", ООО "Данико", ООО "Таврида электрик Новосибирск", ФГУП производственное объединение "Север", ООО "Компания реле", ООО "Токарнотехнологическая компания") имеются сведения, отсутствующие в не имевших место регистрационных картах: контактные данные поставщиков (должности, Ф.И.О, телефон, факс, E-mail), кураторы.

Кроме того, спорные ТМЦ не содержат конкретного наименования (комплектующих, узлов, составляющих), а поименованы как комплекты, детали (например, детали корпуса магнитной станции КСМ, детали корпуса плавного пуска КСМП и т.д.). В то же время, при анализе номенклатуры наименований товароматериальных ценностей, оприходованных на счет 10 "Материалы" от иных (других) поставщиков, установлено, что наименования содержат конкретные характеристики (например, контактор вакуумный LC1V320P7 и т.д.).

Также из карточки счета 10 "Материалы" Инспекцией установлено, что цена таких ТМЦ, как датчик М1020, дисплей 3.2 TFT LCD, детали корпуса магнитной станции КСМ, оформленных от спорных контрагентов и от реальных контрагентов, разнится в 2, 6, 35 раз (от спорных контрагентов цена выше).

Документы заявителя свидетельствуют о формальном принятии к складскому учету ТМЦ кладовщиками Кузьминым Р.С., Проводовым И.А., Шевцовым С.С., поскольку, согласно табелям учета рабочего времени в период принятия ТМЦ на склад по 14-ти товарным накладным указанные лица находились в отпуске.

Кузьмин Р.С. и Проводов И.А., работающие у заявителя кладовщиками с момента заключения всех спорных договоров, Шевцов С.С., работающий у заявителя кладовщиком после заключения договоров с ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", подтверждая получение ТМЦ от заявленных контрагентов в течение 4 лет (Кузьмин Р.С., Проводов И.А.), 2 лет (Шевцов С.С.) не вспомнили Дороша В.В. - согласно документам заявителя единственное лицо сдававшее им ТМЦ. Более того, Дорош В.В. с 11.01.2016 также является работником заявителя (протокол допроса Кузьмина Р.С. N 309 от 02.10.2018, протокол допроса Проводова И.А. N 303 от 27.09.2018, протокол допроса Шевцова С.С. N 308 от 01.10.2018).

Документы заявителя также свидетельствуют о формальном списании в производство ТМЦ, поскольку согласно табелям учета рабочего времени в период списания ТМЦ в производство по 114 требованиям-накладным Кузьмин Р.С., Седов А.А., Колотков Е.Б. находились в отпуске. В требованиях - накладных за июль - сентябрь 2017 г. подпись Седова А.А. отсутствует.

Документы, подтверждающие качество товара, указанного в счетах-фактурах, товарных накладных, универсальных передаточных документах, оформленных по поставке организациями ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" товара в адрес ООО "Сервисная угольная компания" и являющиеся обязательными в соответствии с договорами, не представлены.

Согласно протоколу допроса N 305 от 28.09.2018 Фомина М.С. (начальника отдела материального обеспечения и логистики) обязательной сертификации подлежат все поступающие в организацию электроизмерительные, сложные технические устройства (блоки управления, измерительные трансформаторы, вакуумные выключатели, датчики тока и т.п.), что также подтверждается показаниями кладовщиков, указанных в качестве ответственных должностных лиц в товаросопроводительных документах. Между тем, ООО "Сервисная угольная компания" в пояснениях к требованиям N 2 от 17.07.2018, N 19 от 11.11.2019 указала, что сертификаты качества на поставленную организациями ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" продукцию не требуются, так как данная продукция является комплектующими материалами и не представляет собой готовое изделие.

Из анализа карточки счета 10 "Материалы" следует, что отраженные на указанном счёте ТМЦ согласно документам, оформленным по поставке с контрагентами ООО "Кемстройавто", ООО "Триал трейд", ООО "Компания "Электротехники" в дальнейшем проверяемым налогоплательщиком списываются на товары собственного производства и на капитальный ремонт шахтового оборудования.

Однако документов обосновывающих количество и перечень материалов использованных на продукцию собственного производства налогоплательщиком по требованию Инспекции не представлено.

Согласно пояснениям налогоплательщика нормативными документами, регламентирующими правила применения тех или иных норм расхода материалов по видам готовой продукции, приказами, распоряжениями организации, согласно которым утверждены нормы списания материалов в производство, технологической и сметной документацией, спецификациями к готовым изделиям, определяющими нормы расходов материалов являются калькуляции.

Вместе с тем, согласно данным бухгалтерской карточки по счету 43 "Готовая продукция" и данным бухгалтерской карточки по счету 10 "Материалы" заявителем за период 2015-2017 гг. на изготовление одной и той же продукции списывается разный по номенклатуре и в разном количестве материал. Номенклатура и количество материала, списываемого в бухгалтерском учете, не соответствует номенклатуре и количеству, поименованному материалу в представленной на проверку калькуляции себестоимости.

В ходе проведения допроса в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31, статьей 90 НК РФ Тимофеева А.С. (протокол допроса свидетеля от 20.06.2019), привлеченного налоговым органом в качестве специалиста (договор N 899 от 13.06.2019 об оказании услуг), установлено, что на основании информации, содержащейся в представленных документах невозможно сделать вывод о фактическом количестве материалов (комплектующих), необходимых для производства готовой продукции. Содержащаяся в документах информация, является недостаточной.

Таким образом, в ходе проверки ООО "Сервисная угольная компания", в обоснование отнесения (списания) товарно-материальных ценностей на товары собственного производства, не представлены надлежащие первичные документы, в том числе комплектовочная ведомость (спецификации), рабочая документация, расчет стоимости материалов, необходимых для производства каждого наименования изделия, актов расхода материалов и т.п.

Кроме того, в отношении расходов, понесенных на капитальный ремонт шахтового оборудования, установлено, что списание товароматериальных ценностей отражено в завышенном размере и на основании первичных документов (требований-накладных), оформленных по не имевшим места фактам хозяйственной жизни общества, данные которых не подтверждены сведениями дефектовочных актов и смет.

Так, согласно карточке по счету 10 "Материалы", дефектовочных актов и смет ТМЦ списывались на не подлежащее ремонту оборудование (в отсутствие выявленных дефектов). Фактически замена ТМЦ в оборудовании или сам ремонт оборудования не производился.

При таких обстоятельствах, учитывая непредставление обществом документов, позволяющих установить реальные расходы на изготовление товара, суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для назначения по делу судебной экспертизы, верно отметив также то обстоятельство, что при представлении обществом комплектовочной ведомости, возможно было бы без привлечения эксперта установить количество и наименование материала, необходимого для изготовления оборудования, однако ни налоговому органу ни суду первой инстанции такие документы представлены не были. Кроме того, передвижение между складами комплектующих, полученных при разборке старого оборудования, не отражалось обществом в бухгалтерском учете.

В свою очередь суд, оценив позицию налогового органа о том, что общество могло изготовить собственными силами все ТМЦ, заявленные по сделкам со спорными контрагентами, учитывая в том числе представленное обществом заключение экспертов от 25.12.2019 N 62-19, обоснованно принял позицию налогового органа только частично.

Так, проанализировав показания специалиста Тимофеева А.С. (протокол допроса свидетеля от 20.06.2019), суд первой инстанции правомерно поддержал вывод заявителя о том, что из протокола допроса не ясно по каким причинам специалист пришел к выводу о том, что общество могло изготовить спорные комплектующие. В свою очередь, ответ специалиста на первый вопрос о недостаточности представленных документов, принимая во внимание наличие у него необходимой квалификации, является обоснованным, поскольку исследовав все представленные документы, специалист пришел к выводу об их недостаточности.

Между тем, из показаний работников заявителя (протоколы допросов N 321 от 24.12.2018, N 322 от 25.12.2018, N 327 от 28.12.2018, N 328 от 11.02.2019, N 329 от 12.02.2019, N 330 от 13.02.2019, N 331 от 14.02.2019, N 332 от 15.02.2019, N 334 13 от 18.02.2019, N 335 от 19.02.2019, N 336 от 19.02.2019, N 338 от 20.02.2019, N 339 от 21.02.2019 и др.) следует, что часть комплектующих изготовлена силами ООО "Сервисная угольная компания", а также при изготовлении товаров для заказчиков использовались комплектующие, полученные при разборке старого оборудования (бывшего в употреблении).

Кроме того, на официальном сайте заявителя www.smining.ru указано о наличии у налогоплательщика конструкторского бюро, производственных площадей, электротехнических лабораторий, станочного парка, а так же высококлассного персонала, что позволяет на 80% комплектовать конечную продукцию из изделий собственного производства.

Отклоняя довод общества о наличии реальных поставщиков у спорных контрагентов, суд первой инстанции обоснованно указал, что возможные реальные поставщики, отраженные в оспариваемом решении, согласно представленным ими документам поставляли иные ТМЦ - не спорные.

Таким образом, реальные поставщики по контрагентам ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники" не установлены.

Расчётные счета ООО "КемСтройАвто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники" свидетельствуют о том, что поступившие денежные средства не были направлены на приобретение ТМЦ (контрагенты не являются их производителями). Перечисление денежных средств на расчетный счет не свидетельствуют об оплате за ТМЦ. Действия заявителя направлены на необоснованное получение экономии в виде подлежащего уплате налога на прибыль организаций и НДС. Анализ расчетных счетов ООО "КемСтройАвто", ООО "Триал трейд" и ООО "Компания "Электротехники" свидетельствует о перечислении денежных средств "по цепочке" в адрес одних и тех же физических и юридических лиц, выводе и обналичивании денежных средств.

Кроме того, расчетные счета ООО "КемСтройАвто", ООО "Триал трейд" и ООО "Компания "Электротехники" открыты в одних банках ПАО АКБ "Кузбассхимбанк" ПАО "Сбербанк России" Кемеровское отделение N 8615. ООО "КемСтройАвто", ООО "Триал трейд" и ООО "Компания "Электротехники" осуществляли в проверяемом периоде сеансы связи по системе Клиент-Банк с одних IP-адресов, что свидетельствует об открытии и использовании одной и той же группой лиц расчётных счетов указанных организаций. У ООО "КемСтройАвто" и ООО "Триал трейд" совпадают номера телефонов, у ООО "КемСтройАвто", ООО "Триал трейд" и ООО "Компания "Электротехники" совпадают адреса электронной почты.

Отклоняя доводы общество о том, что им проводилась проверка спорных контрагентов, суд первой инстанции верно указал, что представленные регистрационные карты не содержат всей необходимой информации, обычно имеющейся в таких картах в отношении иных контрагентов. Такие документы, как свидетельства о государственной регистрации организации, о постановке на налоговый учет, устав и др., свидетельствуют только о факте регистрации организации и носят информативный характер. Между тем, Инспекцией в отношении ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" установлено, что у данных организаций отсутствуют необходимые условия для осуществления соответствующей экономической деятельности.

Доказательств того, что ООО "Сервисная угольная компания" проверяло деловую репутацию организаций, проверяло нахождение контрагентов по юридическому адресу, указанному в регистрационных документах, истребовало рекомендации партнеров, декларации (с отметкой налогового органа), иные документы и доказательства, подтверждающие реальность деятельности контрагентов (фактическое местонахождение, штат сотрудников, их профессионализм и т.п.) и возможность поставки необходимых товароматериальных ценностей, соответствующих определенным техническим параметрам, в материалы дела не представлено.

Более того, согласно информации N 204-2-2019 от 28.10.2019 СУ СК России по Кемеровской области Бондаренко А.В. неоднократно предоставлял свой паспорт для создания юридических лиц. Учитывая представленную информацию, а так же факт участия в допросе юриста заявителя, протокол допроса от 25.11.2019 не подтверждает реальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО "Кемстройавто" в лице директора Бондаренко А.В.

Протокол допроса Калыгина М.О. N 807 от 26.06.2016, его объяснение от 05.12.2018, во-первых, противоречивы между собой, во-вторых, противоречат установленным обстоятельствам дела, в связи с чем, не подтверждают реальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО "Триал Трейд".

При сравнении свидетельских показаний в имеющемся в Инспекции протоколе допроса N 807 от 26.06.2018 свидетеля Калыгина М.О. с объяснениями Калыгина М.О., представленными УЭБ и ПК ГУ МВД России по Кемеровской области, установлены следующие несоответствия: - в качестве вида деятельности ООО "Триал Трейд", при допросе 26.06.2018, Калыгин М.О. указал "перевозку горной массы, поставку угля и поставку металлопроката". При этом 14.12.2018, зная, что допрос проводится в рамках выездной налоговой проверки ООО "Сервисная угольная компания", в качестве вида деятельности Калыгин М.О. назвал торговлю электрооборудованием; - 28.06.2018 на вопрос: "назовите основные средства (объекты недвижимого имущества, оборудование, транспортные средства), находящиеся в собственности или аренде ООО "Триал Трейд", Калыгин М.О. ответил, что основными средствами организации являлись 15 автомобилей марки БЕЛАЗ. При допросе 14.12.2018 Калыгин М.О. на тот же самый вопрос назвал складские и офисные помещения.

Показания Хохловой Т.А. (протокол допроса от 21.11.2019 в присутствии заместителя директора по правовым вопросам ООО "Сервисная угольная компания" Кукс Ю.П.) противоречат установленным обстоятельствам дела.

Более того, согласно информации N 204-2-2019 от 28.10.2019 СУ СК России по Кемеровской области Хохлова Т.А. предоставила свой паспорт для создания ООО "Компания "Электротехники", в связи с чем апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что протокол допроса от 21.11.2019 не подтверждает реальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО "Компания "Электротехники" в лице директора Хохловой Т.А.

При этом суд первой инстанции правомерно отнесся критически к протоколу допроса Горяева Н.Н. от 15.11.2019, поскольку свидетель приходится тестем директору заявителя Кучерову Д.Ю., которые в силу подп.11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами. Более того, ООО "Биойл" подконтрольно заявителю, в силу экономической зависимости последнему: 86% выручки ООО "Биойл" поступило от заявителя; уполномоченным представителем Горяева Н.Н. при регистрации ООО "Биойл" в качестве юридического лица являлась Кукс Ю.П. - работник заявителя.

Также судом учтено, что договор поставки N 81-2017 от 01.03.2017 между ООО "Сервисная угольная компания" и ООО "Биойл" оформлен через два месяца после создания организации ООО "Биойл" (дата постановки на учет 29.12.2016). После совершения сделок с налогоплательщиком ООО "Биойл" ликвидировано по решению учредителя.

Относительно ООО "КемСтройАвто" установлено, что организация никогда не находилось по заявленному юридическому адресу г. Кемерово, ул. Ворошилова д.19, кв.333, о чем свидетельствуют протокол допроса N 33-5 от 10.02.2017 коменданта общежития Кемеровского государственного института культуры Поповой Л.А., выписка из расчетного счёта, согласно которой арендные перечисления отсутствуют. Также, ООО "КемСтройАвто" никогда не находилось по заявленному юридическому адресу г. Новосибирск, ул. Петухова, д.17, корп.3, оф.322, о чём свидетельствуют ответ собственника помещения - ООО "Омега 2000", выписка из расчетного счёта, согласно которой арендные перечисления отсутствуют.

В отношении заявленного ООО "Компания "Электротехники" юридического адреса регистрирующим органом была установлена недостоверность.

Отсутствие по заявленному юридическому адресу: г.Кемерово, ул. Красноармейская, 8 литера А, пом. 1, установлено также в отношении ООО "Биойл". Так из протокола допроса от 15.11.2019 Горяева М.Н. следует, что ведение финансово-хозяйственной деятельности осуществлялось по домашнему адресу г. Новокузнецк, ул. Кирова, 125, кв.17. Согласно показаниям Горяева Н.Н. (директора ООО "Биойл") отчетность формировалась дома, формировать отчетность помогала дочь Горяева М.Н. (супруга руководителя ООО "Сервисная угольная компания" Кучерова Д.Ю.), отчетность представлялась электронно.

В части оказания услуг по доставке ТМЦ ИП Дорош В.В. судом первой инстанции установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии доставки ТМЦ от ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники": стоимость доставки исключительно от ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники" до заявителя всегда составляла 12 000 руб., т.е. вне зависимости от веса и расстояния, тогда как стоимость доставки от иных реальных поставщиков, причем от одних и тех же, до заявителя варьируется; грузоподьемность автомобиля Hyundai HD 120- 6 865 кг, тогда как согласно счета-фактуре и ТТН N 215 от 16.10.2015 (ООО "Триал Трейд") водитель Дорош В.В. загрузил и перевез 15 магнитопроводов весом 9 000 кг=15 шт*600 кг., согласно счета-фактуре и ТТН N 906 от 21.10.2016 (ООО "Триал Трейд") водитель Дорош В.В. загрузил и перевез 16 магнитопроводов весом 9 600 кг=16 шт*600 кг.; согласно реестру доверенностей, выданных заявителем за период с января 2015 по декабрь 2017, включительно, доверенности, выданные ИП Дорош В.В., отсутствуют, что свидетельствует об отсутствии факта оказания услуг по перевозке грузов. При этом, в протоколе допроса N 302 от 27.09.2018 Дорош В.В. пояснил, что доверенности, подтверждающие право на получение товаров, подлежащих доставке в рамках договора, заключенного с ООО "Сервисная угольная компания", оформлялись в обязательном порядке. Кроме того, Дорош В.В. являлся работником заявителя и подчинялся Кучерову Д.Ю. по должностному положению. Расчетные счета у ООО "Сервисная угольная компания" и ИП Дороша В.В. открыты в одних и тех же банках - ПАО "Сбербанк России" и ПАО "Промсвязьбанк". Согласно сведениям, предоставленным указанными банками, управление расчетными счетами и доступ к системе "Клиент-Банк" заявителем и ИП Дорошем В.В. осуществлялось с одного IP- адреса. 62% доходов (3 112 847 руб. из 5 005 232 руб.) ИП Дороша В.В. приходятся на заявителя, при этом 2 975 895 руб. из 5 005 232 руб. переведены на счета физического лица Дороша В.В.

Установленные обстоятельства в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции не опровергнуты.

Таким образом, по результатам проведенной оценки всех представленных в материалы дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции законно и обоснованно поддержал доводы налогового органа, что ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" товароматериальные ценности не поставлялись. При производстве и ремонте высоковольтного и низковольтного горношахтного электрооборудования, а также для последующей перепродажи использованы комплектующие, изготовленные работниками организации, приобретенные у реальных поставщиков и материалы, демонтированные работниками общества с оборудования, бывшего в употреблении. Реальность хозяйственных операций по приобретению товароматериальных ценностей у ООО "Кемстройавто", ООО "Триал трейд", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл" заявителем документально не подтверждена. Указанные в совокупности обстоятельства позволяют сделать однозначный вывод о том, что сведения, содержащиеся в документах ООО "Сервисная угольная компания" по сделкам со спорными контрагентами (ООО "Триал трейд", ООО "Кемстройавто", ООО "Компания "Электротехники", ООО "Биойл"), не свидетельствуют о реальности сделки, поскольку сделки являются формальными и направлены на получение необоснованной налоговой экономии в виде уменьшения налоговой обязанности по уплате НДС и завышении расходов по налогу на прибыль. Соответственно, поскольку сделки с указанными контрагентами на поставку ТМЦ фактически отсутствовали, невозможна и доставка не имевших место ТМЦ (от ООО "Кемстройавто", ООО "Триал Трейд", ООО "Компания "Электротехники") ИП Дорош В.В.. Таким образом, установлены обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении им сведений о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения по сделкам по поставке и перевозке ТМЦ при фактическом отсутствии поставки и перевозки.

При этом суд первой инстанции, принимая во внимание определение Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, пришел к выводу, что поскольку в отношении сделки с поставщиком ООО "Биойл" установлены лица, которые действовали в рамках легального хозяйственного оборота, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную ООО "Биойл", в связи с чем, исходя из представленного заявителем расчёта понесенных расходов, учитывая стоимость ТМЦ по сделкам между реальными исполнителями (ООО "Пульсар", ООО "Комета", ООО "Тыреть", ООО "Электропромремонт-К") с ООО "Биойл", согласно которому расходы составили 9 984 599 руб. 05 коп., правомерно признал доначисления в части НДС в размере 1 797 227 руб. 83 коп. и налога на прибыль в размере 1 996 919 руб. 81 коп. (9 984 599,05 руб. х 20%), соответствующих сумм пени и штрафа необоснованными.

Фактически не отрицая отсутствие надлежащего учета в производственной деятельности и отсутствие документов реально раскрывающих в соответствии с требованиями п.п.6 п.1 ст.23, п.1 ст. 54.1 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, доводы апелляционной жалобы сводятся к основному выводу апеллянта о том, что при наличии и не оспаривании со стороны налогового органа факта реализации готовой продукции полный отказ в учете материальных расходов влечет искажение реального размера налоговых обязательств, произвольность вменяемых доначислений. При представлении налогоплательщиком доказательств не возможности реального изготовления реализованной готовой продукции без использования покупных комплектующих приводит нарушению не только основных принципов исчисления налога на прибыль, но и к дискриминации налогоплательщика, в применении к нему дополнительных санкций не предусмотренных законом в форме не учета экономических обоснованных расходов - подлежащих определении в случае пороков документов - расчетным/экспертным путем.

Отклоняя данные доводы суд апелляционной инстанции руководствуется следующими нормами права.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично-значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 - так, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции нашли подтверждения обстоятельства предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении им сведений о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения по сделкам по поставке и перевозке ТМЦ при фактическом отсутствии поставки и перевозки.

Ввиду отсутствия доказательств поставки товаров и оказания услуг как от спорных контрагентов, так и иных лиц, проверяемый налогоплательщик не понес реальных расходов на приобретение товаров, услуг. Поскольку налогоплательщик не раскрыл реальное лицо, действующее в рамках легального документооборота, не представил доказательств позволяющих установить формирование источника возмещение НДС в бюджете, налог на прибыль и НДС не могут быть уменьшены на не понесенные расходы и вычеты.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к вводу об отсутствии у Общества права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а также невозможности при вышеназванных обстоятельствах определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом, поскольку отсутствует лицо (в силу объективных причин не установлено налоговым органом и не раскрыто налогоплательщиком в рамках проверки и рассмотрения дела в суде), которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (Определения Верховного Суда РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

В суде апелляционной инстанции апеллянтом заявлено повторно ходатайство о назначении судебной экспертизы с постановкой на разрешение экспертов вопросов с целью выявления какие материалы (комплектующие) и в каком количестве необходимы для производства готовой продукции ООО "Сервисная угольная компания" в период с 01.01.2015 по 31.12.2017, какие материалы (комплектующие) могло общество изготовить самостоятельно, какие не имело возможности изготовить самостоятельно, и какова их рыночная стоимость, каков действительных размер материальных налоговых расходов. Т.е. фактически Общество предлагает экспертным путем рассчитать расходы необходимые на изготовление реализованной продукции.

Отклоняя ходатайство о назначении экспертизы суд апелляционной инстанции суд исходит из того, что в материалах дела отсутствуют документы, содержащие стоимостную и количественную характеристику материалов, необходимых для изготовления единицы продукции. В ходе проверки установлено и не опровергнуто обществом, что данные карточек счета 10 "Материалы" и 43 "Готовая продукция" свидетельствуют о списании ТМЦ в затраты на производство не соответствующих ТМЦ, поименованным в калькуляциях, что установлено в отношении всех видов продукции, т.е. со счетов списывались одни материалы, а калькуляции обсчитывались другие. На счетах бухгалтерского учета отсутствует информация об оприходование комплектующих снятых с оборудования бывшего в употреблении, а также изготовленных собственными силами, в связи с чем не возможно будет установить количество и вид таких комплектующих использованных в изготовлении продукции. В связи с чем, по мнению суда апелляционной инстанции, без представления указанных документов и информации, заключения экспертов по поставленным вопросам не будут являться достоверными.

Ходатайство о вызове в судебное заседание специалиста Трофимова А.С. подлежит отклонению, поскольку показания свидетеля с учетом установленных по делу обстоятельств не будут влиять на выводы суда первой и апелляционной инстанции. В случае если налогоплательщик отрицает факт изготовления продукции с использованием комплектующих, изготовленных собственными силами, он в таком случае должен представить суду доказательства приобретения и наличия использованных материалов от спорных контрагентов или иных лиц, что не было сделано в рамках рассмотрения дела. В том случае, если же налогоплательщик не отрицает факт изготовления части материалов своими силами, он также должен представить суду доказательства, свидетельствующие о количестве и стоимости изготовленных комплектующих, что так же не было им сделано.

Иные доводы апелляционной жалобы по эпизоду взаимоотношений со спорными контрагентами повторяют позицию налогоплательщика в суде первой инстанции, судом первой инстанции полно в всесторонне исследованы все обстоятельства дела по спорному эпизоду, доводам общества дана всесторонняя оценка, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

Оценивая доводы Общества по эпизоду взаимоотношений с ООО "Тихая гавань", суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В ходе налоговой проверки установлено, что ООО "Тихая гавань" создано 23.12.2015 путем реорганизации в форме выделения из ООО "Сервисная угольная компания". Состав участников ООО "Тихая Гавань": Кучеров Д.Ю., доля в уставном капитале - 87,5% (единственный участник проверяемого общества), Колотков Е.Б., доля в уставном капитале - 12,5% (директор по производству проверяемого общества); место нахождения ООО "Тихая гавань": Кемеровской области, город Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, дом 12, корп. 4.

Согласно передаточному акту от 01.12.2015 в связи с реорганизацией ООО "Сервисная угольная компания" в форме выделения передало создаваемому юридическому лицу ООО "Тихая гавань" свои права и обязанности, в том числе имущество (движимое имущество, земельные участки, недвижимое имущество - здания в количестве 6 единиц: нежилое 2-х этажное кирпичное здание КПП; отдельно стоящ. нежилое здание (Орджоникидзе, 12/4); подготовительный цех (пл.238,9м2) Орджоникидзе, 12 корп. 8Б; Склад (пл. 402,3 м2 ) Орджоникидзе, д. 12 корп. 8А; Цех изготовления корпусов энергооборудования, Цех изготовления силовых трансформаторов), дебиторскую и кредиторскую задолженность.

ООО "Тихая гавань" применят упрощенную систему налогообложения в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ.

Часть имущества (2 здания в полном объеме и 2 здания частично), используемого в деятельности ООО "Сервисная угольная компания", передано организацией ООО "Тихая Гавань" в соответствии с договором аренды недвижимого имущества N 50-2016/ТГ от 01.03.2016.

Так, ООО "Тихая гавань" (арендодатель), в лице директора Демчука Руслана Валерьевича передало ООО "Сервисная угольная компания" (арендатору), в лице генерального директора Кучерова Даниила Юрьевича во временное владение и пользование (аренду) недвижимое имущество:

1. Часть нежилого помещения площадью 2902 кв.м. Цеха ремонта и сборки электрооборудования, расположенного по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, 12 корпус 4.

2. Часть нежилого помещения площадью 1361,6 кв.м. Цеха изготовления корпусов энергооборудования, расположенного по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, 12 корпус 8.

3. Цех изготовления силовых трансформаторов, расположенный по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, 12 корпус 4А.

4. Склад, расположенный по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, 12 корпус 8А.

Арендатор вправе привлекать при необходимости специализированные организации для технического обслуживания, капитального и текущего ремонтов имущества, устанавливать внутри и снаружи имущества вывески, рекламные таблички, информационные сообщения, передать имущество в субаренду, за свой счет проводить реконструкцию, модернизацию, переустройство (неотделимые улучшения) имущества.

Размер арендной платы по договору составляет 1 339 488 рублей в месяц, НДС не облагается.

Расходы на содержание имущества, а так же расходы, связанные с его эксплуатацией, арендатор несет самостоятельно. Арендная плата вносится ежемесячно до 20 числа месяца, следующего за отчетным.

Расходы по договору аренды с ООО "Тихая гавань" составили 29 468 736 руб.

Расчеты с ООО "Тихая гавань" в проверяемый период общество произвело на сумму 21 618 306 руб. Сальдо по счету 60 на конец проверяемого периода составляет 7 850 430 руб. - задолженность ООО "Сервисная угольная компания" перед ООО "Тихая гавань". В 2018 году указанная задолженность погашена.

По мнению налогового органа ООО "Сервисная угольная компания" совершило согласованные действия, связанные с передачей необходимых для производственной деятельности объектов основных средств взаимозависимой организации ООО "Тихая гавань" и последующей их сдачей в аренду по формально оформленной сделке с ООО "Тихая гавань", применяющей упрощенную систему налогообложения, исключительно с целью уменьшения размера налоговых обязательств - уменьшение налогоплательщиком налоговой базы (налогов на прибыль и имущество) и суммы подлежащего уплате налога, что свидетельствует о несоблюдении требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, так как наличие задолженности ООО "Сервисная угольная компания" перед ООО "Тихая гавань" свидетельствует о несоблюдении условий договора N 50-2016/ТГ аренды недвижимого имущества от 01.03.2016, которым предусмотрено, что просрочка оплаты арендатором арендной платы более чем на 60 календарных дней является основанием отказа арендодателя от исполнения договора в одностороннем порядке и последующего расторжения договора во внесудебном порядке. Несмотря на нарушение условий договора, ООО "Тихая гавань" не был расторгнут договор аренды.

Суд первой инстанции, поддержал вывод налогового органа о формальности передачи, в результате реорганизации, четырех объектов недвижимости, созданному подконтрольному юридическому лицу, находящемуся на УСН и формальном оформлении арендных отношений между проверяемым налогоплательщиком и ООО "Тихая гавань" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения к уплате налога на имущество организаций и завышении расходов по налогу на прибыль, исходя из следующего.

В указанной части, выводы суда первой инстанции являются верными, подтверждаются представленными в дело доказательствами и установленными в ходе рассмотрения дела обстоятельствами, а именно.

Решение о создании ООО "Тихая гавань" было принято Кучеровым Д.Ю., о чем свидетельствует решение единственного участника ООО "Сервисная угольная компания" от 01.12.2015, а так же протокол допроса Колоткова Е.Б. N 304 от 28.09.2019, являющегося учредителем ООО "Тихая гавань" с долей участия 12,5%, а также директором по производству ООО "Сервисная угольная компания".

ООО "Сервисная угольная компания" и ООО "Тихая гавань" являются взаимозависимыми организациями в силу подп.З п.2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку в организациях прямо участвует Кучеров Д.Ю. и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

ООО "Сервисная угольная компания" и ООО "Тихая гавань" зарегистрированы по одному адресу г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, 12, 4; имеют общие номера телефонов 74-70-90, 74-02-74; имеют расчетные счета в одних и тех же банках; один и тот же IP- адрес 109.111.162.185. ООО "Тихая гавань" входит в состав холдинга (группы компаний) ООО "Сервисная угольная компания". Все работники ООО "Тихая гавань", это бывшие работники заявителя, с которыми были прекращены трудовые договора в связи с переводом в ООО "Тихая гавань". При этом, записи о приеме в ООО "Тихая гавань" работников, а так же их последующее перемещение в ООО "Тихая гавань" в трудовые книжки внесены Савельевой И.В., являющейся работником только у заявителя.

В период с 23.12.2015 по 05.10.2017 численность ООО "Тихая гавань" составляла один работник - директор Демчук Р.В. Работники ООО "Тихая гавань" Стародубцева С.Н. в протоколе допроса N 311 от 07.11.2018, Кучеров Ю.А. в протоколе допроса N 319 от 01.11.2018, Зверев СП. в протоколе допроса N 312 от 07.11.2018, Вичканов Г.Т. в протоколе допроса N 314 от 09.11.2018 пояснили, что по распоряжению директора ООО "Сервисная угольная компания" Кучерова Д.Ю. необходимо было уволиться и трудоустроиться в ООО "Тихая гавань" на ту же должность, обязанности, график работы, непосредственный начальник в связи с изменением места работы не поменялись, размер заработной платы не изменился, замена банковской карты, на которую выплачивалась заработная плата, при смене работы не производилась, записи в трудовых книжках о переводе сотрудников выполнены специалистом по персоналу ООО "Сервисная угольная компания" Савельевой И.В., сотрудники переведены в ООО "Тихая гавань" формально.

Расходы капитальному и текущему ремонту имущества по содержанию мест общего пользования, прилегающей к объектам территории и парковки, по электро-, тепло-, водоснабжению, отводу сточных вод, уборке имущества, вывозу бытового мусора, прочим коммунальным и административно-хозяйственным услугам,, охране имущества и др., как до заключения договора аренды недвижимого имущества от 01.03.2016, так и после заключения данного договора несёт налогоплательщик.

94,57% выручки ООО "Тихая гавань" в 2016 поступило от заявителя, в 2017 -66,55%, при этом доход от сдачи в аренду заявителю имущества ООО "Тихая гавань", полученного в результате реорганизации в форме выделения из ООО "Сервисная угольная компания", составил 90%.

Денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Тихая гавань" от заявителя, были возвращены на расчетный счет заявителя с назначением платежа "предоставление, гашение займов", "возмещение коммунальных услуг", а также перечислены на расчетный счет ООО "Стратег" с назначением платежа "возврат займа и гашение процентов по договорам 2012-2013" и на счет Колоткова Е.Б. с назначением платежа "гашение займа".

При этом учредителями ООО "Стратег" являются Кучеров Д.Ю. (50%) и Ренге Е.В. (50%), согласно выписке по расчетному счету ООО "Стратег" денежные средства, поступившие на счет от ООО "Тихая гавань", далее перечислены на счет Кучерова Д.Ю. с назначением платежа "гашение беспроцентного займа", "выплата дивидендов" и перечислены на счет Ренге Е.В. с назначением платежа "возврат займа", с расчетного счета Ренге Е.В. денежные средства выданы с назначением платежа "частичная выдача".

Таким образом, денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Тихая гавань" от ООО "Сервисная угольная компания" за аренду помещения, были перечислены обратно налогоплательщику, а также на счета взаимозависимых лиц: ООО "Стратег" с последующим выводом денежных средств на счета Кучерова Д.Ю., Ренге Е.В., а также непосредственно на счет Колоткова Е.Б., что свидетельствует выводе денежных средств на счета бенефициарного собственника налогоплательщика.

Кроме того, налоговым органом в ходе проверки установлена идентичность IP-адресов, с которых в проверяемом периоде, как ООО "Сервисная угольная компания", так и ООО "Тихая Гавань" осуществляли управление расчетными счетами и доступ к системе "Клиент-Банк" (с.232-234 решения).

До реорганизации налогоплательщик осуществлял свою производственную деятельность на территории спорных объектов недвижимости, часть из которых сдавалась в аренду третьим лицам.

После реорганизации те объекты недвижимости, которые необходимы для осуществления производственной деятельности налогоплательщика и которые использовались им до реорганизации, после нее также используются апеллянтом, не используемые площади объектов недвижимости, также сдаются в аренду третьим лицам.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апеллянта о наличии экономической целесообразности в реорганизации налогоплательщика путем создания ООО "Тихая гавань" и переводе на вновь созданное юридическое лицо недвижимого имущества, на котором осуществляется производственная деятельность ООО "Сервисная угольная компания", с целью выведения непрофильного вида деятельности ( содержание и обслуживание имущества), что соответствует сложившейся практике и обычаем делового оборота.

Действительно, реорганизация юридического лица в форме выделения и передача выделенному юридическому лицу активов в виде имущества не противоречит закону. Однако, установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о том, что обратная передача имущества, в виде аренды, от подконтрольного, взаимозависимого юридического лица реорганизованному юридическому лицу носила формальный, нереальный характер, перевод имущества на другое лицо не уменьшил расходы налогоплательщика по содержанию и эксплуатации недвижимого имущества, основным мотивом совершения операции по реорганизации путем выделения ООО "Тихая гавань", передачи имущества и последующей аренде данного имущества налогоплательщиком с участием подконтрольного лица ООО "Тихая гавань", не имеющим экономической сущности (не несущим расходы по его содержанию), является налоговая экономия в ивде минимизации уплаты налогоплательщиком налога на имущество и увеличения расходов по налогу на прибыль в виде затрат по арендной плате.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необоснованным отклонение судом первой инстанции довода налогоплательщика о необходимости определения реальной обязанности налогоплательщика по данному эпизоду путем уменьшения суммы доначисленного налога на прибыль на сумму уплаченного налога по УСН.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума N 53.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Исходя из изложенного, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Указанные правовые позиции подлежат применению в рассматриваемом эпизоде, поскольку фактически в ходе налоговой проверки налоговым органом произведена "налоговой реконструкции" хозяйственных операций по сдачи имущества в аренду, при применении статьи 54.1 Налогового кодекса, что подтверждается представленным налоговым органом расчетом доначисленного налога на прибыль по эпизоду с ООО "Тихая гавань", согласно которого налоговый орган учел в расчете сумму амортизации по объектам переданным в аренду за 2016-2017, которая была бы начислена самим налогоплательщиком при сохранении имущества, формально переданного ООО "Тихая гавань"; сумму земельного налога, заработной платы всех работников ООО "Тихая гавань"; регистрационные платежи; суммы налога, уплаченные ООО "Тихая гавань" в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2016 -964 098,36 руб. и за 2017 - 333 000 руб. (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Кемеровской области от 04.05.2021 N 256).

Таким образом, налоговый орган, установив по результатам налоговой проверки, что ООО "Тихая Гавань" задекларировала и уплатила налог по УСН с доходов по договору аренды, должна была определить реальный размер потерь бюджета с учетом переплаты по УСН ( уплаты налога по УСН при отсутствии обязанности по его уплате из-за "признания сделки аренды не состоявшейся") и доначисленного налога на прибыль.

При этом вывод суда об отсутствии нарушений прав налогоплательщика на том основании, что суммы уплаченного налога по УСН в ходе налоговой проверки зачтены налоговым органом в расходы по налогу на прибыль, что фактически улучшило положение налогоплательщика, являются ошибочными.

Так судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела было предложено сторонам представить расчет доначисленного налога на прибыль по спорному эпизоду без учета сумм уплаченных ООО "Тихая гавань" по УСН в расходах по налогу на прибыль у ООО Сервисная угольная компания", но с учетом уменьшения суммы доначисленного налога на прибыль по результатам налоговой проверки на сумму уплаченного налога по УСН.

Согласно представленного налогоплательщиком расчета (дополнение к апелляционной жалобе от 01.09.2022), сделанного с учетом решения суда первой инстанции, частично удовлетворившего требования Общества в части налога на имущество в размере 220 134 руб. ( по 2 объектам), сумма излишне исчисленного налога на прибыль по спорному эпизоду в случае учета налога по УСН не в расходах налогоплательщика, а в счет доначисленного налога по результатам проверки, составила 1 464 677 рублей (748 480 -а 2016, 716 197 - за 2017).

Налоговый орган представленный расчет налогоплательщика не опроверг, арифметически не оспорил.

Возражения налогового органа относительно необоснованного включения в расчет суммы налога по УСН, уплаченного ООО "Тихая гавань" в 2018 суд апелляционной инстанции не находит обоснованными.

Суммы налога по УСН определены налоговым органом исходя из размера платежа арендатором (Обществом) услуг аренды по спорному договору на расчетный счет ООО "Тихая Гавань" и ставки УСНО 6%: за 2016 г. в размере 964 098,36 р. = 16 068 306 р. · 6%; за 2017 г. в размере 333 000,00 р. = 5 550 000 р. · 6%, где сумма платежа за 2016 г. в размере 16 068 306 р. и за 2017 г. в размере 5 550 000 р - соответствует данным, отраженным в Книге учета доходов ООО "Тихая Гавань" за 2016.- 2017 г.г.

Вместе с тем, учет доходов в целях исчисления им уплаты налога по УСН у ООО "Тихая гавань" ведется по кассовому методу. Тогда как расходы по арендной плате за 2017 г. в полном объеме учтены ООО "Сервисная угольная компания" по фактическому начислению в 2017, при этом частично кредиторская задолженность за 2017 была перечислена в ООО "Тихая гавань" в 2018 и соответственно учтена в доходах за 2018.

Общество представляло налоговому органу полный комплект первичных документов, подтверждающих 100%-ю уплату на расчетный счет ООО "Тихая Гавань" всей суммы предъявленных услуг аренды за 2016-2017 г.г., в том числе доплату в 2018 г. кредиторской задолженности по договору N 50-2016/ТГ от 01.03.2016 г. за 2017 г. в размере 7 850 430 р. С учетом начисления УСНО по "кассовому методу" (п.1 ст.346.17 НК РФ*(1)), указанная доплата кредиторской задолженности арендатора за услуги аренды, оказанные в 2017 г., подлежала включению ООО "Тихая Гавань" в налогооблагаемый доход в 2018 г. и исчислению с нее УСНО по ставке 6% (как с оплаченных доходов).

Поскольку, налоговый орган не оспаривает тот факт, что налог по УСН полностью уплачен ООО "Тихая гавань" с дохода, полученного от сдачи в аренду имущества по спорной хозяйственной операции за 2016-2017 год, он подлежит полностью учету при исчислении доначисленнго налога на прибыль у ООО " Сервисная угольная компания".

С учетом изложенного, апелляционный суд полагает возможным согласиться с мнением общества, что размер излишне начисленного налога на прибыль составляет 1 464 677 руб., в том числе, 748 480 руб. за 2016 год, 716 197 руб. за 2017 год. В связи с чем решение суда первой инстанции в данной части подлежит изменению на сумму необоснованно исчисленного налога на прибыль в размере 1 464 677 руб., а так же пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет расчет налогового органа, представленный суду во исполнение определения Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2022, содержащий расчет налога на прибыль по эпизоду с ООО "Тихая гавань" исходя из реальной обязанности налогоплательщика по уплате данного налога, с учетом установленных в ходе проверки налоговым органом нарушений и с учетом доводов налогоплательщика о зачете суммы УСН в счет доначисленного налога по результатам проверки, с определением налоговой базы применительно к 4 объектам недвижимости в отношении которых суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, признавая его некорректным, поскольку согласно оспариваемому решению N 1590, вынесенному по результатам выездной налоговой проверки, по налогу на прибыль в расчет амортизации со стороны ИФНС принимались во внимание не только объекты недвижимости, но и движимые объекты (кран, противопожарная сигнализация, система вентиляции и др.) - стр.242 решения N 1590. Следовательно, в ходе выездной проверки ИФНС осуществила начисление амортизационных отчислений в налоговых расходах Общества за 2016-2017 г.г. на все объекты движимого и недвижимого имущества, отраженные в Передаточном акте от 01.12.2015 г. (35 шт.). Амортизационные отчисления по решению составили: 6 574 797,03 р. - за 2016 г., 6 574 797,03 р. - за 2017 г. Вместе с тем, в представленном суду расчете расходов по налогу на прибыль, инспекция учитывает амортизацию только по 4-м объектам недвижимости в размере -4 712 556,12 р. за 2016 г. и 4 712 556,12 р. за 2017 г.

Кроме того, итоговая сумма по налогу на прибыль к уплате за 2017 получилась больше (на 127 276,37 р.) суммы, которая была установлена и доначислена по результатам выездной налоговой проверки (1 455 322,63 р.) (в редакции УФНС), что является не допустимым.

Признавая обоснованным доначисление налога на имущество полностью по 4 объектам недвижимости (без исключения той части, которая сдается в аренду третьим лицам - в отношении двух из четырех), суд первой инстанции правомерно исходил из того, что часть помещений, сдаваемая в аренду третьим лицам, незначительна относительно общей площади помещения и площади, сдаваемой в аренду налогоплательщику (площадь всего помещения 3081,5/1379,6 м2 ; площадь, сдаваемая в аренду налогоплательщику 2902/1361,6 м2 ; площадь, сдаваемая третьим лицам 179,5/18 м2 ); расходы по содержанию этого имущества несет налогоплательщик в полном объеме (расходы, касающиеся части имущества, сдаваемого ООО "Тихая гавань" третьим лицам в аренду возмещают эти третьи лица проверяемому налогоплательщику по трехсторонним соглашениям, поскольку договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены с проверяемым налогоплательщиком - как до реорганизации, так и после).

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит изменению в части доначисления налога на прибыль с принятием в указанной части нового судебного акта.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 29.03.2022 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-12081/2021 изменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу от 18.11.2020 N 1590 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций, принять в указанной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу от 18.11.2020 N 1590 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения":

- в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 3 461 596, 81 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ".

В остальной части оставить решение от 29.03.2022 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-12081/2021 без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сервисная угольная компания" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

И.И. Бородулина О.О. Зайцева