Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2022 г. N 09АП-75891/22 по делу N А40-131113/2022

г. Москва

24 ноября 2022 г.

Дело N А40-131113/22

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 ноября 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Попова В.И.,

судей:	Мухина С.М., Никифоровой Г.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аграровой В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Частной акционерной компании с ограниченной ответственностью Аннабет Сервисиз Лимитед на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2022 по делу N А40-131113/22 принятое

по заявлению Частной акционерной компании с ограниченной ответственностью Аннабет Сервисиз Лимитед в лице Рудакова Дмитрия Романовича

к МИФНС N 47 по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Цибин А.В. по доверенности от 07.06.2022, Рудаков Д.Р. по доверенности от 07.06.2022;
от заинтересованного лица:	Хорьков К.Д. по доверенности от 01.08.2022, Федорина Е.Ю. по доверенности от 20.05.2022, Артемова В.Ю. по доверенности от 08.06.2022;

УСТАНОВИЛ:

Частная акционерная компания с ограниченной ответственностью Аннабет Сервисиз Лимитед в лице Рудакова Дмитрия Романовича (далее- Заявитель, Общество) обратилась в Арбитражный суд г.Москвы с исковым заявлением к МИФНС N 47 по г.Москве о признании недействительным решения N 59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 г.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 15.09.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме по основаниям, изложенным в жалобе.

От налогового органа поступил отзыв.

Представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, решение просил отменить.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, решение просил оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей заявителя и инспекции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы и отзыва, считает, что оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется, исходя из следующего.

25.01.2021 Заявителем в Инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года с суммой к уплате в бюджет в размере 0 руб.

Инспекцией на основании указанной декларации проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен Акт налоговой проверки от 18.05.2021 N 400, согласно которому, в связи с установленными нарушениями законодательства о налогах и сборах предлагалось привлечь Заявителя к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 731 371 руб., доначислить сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 128 656 858 руб., а также, начислить сумму пени в размере 2 515 241.55 руб.

Акт проверки, приложение к Акту проверки, а также Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 01.06.2021 N 466 получены Заявителем, о чем в Акте проверки имеется соответствующая отметка.

В срок, установленный п.6 ст.100 НК РФ, Заявителем по Акту проверки представлены возражения от 30.06.2021.

05.07.2021 с участием представителей Заявителя состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, что подтверждается протоколом N 16028 по результатам которых Инспекцией принято Решение о проведении в срок до 16.08.2021 дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.07.2021 N 21.

06.09.2021, по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией составлено Дополнение к Акту налоговой проверки N 23, согласно которому, в связи с установленными нарушениями законодательства о налогах и сборах предлагалось привлечь Заявителя к ответственности, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 731 371 руб., доначислить сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 128 656 858 руб., а также, начислить сумму пени в размере 7 089 707.59 руб.

Указанные документы направлены в адрес Иностранной организации почтой 13.09.2021.

В срок, установленный п.6.2. ст.101 НК РФ, Заявителем представлены дополнительные возражения от 29.09.2021. 13.10.2021, с участием представителей Иностранной организации состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом N 16680.

27.10.2021 Инспекцией составлено Дополнение к Акту налоговой проверки N 23/1, согласно которому, в связи с установленными нарушениями законодательства о налогах и сборах предлагалось привлечь Иностранную организацию к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 23 046 556 руб., доначислить сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 115 232 784 руб., а также начислить сумму пени в размере 9 003 521.52 руб.

Дополнение к акту N 23/1, приложение к Дополнению к акту N 23/1, а также Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 26.11.2021 N1147 получены представителем Иностранной организации, о чем имеется соответствующая отметка.

21.12.2021 в Инспекцию поступили дополнительные возражения Заявителя от 20.12.2021 N АСЛ-2-20122021-1. 12.01.2022 с участием представителей Иностранной организации состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом N26, по результатам которых Инспекцией принято решение от 24.01.2022 N59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно Решению, Заявитель привлечен к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 23 046 556 руб., доначислен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 115 232 784 руб., а также, начислена сумма пени в размере 13 062 276.19 руб.

Посчитав Решение Инспекции незаконным, Заявитель обратился в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой принято решение от 04.05.2022 N 21-10/051730(2), об оставлении её без удовлетворения.

Не согласившись с результатом рассмотрения жалобы, Иностранная организация обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, судом первой инстанции, вопреки доводам жалобы, верно применены нормы материального и процессуального права, установлены существенные для дела обстоятельства.

Поддерживая выводы суда первой инстанции и, отклоняя доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия полагает необходимым отметить следующее.

Как следует из апелляционной жалобы, Иностранная организация указывает, что в рассматриваемом случае объекта налогообложения НДС не возникает, возврат инвестиционного взноса, в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Отклоняя указанный довод, коллегия исходит из следующего.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или у с л у га м и). собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях. предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Положениями абз.3 п.3 ст.168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет- фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса, а именно, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.

Особенностей выставления корректировочного счета- фактуры в отношении операций по реализации поваров (работ, услуг), осуществляемых с участием посредников, нормами главы 21 НК РФ, а также положениями постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", не установлено.

Порядок выставления корректировочного "сводного" счета-фактуры заказчиком-застройщиком (признаваемым посредником), в том числе, в случае возврата налогоплательщиком-инвестором результатов работ при расторжении инвестиционного договора, указанными нормами законодательства также не определен.

Согласно п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (в редакции, действующей до 01.04.2019), операции по возврату товаров (работ, услуг), принятых покупателем-плательщиком НДС на учет, квалифицировались до 01.04.2019 как обратная реализация и счета-фактуры по возвращаемым товарам (работам, услугам) выставлялись покупателем.

В силу изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.2019 N 15 в п. 3 Правил ведения книги продаж, начиная с 01.04.2019 у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам (работам, услугам), принятым им на учет.

В связи с этим, с 01.04.2019 при возврате покупателем товаров (работ, услуг), принятых им на учет как до 01.04.2019, так и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

Данная позиция отражена, в том числе, в письмах Федеральной налоговой службы от 13.12.2018 N ЕД-4-20/24234@, от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (п. 1.4), доведенных до налоговых органов и налогоплательщиков, а также в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2019 N 03-07-09/58362. от 28.01.2020 N 03-07-09/4850 от 27.04.2021 N03-07-11/32138, от 20.08.2021 N03-03-06/1/67181.

Одновременно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

-дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг):

-дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика-инвестора на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС в периоде составления первичных документов, подтверждающих передачу (возврат) капитальных затрат (результатов работ) заказчику-застройщику.

Иностранная организация указывает, что ни одно из событий, определенных подп.4 п. 3 ст. 170 НК РФ не произошло. Иностранная организация никогда не получала каких-либо первичных документов на уменьшение стоимости работ, а также не получала какие-либо корректировочные счета-фактуры. Сам по себе возврат капитальных затрат (результатов работ) в пользу заказчика - застройщика не ведет к уменьшению стоимости этих затрат.

Отклоняя указанный довод, коллегия исходит из того, что Иностранной организацией фактически получены первичные документы Соглашение, Акт приема передачи затрат от 10.10.2020, на основании которых реестры капитальных затрат переданы в адрес заказчика - застройщика - ООО "Фирма "МОРАВА".

Таким образом, для Иностранной организации цена оказанных работ и услуг стала равна нулю, следовательно, у Заявителя в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность по восстановлению в 4 квартале 2020 года сумм НДС, ранее принятого к вычету в период 2016-2018 гг.

Обязанность по восстановлению НДС следует из нормы п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

При этом, п. 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата.

Довод жалобы о том, что в рамках расторжения договора в пользу заказчика- застройщика НДС не передавался, поэтому заказчик - застройщик не мог отразить у себя в учете НДС, в дальнейшем принять его к вычету, либо передать его в пользу нового инвестора, не принимается.

Факт возмещения заказчиком- застройщиком затрат без учета НДС свидетельствует о том, что заказчик - застройщик признает, что право на вычет НДС уже было реализовано Иностранной организацией.

Заказчик- застройщик не имеет намерений в дальнейшем передавать затраты в адрес нового инвестора. Данные обстоятельства, по мнению Иностранной организации, подтверждаются письмами Заказчика - застройщика, адресованными Заявителю.

Между тем, данный довод подлежит отклонению.

Как правильно указал Суд, довод Иностранной организации со ссылкой на письма заказчика- застройщика основан на его предположениях по развитию проекта в последующем.

Ссылаясь на то, что в рамках расторжения договора в пользу заказчика- застройщика был передан результат работ без НДС и НДС последним в учете не отражался. Иностранная организация не приводит ссылок, как на соответствующе доказательства, так и на нормы действующего законодательства о налогах и сборах, а также положения по ведению бухгалтерского учета, указывающих на возможность отражения рассматриваемой операции именно в такой последовательности, которая приведена Заявителем.

Вместе с тем, как следует из сводного акта компенсации затрат, представленного Иностранной организацией в ответ на требование налогового органа от 14.04.2021 N 1303 и приобщенного Инспекцией в материалы судебного дела (т. 3, л.д. 42-43), заказчиком- застройщиком - ООО Фирма "МОРАВА" в адрес Заявителя компенсированы затраты на общую сумму 358 951 584. 02 руб.. в том числе НДС в размере 57 41.9 936, 30 руб.

Данное обстоятельство также следует из представленных сводных реестров затрат на строительство, составленных в период 2016 - 2020 год (т.3 л.д. 75-98,100-136).

Кроме того, из соглашения о расторжении договора инвестирования от 01.07.2016 N 010716/M-A (п. 2 Соглашения, т. 2, л.д. 112-117) следует, что в связи с расторжением Договора Стороны возвращаются в исходное положение, а именно: Инвестор обязуется передать по акту приема-передачи, ранее принятые от Заказчика- застройщика капитальные затраты, а Заказчик- застройщик обязуется вернуть Инвестору все ранее полученные от Инвестора денежные средства, что само по себе свидетельствует о том, что в соответствии с п.2 Соглашения ООО Фирма "МОРАВА" в адрес Иностранной организации возвращены суммы затрат на капитальное строительство, включая НДС, по которым Заявителем в период 2016-2018 год были получены налоговые вычеты.

Довод Заявителя о том, что соглашение о расторжении договора инвестирования от 01.07.2016 N 010716/М-А содержит положения касательно возврата Заказчиком- застройщиком денежных средств в счет капитальных затрат без включения НДС, не соответствует действительности и опровергается положениями самого Соглашения.

По смыслу положений подп.1 и 4 ст.168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом, бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

Учитывая вышеизложенное, Заказчик- застройщик, в силу осуществляемых им полномочий, в дальнейшем при передаче данных работ новому инвестору не лишен права выставить "сводный" счет-фактуру в соответствующей части. В свою очередь, новый инвестор в дальнейшем вправе применить налоговые вычеты сумм НДС в отношении приобретаемых работ на основании сводного счета-фактуры, выставляемого застройщиком в соответствующей доле.

В соответствии с п.1.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п.2 ст.171 НК РФ могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

При этом согласно письмам Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-1 1/9840, Федеральной налоговой службы от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@ принятие к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства в течение трех лет после принятия на учет этих работ (товаров, услуг) налоговому законодательству не противоречит.

Таким образом, выводы суда в указанной части являются правомерными, сделаны в соответствии с правильным применением норм материального права.

Довод Заявителя о том, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган, полностью заменил ранее определенную позицию на новую, которая, не должна была учитываться при вынесении оспариваемого решения, был предметом рассмотрения в суде и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанном) акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетелей, проведение экспертизы.

Таким образом, исходя из положений п.6 ст.101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только с целью устранения обстоятельств, которые исключают возможность вынесения неправильного и необоснованного решения по итогам налоговой проверки.

Основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после того, как были представлены возражения налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации в п. 4.1 Постановления от 14.07.2005 N 9-П указал, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

Таким образом, принятие налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что налоговая проверка не может считаться оконченной.

Согласно п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ. судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Учитывая приведенные нормы права и обстоятельства дела, в рассматриваемой ситуации, положение налогоплательщика, отраженное в оспариваемом Решении, по сравнению с положением, определенным в Акте проверки, ухудшено не было.

Таким образом, коллегия исходит из того, что налоговая ответственность применена с учётом требований справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, степени вины налогоплательщика и тяжести совершенного деяния.

Учитывая вышеизложенное, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы 15.09.2022 по делу N А40-131113/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.И. Попов

Судьи

С.М. Мухин Г.М. Никифорова