Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2022 г. N 07АП-10551/22 по делу N А45-21033/2022

город Томск

9 декабря 2022 г.

Дело N А45-21033/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 декабря 2022 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Бородулиной И.И.,
		Кривошеиной С.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Полевый В.Н. рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области (N 07АП-10551/22), на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 27.09.2022 по делу N А45-21033/2022 (судья Нахимович Е.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тарховское" (ОГРН: 1088603009758), г. Новосибирск о признании недействительными решения Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области от 24.01.2022 NN2,3 от 01.03.2022 N4 и от 23.03.2022 N5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3,

При участии в судебном заседании:

от заявителя: Александрова Е.В., представитель по доверенности от 25.07.2022, паспорт; Шаповалов С.Ю., представитель по доверенности от 25.07.2022, паспорт;

от заинтересованного лица: Лебедева С.С., представитель по доверенности от 27.12.2021, паспорт; Айгустова Ю.В., представитель по доверенности от 10.01.2022, паспорт;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Тарховское" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Тарховское") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) от 24.01.2022 NN2,3 от 01.03.2022 N4 и от 23.03.2022 N5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 27.09.2022 требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, просит принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права.

Налогоплательщик в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представители в судебном заседании, доводы апелляционной жалобы отклонили, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Тарховское" проведены камеральные налоговые проверки на основании налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за май-август 2021 года. По результатам проверок налоговым органом составлены акты налоговой проверки от 15.11.2021 N 41 (декларация по НДПИ за май 2021), от 19.11.2021 N 42 (декларация по НДПИ за июнь 2021), от 16.12.2021 N 45 (декларация по НДПИ за июль 2021), от 24.01.2022 N 1 (декларация по НДПИ за август 2021) (далее - Акты).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, Инспекцией вынесены решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 N 2 (декларация по НДПИ за май 2021), от 24.01.2022 N 3 (декларация по НДПИ за июнь 2021), от 01.03.2022 N 4 (декларация по НДПИ за июль 2021), от 23.03.2022 N 5 (декларация по НДПИ за август 2021).

Указанными решениями отказано в привлечении ООО "Тарховское" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДПИ в общей сумме 1 323 664 руб. (в т.ч. за май 2021 - 337 170 руб., за июнь 2021 -312111 руб., за июль 2021 - 309 734 руб., за август 2021 - 364 649 руб.). Пени не начислены.

Основанием для доначисления указанной суммы явился вывод Инспекции о нарушении ООО "Тарховское" пункта 11 статьи 342.5 НК РФ в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента КАБДТ при расчете НДПИ за май-август 2021 года.

Общество обжаловало данные решения в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2. Апелляционные жалобы оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решениями, заявитель обратился с настоящим заявлением в суд.

Установив, что Закон N 305-ФЗ ухудшил положение заявителя, увеличив ставку НДПИ для нефти, суд первой инстанции признал заявленные требования обоснованными.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 АПК РФ следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства. Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Согласно пункту 2 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 919 руб. за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном статьей 342.5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342.5 НК РФ показатель, характеризующий особенности добычи нефти (Дм), рассчитывается по следующей формуле:

ДМ= КНДПИ x КЦХ (1 - КЗ х КД х КДВ х ККАН) - КК- КАБДТ - КМАН,

где КАБДТ - коэффициент, который определяется в порядке, установленном пунктом 11 статьи 342.5 НК РФ.

Федеральным законом N 305-ФЗ внесены поправки в НК РФ, в том числе поправки в абзац 19 пункта 27 статьи 200 (акцизы) и пункт 11 статьи 342.5 НК РФ (НДПИ).

В соответствии со статьей 2 ФЗ N 305-ФЗ в пункт 11 статьи 342.5 НК РФ внесены изменения в части определения коэффициента КАБДТ.

Согласно пункту 11 статьи 10 ФЗ N 305-ФЗ, вышеуказанные изменения распространяются на отношения, возникшие с мая 2021.

Для налоговых периодов с мая 2021 года коэффициент КАБДТ определяется по следующей формуле: КАБДТ = 105 х ИАБ + 92 х ИДТ + НБУГ + НДФО.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДПИ (корректировка N 2) за май-август 2021, представленных ООО "Тарховское", установлено следующее:

Обществом 30.06.2021 представлена налоговая декларация по НДПИ за май 2021 с суммой доплаты налога в бюджет 156 768 882 руб.

Согласно налоговой декларации ООО "Тарховское" по НДПИ за май 2021 года, налогоплательщиком при расчете налога в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной значение коэффициента КАБДТ применено в размере 357,3887.

Вместе с тем, по данным Инспекции, с учетом изменений, внесенных ФЗ N 305-ФЗ, расчетное значение коэффициента КАБДТ должно составлять 462,7606.

Обществом 23.07.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за май 2021 (корректировка N 1) на сумму налога к уплате в бюджет 157 106 052 руб., с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, с доплатой в бюджет сумму налога в размере 337 170 руб.

Обществом 28.07.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за май 2021 (корректировка N 2) на сумму к уплате в бюджет 156 768 882 руб., без изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, с возвратом оплаченной суммы НДПИ в размере 337 170 руб.

При этом по данным налогового органа сумма к уплате с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ составляет 157 106 052 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДПИ за май 2021 (корректировка N 2), представленной ООО "Тарховское" 28.07.2021 установлена неуплата налога в размере 337 170 руб. в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента КАБДТ (357,3887, а не 462,7606).

В результате неверного применения коэффициента КАБДТ сумма НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной за май 2021 года занижена на 337 170 руб.

ООО "Тарховское" 28.07.2021 представлена налоговая декларация по НДПИ за июнь 2021 с суммой доплаты налога в бюджет в размере 154 088 632 руб.

Согласно налоговой декларации ООО "Тарховское" по НДПИ за июнь 2021 года, налогоплательщиком при расчете налога в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной значение коэффициента КАБДТ применено в размере 399,1206.

Вместе с тем, по данным Инспекции, с учетом изменений, внесенных ФЗ N 305-ФЗ, расчетное значение коэффициента КАБДТ должно составлять 504,4925.

Обществом 30.07.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за июнь 2021 (корректировка N 1) на сумму к уплате в бюджет 154 400 743 руб., с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, к доплате налога в бюджет в размере 312 111 руб.

Обществом 03.08.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за июнь 2021 (корректировка N 2) на сумму к уплате в бюджет 154 088 632 руб., без изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ.

При этом по данным налогового органа сумма к уплате с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ составляет 154 400 743 руб., с возвратом из бюджета уплаченной суммы налога в размере 312 111 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДПИ за июнь 2021 (корректировка N 2), представленной ООО "Тарховское" 03.08.2021 установлена неуплата налога в размере 312 111 руб. в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента КАБДТ (399,1206, а не 504,4925).

В результате неверного применения коэффициента КАБДТ сумма налога на добычу полезных ископаемых в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной за июнь 2021 года занижена на 312 111 руб.

ООО "Тарховское" 27.08.2021 представлена налоговая декларация по НДПИ за июль 2021 с суммой доплаты налога в бюджет в размере 166 473 991 руб.

Согласно налоговой декларации ООО "Тарховское" по НДПИ за июль 2021 года, налогоплательщиком при расчете налога в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной значение коэффициента КАБДТ применено в размере 473,1265.

Вместе с тем, по данным Инспекции, с учетом изменений, внесенных ФЗ N 305-ФЗ, расчетное значение коэффициента КАБДТ должно составлять 578,4984.

Обществом 31.08.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за июль 2021 (корректировка N 1) на сумму к уплате в бюджет 166 783 725 руб., с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, с суммой налога к доплате в бюджет в размере 309 734 руб.

Обществом 02.09.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за июль 2021 (корректировка N 2) на сумму к уплате в бюджет 166 473 991 руб., без изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, с возвратом из бюджета уплаченной суммы налога в размере 309 734 руб.

При этом по данным налогового органа сумма к уплате с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ составляет 166 783 725 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за июль 2021 (корректировка N 2), представленной ООО "Тарховдкое" 02.09.2021 установлена неуплата налога в размере 309 734 руб. в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента КАБДТ (473,1265, а не 578,4984).

В результате неверного применения коэффициента КАБДТ сумма НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной за июль 2021 года занижена на 309 734 руб.

ООО "Тарховское" 28.09.2021 представлена налоговая декларация по НДПИ за август 2021 с суммой доплаты налога в бюджет 157 959 784 руб.

Согласно налоговой декларации ООО "Тарховское" по НДПИ за август 2021 года, налогоплательщиком при расчете налога в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной значение коэффициента КАБДТ применено в размере 421,0697.

Вместе с тем, по данным Инспекции, с учетом изменений, внесенных ФЗ N 305-ФЗ, расчетное значение коэффициента КАБДТ должно составлять 526,4416.

Обществом 30.09.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за август 2021 (корректировка N 1) на сумму к уплате в бюджет 158 324 433 руб., с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, с доплатой суммы налога в бюджет в размере 364 649 руб.

Обществом 04.10.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за август 2021 (корректировка N 2) на сумму к уплате в бюджет 157 959 784 руб., без изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ, с возвратом уплаченной суммы налога в бюджет в размере 364 649 руб.

При этом по данным налогового органа сумма к уплате с учетом изменений показателя КАБДТ в соответствии с ФЗ N 305-ФЗ составляет 158 324 433 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за август 2021 (корректировка N 2), представленной ООО "Тарховское" 04.10.2021 установлена неуплата налога в размере 364 649 руб. в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента КАБДТ (421,0697, а не 526,4416).

В результате неверного применения коэффициента КАБДТ сумма НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной за август 2021 года занижена на 364 649 руб.

Между тем, руководствуясь статьей 5 НК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемом случае заявитель не должен был применять закон с обратной силой, т.к. закон ухудшил его положение, увеличив ставку НДПИ для нефти.

Так, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Этим обусловливается необходимость определения законодателем разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить соответствующие налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 года N 2-П).

Исходя из статьи 57 Конституции Российской Федерации и приведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сохраняющей свою силу и носящей общий характер, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом Российской Федерации, предусматривающим, в частности, особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах по сравнению с другими отраслями законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В пункте 3 названной статьи определено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (пункт 4 статьи 5 НК РФ)

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 747-О, указанной спецификой порядка вступления в силу актов законодательства о налогах обусловлено установление неодинаковых (различных) сроков вступления в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе, в том числе законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу (обратная сила закона) с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Также как следует из правовой позиции, содержащейся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 747-О-О, по смыслу Конституции Российской Федерации, общим для всех отраслей права правилом является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан (соответственно, и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан), обратной силы не имеет; вместе с тем Конституция Российской Федерации содержит и прямые запреты, касающиеся придания закону обратной силы, которые сформулированы в ее статьях 54 и 57, причем положение статьи 57, ограничивающее для законодателя возможность придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие (Постановления от 24 октября 1996 года N 17-П, от 24 февраля 1998 года N 7-П и от 30 января 2001 года N 2-П).

Придание обратной силы закону носит, таким образом, исключительный характер и специально оговаривается в законе: согласно статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, закрепляющие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (пункт 2), в то время как акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (пункт 3); кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, также могут иметь обратную силу, но только в том случае, если прямо предусматривают это (пункт 4).

Вместе с тем один и тот же акт, имеющий обратную силу, может одновременно содержать нормы, улучшающие (освобождающие от некоторых налоговых обязанностей) и ухудшающие положение налогоплательщика (ограничивающие ранее предоставленное ему право), что предполагает для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения конституционных прав налогоплательщика осуществление системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе его целевой направленности, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком.

Следовательно, значение нового законодательного регулирования не может быть определено в качестве улучшающего или ухудшающего положение заявителя как участника соответствующих налоговых отношений без исследования вопросов о последствиях применения (или неприменения) последовательно вводимых изменений соответствующего регулирования применительно к увеличению (уменьшению) размера налогового обязательства конкретного налогоплательщика.

Поскольку, исходя из смысла данного изменения невозможно однозначно определить, ухудшает, либо улучшает введение нового порядка определения применения коэффициента КАБДТ положение неопределенного круга налогоплательщиков, то, следуя сущности правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, значение введения новой нормы необходимо определять, исходя из системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком.

С учетом изложенного, нельзя согласиться с позицией налогового органа о том, что пунктом 11 статьи 10 ФЗ N 305-ФЗ установлены специальные правила вступления в силу изменений в НК РФ, которые имеют приоритет над положениями пункта 1 статьи 5 НК РФ

Как верно указывает суд первой инстанции, Федеральным законом N 305-ФЗ в целях устранения возможного роста цен на моторное топливо на внутреннем рынке предусмотрена корректировка параметров демпфирующего механизма обратного акциза на нефтяное сырье, вступившая в силу с 1 мая 2021 года.

Указанная корректировка приведет к увеличению размера компенсации нефтепереработчикам затрат на поставку моторного топлива на внутренний рынок за счет средств федерального бюджета.

При этом основываясь на приоритете статьи 5 НК РФ над статьей 10 ФЗ N 305-ФЗ суд первой инстанции также обоснованно принял во внимание пункт 2 статьи 5 НК РФ, который запрещает придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

Данный закон внес изменения в расчет НДПИ для нефти, а именно в абзац 19 пункта 27 статьи 2002 НК РФ: значение ЦАБВР уменьшено с 56 300 до 52 300 на период с 1 мая по 31 декабря 2021 г. ЦАБВР используется для расчета показателя НБУГ, который используется для расчета НДПИ для нефти, - абз. 6, 8 пункта 11 статьи 342.5 НК РФ.

Изменение в пункт 11 статьи 342.53 НК РФ: Частично уменьшение ЦАБВР скомпенсировано введением в формулу НБУГ понижающего коэффициента КК2021 (абз. 6 пункта 11 статьи 342.5 НК РФ)

При введении и последующих изменениях положений демпфирующего механизма в НК РФ в 2018-2019 гг., сформирован источник компенсации бюджетных расходов за счет корректировки отдельных параметров ставки НДПИ (введение и изменение коэффициента КАБДТ и, в частности, коэффициента НБУГ).

Указанные коэффициенты определяются в соответствии с положениями пункта 11 статьи 342.5 НК РФ, которые содержат ссылки на положения пункта 27 статьи 200 НК РФ.

Таким образом, при корректировке параметров для расчета демпфера, установленных пунктом 27 статьи 200 НК РФ, которые улучшают положения налогоплательщиков, исчисляющих акциз на нефтяное сырьё, происходит соответствующее изменение параметров для расчета коэффициента КАБДТ, установленных пунктом 11 статьи 342.5 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации изменения, согласно которым меняется порядок расчета коэффициента (добавление расчетного коэффициента НБУГ (в расчете которого непосредственно участвует понижающий коэффициент КК2021), характеризующего надбавки за автомобильный бензин и дизельное топливо КАБДТ, не могут быть квалифицированы исключительно как, изменения, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности для налогоплательщиков.

Проверив доводы МРИ ФНС по КН N 3 о том, что в рассматриваемом случае произошло не только ухудшение положения заявителя (в виде повышения ставки НДПИ), но и одновременно произошло его улучшение (в виде корректировки размера демпфера, нередко называемого "обратным акцизом"), суд первой инстанции правомерно признал указанные доводы налогового органа необоснованными, поскольку ни заявитель, ни связанные с ним лица не осуществляли производства моторного топлива в спорном периоде, в силу чего возврат акциза получить не могут.

Коэффициент КК2021, снижает ставку НДПИ для нефти, так как он уменьшает показатель НБУГ. Появление КК2021не единственное изменение в расчете показателя НБУГ. Так за счет уменьшения показателя ЦАБВР, увеличился показатель НКДЕМП. Этот показатель увеличил значение НБУГ и соответственно увеличил ставку НДПИ.

Как следует из письма Минфина РФ от 14.12.2021 N 03-06-06-01/10171410, в целях устранения возможного роста цен на моторное топливо на внутреннем рынке, предусмотрена корректировка параметров демпфирующего механизма обратного акциза на нефтяное сырье, вступившая в силу с 1 мая 2021 года, которая приведет к увеличению размера компенсации нефтепереработчикам затрат на поставку моторного топлива на внутренний рынок за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, спорные положения не могут быть признаны ухудшающими положение налогоплательщика с 01.05.2021, коэффициент КАБДТ подлежит расчету в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ.

При этом, правомерно отмечается, что изменения, внесенные Законом непосредственно в статью 342.5 Кодекса, имеют обратную силу исключительно в части, которая направлена на уменьшение ставки НДПИ (а именно - введение нового понижающего коэффициента КК2021), что приводит к улучшению положения налогоплательщиков, исчисляющих НДПИ, а также носят технический характер в связи с исключением ряда ссылок.

Так как Закон N 305-ФЗ ухудшил положение заявителя, увеличив ставку НДПИ для нефти, то специальные правила к нему неприменимы. Поэтому, те положения Закона N 305-ФЗ, которые увеличили ставку НДПИ для нефти, должны были вступить в силу в порядке, установленном в пункте 1 статьи 5 НК РФ.

Из вышеизложенного следует, что акт налогового законодательства должен вступать в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

С учетом изложенного, при совокупном анализе вышеизложенных норм следует, что поскольку Закон N 305-ФЗ был опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru 02.07.2021, то месяц после публикации Закона истек 03.08.2021, а первым налоговым периодом после 03.08.2021 для НДПИ являлся сентябрь 2021, значит нормы Закона N 305-ФЗ, которые увеличили размер обязательств налогоплательщика по НДПИ, должны применятся с 01.09.2021.

На основании изложенного, коллегия суда признает соответствующим действующему законодательству вывод суда о том, что налоговым органом не соблюдены установленные законодательством требования при вынесении оспариваемого ненормативного акта, нарушения прав и законных интересов оспариваемым ненормативным актом установлено, ввиду чего, исходя из статей 65,71, 198, 201 АПК РФ, суд пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требования в части.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, повторяют позицию по делу, основаны на ином толковании норм права и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Новосибирской области от 27.09.2022 по делу N А45-21033/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

И.И. Бородулина С. В. Кривошеина