Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2024 г. N 15АП-19581/23 по делу N А32-4146/2023

город Ростов-на-Дону

22 апреля 2024 г.

дело N А32-4146/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 апреля 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Гамова Д.С.,

судей Димитриева М.А., Николаева Д.В.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от Инспекции - Полянская Д.В. и Коваленко А.В. по доверенностям,

от налогоплательщика - Аладин Е.А. по доверенности,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.10.2023 по делу N А32-4146/2023,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Краснодарского края обратилось общество с ограниченной ответственностью "Арбалет" (далее - налогоплательщик, общество, заявитель) о признании недействительным, несоответствующим Налоговому кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) решения Инспекции ФНС России N 5 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) N 17-12/60 от 23.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.10.2023 заявленные требования удовлетворены в полном объёме, распределены судебные расходы.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 27.10.2023 отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Инспекция указывает на то, что в связи с установлением в ходе проверки обстоятельств формального выделения деятельности по продаже товаров (напитки, табак и снеки) на подконтрольных и аффилированных по отношению к налогоплательщику индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, обществу, применяющему в проверяемых 2017-2019 гг. общеустановленную систему налогообложения, законно и обоснованно вменена схема "дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды, и, соответственно, доначислены суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль, а также соответствующие пени и штрафы.

Налоговый орган настаивает на том, что бенефициары налогоплательщика использовали аффилированных индивидуальных предпринимателей Дибирову Севду Энвер Кызы, Дибирову Наталью Николаевну, Чилову Лию Джумберовну и Чилову Нино Джумберовну (далее также - спорные предприниматели) для создания видимости осуществления ими формально независимой предпринимательской деятельности по розничной торговле кофе и сопутствующими товарами в рамках розничной сети нестационарных торговых объектов под брендом "Дим Кофе" в городе Краснодаре.

Апеллянт приводит результаты анализа товарных потоков среди участников схемы по соотношению к доле приобретенных у внешних источников товаров, выручки от реализации продукции по товарной номенклатуре и соотношения наценки для обоснования вывода о согласованности действий по осуществлению единого бизнес-процесса и отсутствия оснований для вывода об обособленности и независимости финансово-хозяйственной деятельности индивидуальными предпринимателями.

Инспекция со ссылкой на судебные акты и разъяснения ФНС России ссылается на установление в рамках проверки совокупности признаков создания схемы "дробления бизнеса": использование предпринимателями специальных налоговых режимов, их последовательная регистрация в зависимости от достижения предельных уровней для применения льготных режимов налогообложения, общее несение расходов, единые поставщики, знак обслуживания, бухгалтерия, центр контроля финансовых потоков и принятия решения в отношении маркетинговой политики, совпадение IP-адресов и пр.

Также налоговый орган указывает, что суд первой инстанции не дал оценки всем доказательствам, представленным Инспекцией и заявленным её доводам.

Возражая против удовлетворения заявленных требований, Общество, напротив, указывает на отсутствие доказательств зависимости предпринимателей и создания совместно с налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", указывая при этом на самостоятельных характер деятельности по реализации кофейных напитков на нестационарных торговых объектах под брендом "Дим Кофе", которое не связано с точки зрения вида экономической деятельности с непосредственной деятельностью налогоплательщика, осуществляющего дистрибуцию товаров как предпринимателям, так и независимым хозяйствующим субъектам.

Более подробно доводы инспекции и налогоплательщика приведены в жалобе, отзыве на неё, а также многочисленных пояснениях и дополнениях, которые приобщены к материалам апелляционного производства.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы, представитель общества - отзыва.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам указанной проверки инспекцией составлен акт от 17.02.2022 N 17-12/6 и решение от 23.09.2022 N 17-12/60, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 765 758 руб., дополнительно начислен НДС в сумме 5 949 944 руб., налог на прибыль в сумме 4 995 746 руб., пени в сумме 2 095 062 руб. - по состоянию на дату вынесения оспариваемого решения.

Основанием для доначисления налоговым органом обществу НДС и налога на прибыль за налоговые периоды 2017-2019 годов в общей сумме 10 905 690 руб., послужило получение, по мнению налогового органа, ООО "Арбалет" необоснованной налоговой выгоды в результате формального разделения (дробления) бизнеса, путём вовлечения в бизнес аффилированных в силу родственных отношений с бенефициарами налогоплательщика спорных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы.

Как установлено инспекцией, спорные предприниматели осуществляли розничную продажу товаров (кофе, снеки, сигареты) в адрес третьих лиц (розничных покупателей) через розничную сеть нестационарных торговых объектов под брендом "Дим Кофе", расположенную на территории города Краснодара.

Реализуемый товар спорные предприниматели приобретали у налогоплательщика, доля которого в общей массе приобретаемой ими продукции составляла около 80%.

По результатам проверки налоговый орган пришёл к выводу о нарушении налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выражающимся в получении необоснованной налоговой выгоды.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 28.12.2022 N 25-12/38255@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции незаконным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции руководствовался положениями статей 198-200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), 54.1, 87, 101 НК РФ, правовыми позициями, приведёнными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее Постановление N 53), Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 и исходил из недоказанности создания налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", в том числе формальности осуществления предпринимателями своей деятельности и их аффилированности предпринимателей и общества.

Проверка материалов дела указывает на отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В пункте 1 постановлении N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Последовательно формируемая судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии доказательств применения обществом схемы "дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В проверяемый период налогоплательщик применял общеустановленную систему налогообложения.

Основным видом деятельности общества являлась торговля оптовая табачными изделиями (ОКВЭД 46.35), у него имелись склады для хранения товара, с которых осуществлялся отпуск товара мелким оптом, а также по договорам оптовая поставка продукции с изготовителями продукции.

Участниками общества являлись Дибиров С.А., Чилов Д.И. и Чилов Б.И.

Общество осуществляло деятельность по адресу: г. Краснодар, ул. Лавровая, 18/3.

Как установил налоговый орган, что не оспаривается налогоплательщиком, участники спорных взаимоотношений в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, что обусловлено следующим.

ИП Дибирова С.Э.К. приходится матерью Дибирову С.А.

ИП Дибирова Н.Н. является супругой Дибирова С.А.

ИП Чилова Л.Д. и ИП Чилова Н.Д. являются дочерьми Чилова Д.И.

Чилова Н.Д., согласно справкам но форме 2-НДФЛ, получала доход с января по март 2016 года в обществе, с октября 2016 года по июль 2018 года получала доход у ИИ Дибировой С.Э.К.

Спорные индивидуальные предприниматели Дибирова С.Э.К., Дибирова Н.Н., Чилова Л.Д., Чилова Н.Д. в проверяемом периоде осуществляли розничную торговлю в нестационарных торговых объектах на остановочных комплексах в городе Краснодаре под брендом "Дим Кофе".

Согласно справкам 2-НДФЛ и представленным и ходе выездной налоговой проверки приказам о приеме на работу, Дибирова С.Э.К. в проверяемом периоде имела основное место работы в обществе, а также работала по совместительству у ИП Дибировой Н.Н., ИП Чиловой Л.Д. и ИП Чиловой С.Э.К. в должности медсестры по предрейсовым осмотрам водителей.

Апелляционный суд соглашается с тем, что налогоплательщик и спорные предприниматели являются аффилированными лицами.

Однако взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Судебная коллегия делает вывод об отсутствии доказательств незаконной налоговой оптимизации.

Вменяя последствия взаимозависимости, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников (пункт 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07).

Существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

В рассматриваемом случае доказательств создания такой схемы инспекцией не представлено.

Апелляционный суд установил, что предметом розничной торговли спорных предпринимателей являлись следующие товарные позиции: кофе "на вынос", холодные напитки, кондитерские изделия, табачная продукция, снеки.

Как установил суд первой инстанции, основная часть дохода (выручки) предпринимателей в размере более 55% поступала от продажи готового кофе "на вынос", на сопутствующие товары (холодные напитки, кондитерские изделия снеки и т.д.) приходилось порядка 25% дохода, на табачную продукцию доход не превышал 20% от всей выручки.

Согласно решению инспекции, для налогоплательщика доля реализации продукции в адрес предпринимателей для общества в проверяемый период составляла: 31% в 2017 году (только в адрес предпринимателей Дибировых), 38% в 2018 году и 49,5% в 2019 году.

Соответственно более половины выручки от реализации товаров в проверяемый период налогоплательщик получал от реализации товара оптом в адрес иных покупателей: ООО "ТК Континент", ООО "Триумф" и др. Всего, как указывает налоговый орган, количество независимых контрагентов-покупателей налогоплательщика составила свыше 500 контрагентов.

При этом доля поставок налогоплательщиком в общей массе приобретённого в проверяемый период предпринимателями товара составлял около 80%.

Также спорные предприниматели закупали товар и иных поставщиков: ООО "Дим Кофе", ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия", ООО "Гранд Табак", ООО "Интел" и т.д.

Апелляционный суд установил, что в отличие от общества, предприниматели осуществляли розничную торговлю продуктов питания и кофейных напитков, приготовляемых ими самостоятельно, неограниченному числу покупателей на многочисленных остановочных пунктах города Краснодара.

В рассматриваемом случае инспекция не доказала, что денежные средства от предпринимателей перечислялись не за товар, либо что товар в реальности не поставлялся в количествах, указанных в первичной документации, либо спорные предприниматели в действительно приобретали товар на иную сумму.

Объясняя высокий удельный вес цены товара в общем объёме реализуемой предпринимателями продукции, общество указало на то, что поставляемая им табачная продукция не подразумевает высокой торговой наценки, маржа от торговли табачной продукцией невелика, соответственно сам этот товар в закупке достаточно дорогой относительно других видов товаров, реализуемых в подобных торговых точках.

При этом табачная продукция является неотъемлемой частью торговли кофе и снеками в торговых павильонах и закупается предпринимателями как сопутствующий товар, который средний потребитель ищет в таких торговых павильонах.

Налоговый орган не представил опровергающих данные доводы доказательства.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что спорные предприниматели осуществляли торговую деятельность под брендом "Дим Кофе", торговые павильоны имели соответствующие вывески, продавцы в павильонах были обязаны торговать в специальной униформе.

При этом, под данным брендом помимо спорных предпринимателей осуществляли торговлю и иные предприниматели, которые не были включены налоговым органом в схему "дробления" бизнеса, так как взаимозависимость с такими предпринимателями отсутствует.

В то же время сам налогоплательщик не осуществлял деятельность под брендом "Дим Кофе", а вёл деятельность только от собственного имени.

С учётом указанного, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии тождества между видом деятельности предпринимателей и налогоплательщика.

Инспекция указывает о реализации налогоплательщиком товара по заниженной цене в сравнении с реализацией товара в адрес предпринимателей.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что налоговый орган, отражая цену товара, отпущенного "спорным" ИП указывал цену без учёта НДС, а цену товара для третьих лиц указывал с учётом НДС, а также недоказанности существенного отклонения цены.

Приведенные данные о товарных потоках и долях выручки, с учётом применяемых систем налогообложения участниками взаимоотношений, позволяет заключить о том, что налогоплательщик осуществлял иной отличный от спорных предпринимателей вид экономической деятельности, что не позволяет утверждать о создании схемы "дробления бизнеса" для необоснованного применения льготных систем налогообложения в том смысле, в котором сформированная судебная практика квалифицирует соответствующие выстроенные налогоплательщиком бизнес-процессы как способ незаконной налоговой оптимизации.

Делая такой вывод, апелляционная коллегия полагает возможным отметить следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса).

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление от 24.02.2004 N 3-П, определение от 26.03.2020 N 544-О).

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07).

В соответствии с пунктом 11 "Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

Апелляционный суд учитывает, что доказательства осуществления обществом вида деятельности, схожего с тем, который осуществляет налогоплательщик, инспекция не представила.

При рассмотрении споров, касающихся участия проверяемого налогоплательщика в схеме "дробления бизнеса", именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, обстоятельства деятельности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц создали ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Налоговым органом не доказано, что бизнес-процесс по реализации обществом товара в адрес предпринимателей и последующая реализация ими продуктов питания и напитков в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности.

Судебная коллегия учитывает, что общество осуществляло реализацию товара в адрес предпринимателей с включенной в его стоимость НДС, уплачивало его и налог на прибыль от реализации товара в установленном порядке.

Инспекция не приводит довод об уменьшении обществом налоговых обязательств от взаимоотношений с предпринимателями путём вычета сумм НДС или завышения расходов.

В этой связи следует обратить внимание, что избранный спорными предпринимателями, применяющими УСН, объект налогообложения являлся "доход", облагаемый по ставке 6%, т.е. со всего дохода без учёта величины расходов.

Возникающая на этапе реализации предпринимателями "кофе на вынос", табачной и пищевой продукции добавленная стоимость в рамках осуществляемого ими вида деятельности действующим налоговым законодательством не предусматривает обязательного обложения НДС, чего инспекция также не опровергает.

Соответственно, нельзя признать обоснованной позицию налогового органа, который вменяет всю выручку предпринимателей налогоплательщику для целей исчисления НДС и налога на прибыль, уже уплатившего с реализации своего товара в адрес предпринимателей и иных независимых контрагентов-покупателей НДС и налог на прибыль.

Апелляционная коллегия также полагает возможным отметить, что принятие подхода налогового органа об идентичности вида деятельности общества и предпринимателей означало бы одновременное игнорирование учёта установленных особенностей финансовых показателей и возложение на налогоплательщика несвойственной ему экономической деятельности со всеми обязательствами (трудовые отношения, аренда земельных участков, ответственность перед розничными покупателями и пр.), что с учётом установленных фактических обстоятельств осуществления предпринимательской деятельности спорными предпринимателями следует признать необоснованным какими-либо объективными причинами.

Целью экономической деятельности субъектов предпринимательства является извлечение прибыли и достижение максимального результата от своей деятельности, поэтому в случае законодательно предусмотренной возможности снижения налоговой нагрузки, которая, в том числе, благоприятно сказывается и на иных участниках экономических и социальных отношений налогоплательщика, последний имеет полное право на применение установленных льгот.

Соответственно, применение таких льгот не может являться нарушением законодательства (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2022 N 306-ЭС22-25117).

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган дополнительно также ссылается на следующие обстоятельства.

Инспекция указывает, что справки по форме 2-НДФЛ представлялись ИП Дибировой С.Э.К. на сотрудников: в 2005 году на 26 чел., в 2006 году на 81 чел., в 2007 году на 126 чел., в 2008 году на 128 чел. В 2009 году ИП Дибирова С.Э.К. при приближении численности сотрудников к 100 единицам, не могла бы применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, что послужило в 2008 году регистрации индивидуального предпринимателя Дибировой Н.Н., осуществляющей с 2009 года розничную торговлю, в объектах стационарной и нестационарной торговой сети, с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, а также УСН.

По итогам 2016 года общество и группа индивидуальных предпринимателей представили в Инспекцию справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ на 294 работника, по итогам 2017 года на 307 работников.

Как указывает инспекция, по мере развития торгово-розничной сети с 2017 года увеличивалась и численность работников, что не позволяло соблюдать установленные налоговым законодательством ограничения (100 человек на 1 налогоплательщика), и способствовало намерению регистрировать новых индивидуальных предпринимателей: Чилову Л.Д. и Чилову Н.Д. с целью сохранения права на применение специального налогового режима.

Таким образом, обществом зарегистрированы взаимозависимые индивидуальные предприниматели: Дибирова С.Э.К., Дибирова Н.Н., Чилова Л.Д., Чилова Н.Д., применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения.

Отклоняя данные обстоятельства в качестве доказательств "дробления бизнеса", апелляционный суд учитывает, что регистрация предпринимателей на каждом последующем этапе приближения к предельным значениям выручки и количества сотрудников может указывать на создание схемы получения необоснованной налоговой выгоды только в случае, если отсутствуют доказательства существования разумных экономических причин для этого, что соответствует подходу, изложенному в пунктах 10 и 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Однако с учётом обстоятельств и особенностей ведения налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности, отличной от деятельности, осуществляемой спорными предпринимателями, а также применяемой обществом общеустановленной системы налогообложения, основания для возможности отнесения обстоятельств регистрации в качестве предпринимателей на налогоплательщика в качестве способа злоупотребления им своими правами не имеется.

Инспекция приводит довод о том, что работники налогоплательщика и спорных предпринимателей входят в единый штат сотрудников единой организованной и четко слаженной коммерческой структуры.

В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

От имени общества, ИП Дибировой С.Э.К., Дибировой Н.И. выданы доверенности на представление интересов в государственных учреждениях и иных организациях Онищенко СВ., который в качестве свидетеля пояснил, что с 2005 года работает в обществе в должности советника по связям с общественностью. У него имеется доверенность на представление интересов налогоплательщика и нотариальная доверенность от ИП Дибировой С.Э.К. примерно с 2017 года (протокол от 24.11.2021 N 17/23).

Работники, принятые в штат общества и к индивидуальным предпринимателям, входят в единый штат сотрудников единой организованной и четко слаженной коммерческой структуры, воспринимают трудовую и финансово-хозяйственную деятельность участников схемы как единый бизнес, трудоустройство граждан к индивидуальным предпринимателям происходило путем собеседования, которое проводило руководство Общества или ИП Чилова Н.Д. (дочь учредителя и руководителя общества Чилова Д.И., которая также до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя являлась сотрудником налогоплательщика).

В ходе допросов сотрудники, оформленные у спорных предпринимателей, также указывали на то, что Дибиров С.А (коммерческий директор налогоплательщика) лично контролировал работу в торговых павильонах, проводил собрания; на вопрос, каким образом осуществляется доставка товара, инкассация выручки, свидетели поясняли, что шофер общества привозит товар и ему отдавалась выручка и заявка (Зверева И.В. (протокол допроса от 25.10.2021), Кленова А.О. (протокол допроса от 05.08.2021), Маслова Т.Н. (протокол допроса от 09.08.2021), Коваль В.И. (протокол допроса от 11.08.2021), Терентьева Т.В. (протокол допроса от 11.08.2021), Бочкарева О.А. (протокол допроса от 03.08.2021), Мальчикова С.А. (протокол допроса от 14.10.2021 N 17/21), Екимцева А.С. (протокол допроса от 05.08.2021), Кусмачева IO.A. (протокол допроса от 05.08.2021), Беляева О.В. (протокол допроса от 06.08.2021), Абросимова М.Г. (протокол опроса от 06.10.2021), Попова О.В. (протокол опроса от 21.02.2017), Андреева Н.В. (протокол опроса от 21.02.2017), Бабаева А.А. (протокол опроса от 16.02.2017), Репникова И.И. (протокол опроса от 17.02.2017), Зайцев Д.В. (протокол допроса от 24.11.2021 N 17/24) и др.).

Дибиров С.А. в ходе допроса на вопрос о том, кого из работников Дибировой С.Э.К. он лично знает, пояснил, что знает всех работников (протокол опроса от 28.02.2017 б/н).

Также в ходе допроса свидетель указал, что приемом на работу сотрудников общества и ИП Дибировой С.Э.К. занималась Маслова Т.Н.. документация налогоплательщика и ИП Дибировой С.Э.К. хранится по адресу ул. Леонида Лаврова. 18/3.

Апелляционный суд приходит к выводу, что данные обстоятельства могут свидетельствовать о согласованности действий общества и спорных предпринимателей, что обуславливается их взаимной аффиллированностью, однако не опровергают того, что налогоплательщик и предприниматели осуществляют по существу различные виды деятельности.

Возможность влияния бенефициарами общества на сотрудников, трудовые отношения с которыми возникли у предпринимателей, не является злоупотреблением правом.

Кроме того, суд первой инстанции отметил, что согласно материалам проверки и предоставленным обществом доказательствам в проверяемом периоде у налогоплательщика работало 176 человек, при этом 7 человек (менее 4%) работали по совместительству.

Апелляционный суд соглашается с выводом нижестоящего суда о том, что характер работы совместителей (менеджер по охране труда, кассир - операционист, медсестра) не свидетельствует о том, что такие сотрудники не имели реальной возможности работать по совместительству. Сотрудники официально работали по совместительству, а не выполняли работу у одного лица, получая заработную плату у другого.

В данном случае при недоказанности инспекцией отсутствия деловой цели при осуществлении трудовой деятельности по совместительству и невозможности осуществления трудовых функций совместителей, нельзя сделать вывод о фиктивном характере хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Инспекция указывает, что при анализе имеющихся в налоговом органе сведений о доходах физических лиц, представленных участниками схемы "дробления" бизнеса в качестве налоговых агентов, установлено, что сотрудники пересекались, переходили от общества к предпринимателям или от одного предпринимателя к другому (примеры отражены на стр. 37-38 обжалуемого решения).

Однако переходы работников от одного предпринимателя к другому в отсутствие доказательств отсутствия целесообразности такого перехода, или доказательств фиктивности заключения новых трудовых договоров, не могут служить доказательством "дробления" единого бизнеса.

Налоговым органом не добыто доказательств о наличии одновременно "общих" работников, которые выполняли аналогичные функции в интересах всей "группы", получая заработную плату только у налогоплательщика, в интересах которого действовали.

Суд обоснованно не принял довод налогового органа о том, что работники налогоплательщика и спорных предпринимателей входят в единый штат сотрудников единой организованной и чётко слаженной коммерческой структуры, воспринимают трудовую функцию и финансово - хозяйственную деятельность участников схемы как единый бизнес.

Как у налогоплательщика, так и у предпринимателей вёлся отдельный кадровый учёт. Каждый из субъектов отдельно выплачивал своим работникам заработную плату, исчислял соответствующие налоги и социальные взносы и уплачивал их в бюджет.

В апелляционной жалобе и пояснениях инспекция указывает, что налогоплательщик и спорные предприниматели при открытии расчетных счетов в одних и тех же банках указывали тождественные контактные данные (номера телефонов, адреса электронной почты, почтовый адрес), доверенности выданы на одних и тех же лиц. осуществляли доступ к операционной системе Банк-Клиент с одних IP-адресов.

Для сдачи налоговой отчетности общество и спорные индивидуальные предприниматели используют единые IP-адреса в отчётности указан единый адрес электронной почты.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что между всеми предпринимателями и ООО "Арбалет" заключены договоры на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета (аутсорсинга) с ИП Ильс М.А. (бывший главный бухгалтер общества).

С апреля 2004 года Ильс М.А являлась сотрудником налогоплательщика, что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ (главным бухгалтером).

Налоговый орган указывает, что в ходе анализа расчетного счета ИП Ильс М.А. установлено, что денежные средства поступают: в 2017 году за услуги по ведению бухгалтерского, кадрового и налогового учета от ООО "Арбалет", ООО "Премиум" (учредителем и руководителем является Дибиров С.А.), ИП Дибировой С.Э.К.. ИП Дибировой Н.Н., в 2018-2019 годах за услуги по ведению бухгалтерского, кадрового и налогового учета от ООО "Арбалет", ИП Дибировой С.Э.К., ИП Дибировой Н.Н.. ИП Чиловой Н.Д.. ИП Чиловой Л.Д.

Таким образом, ведение налогового, кадрового и бухгалтерского учета для общества и индивидуальных предпринимателей осуществляется одним и тем же лицом, бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности участников группы совместно хранятся у ИП Ильс М.А.

Как справедливо отмечает общество, тот факт, что для сдачи налоговой отчётности как налогоплательщиком, так и спорными предпринимателями использовались единые IР-адреса сам по себе не является доказательством направленности умысла на дробление бизнеса.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик и спорные предприниматели заключили договоры аутсорсинга с ИП Ильс М.А., организовавшей консалтинговую компанию "МАИ".

Согласно представленным в материалы дела договорам аутсорсинга ИП Ильс М.А. оказывала услуги по ведению бухгалтерского, налогового, кадрового учёта.

В штате ИП Ильс М.А. находилось 11 человек, что указывает на реальность договоров аутсорсинга в связи с наличием возможности оказания подобных услуг на профессиональной основе многим хозяйствующим субъектам.

Кроме того, ИП Ильс М.А. в проверяемый период оказывала аналогичные услуги и другим хозяйствующим субъектам, что указывает на то, что этот предприниматель не является аналогом "единой бухгалтерии", осуществляющей сопровождение деятельности только в отношении общества и спорных предпринимателей.

Так как налоговая отчётность сдавалась с использованием компьютеров ИП Ильс М.А., то совпадение IР - адресов объяснимо и не свидетельствует об умысле на "дробление" единого бизнеса.

Также инспекция указывает, что спорными предпринимателями в один день 19.03.2019 заключены договоры коммерческой концессии (франчайзинга), согласно которым ИП Дибирова С.Э.К. имела 39 объектов франшизы, ИП Дибирова Н.Н. - 39 объектов, ИП Чилова Л Д. - 17 объектов, ИП Чилова Н.Д. -24 объекта.

На основании данных договоров спорные предприниматели реализуют товар под торговым знаком "D1M COFFEE" в павильонах под коммерческим обозначением "DIM EXPRESS".

Следует отметить, что на основании договора коммерческой концессии предприниматели обязаны приобретать товар исключительно у поставщиков, утвержденных в письменном виде в приложении N 5 правообладателем (ООО "Дим Кофе").

Однако, общество не указано в рекомендуемом списке.

Паушальный взнос, рассчитанный для спорных индивидуальных предпринимателей, составлял 13 000 руб. (только для спорных ИП) в то время как для иных контрагентом согласно данным сайта, а также договорам коммерческой концессии паушальный взнос составляет 75 000 рублей.

По мнению инспекции, указанные факты свидетельствуют о формальном оформлении франшизы с взаимосвязанными лицами, которыми деятельность под торговым знаком "DIM COFFEE" осуществлялась задолго до заключения договоров коммерческой концессии.

Кроме того, проанализировав представленные в ходе проверки договоры аренды, заключенные собственником зданий Дибировым С.А. с обществом, ИП Дибировой С.Э.К.. Дибировой Н.Н.. Чиловой Л.Д. и Чиловой М.Д. установлено, что условия заключенных договоров аренды идентичны, дополнения и изменения в договоры вносятся в одни и те же даты, комнаты (кабинеты) по договору "переходили" от одного ИП к другому, арендная плата поступала не в полном объеме.

В конкурсе на получение права на размещение нестационарных торговых объектов (павильонов) участвовали только общество и ИП Дибирова С.Э.К.. входящие в единую коммерческую структуру, а в большинстве случаев имелся только один участник из их числа. Пакет документов от имени общества и ИП Дибировой С.Э.К. на участие в конкурсе представлены одним лицом (Онишенко СВ.).

Инспекция указывает, что в ходе проверки предпринимателями не представлены договоры аренды (субаренды) торговых павильонов, по расчетному счету оплата произведена разово и не в полном объеме, или отсутствует вовсе, в ходе допроса ИП Дибирова С.Э.К., ИП Дибирова Н.Н., ИП Чилова Н.Н., ИП Чилова Л.Д. не смогли назвать адреса и количество торговых павильонов, в которых осуществлялась розничная торговля (протокол допроса от 24.11.2021 N 17/25).

Налоговый орган заключает о том, что ИП Дибирова С.Э.К., имея расходы на аренду помещения, не имела намерений получения доходов от передачи части торговых павильонов преднринимателям, что также обусловливает фактическое функционирование единой организации, номинально разделенной на отдельные юридические лица.

В заключении инспекция ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки Банком "Национальный стандарт" представлены документы, согласно которым Дибирова Н.Н. заключила договор от 05.06.2019 N 23КЛВ/124-19 об открытии кредитной линии с лимитом выдачи в размере 25 миллионов рублей.

Поручителями выступают Дибиров С.А. и Чилов Д.И. (учредители и руководители налогоплательщика), в залог предоставляется недвижимое имущество, принадлежащее на праве собственности Чилову Д.И.

Согласно расчетному счету ИП Дибировой Н.Н., денежные средства 07.06.2019, 10.06.2019, 27.06.2019 поступают с назначением платежа "выдача кредита согласно кредитному договору" в размере 20 миллионов рублей, в эти же дни ИП Дибирова Н.Н. перечисляет денежные средства в том же размере в адрес общества с назначением платежа "оплата за продовольственный товар".

Отклоняя приведенные доводы налогового органа в качестве доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате создания и использования схемы "дробления бизнеса", апелляционная коллегия приходит к выводу, что данное обстоятельство как и предыдущие доводы инспекции в своей совокупности направлены на формирование в результате их анализа заключения о нарушении обществом налогового законодательства, что в ходе рассмотрения заявления налогоплательщика опровергнуто.

Проведенная апелляционной коллегией оценка доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ в своей совокупности и взаимной связи свидетельствует, что экономическая деятельность общества и спорных предпринимателей не являлись частью единого производственного процесса. С учётом установленных обстоятельств судебная коллегия приходит к выводу, что бизнес предпринимателей, фактически хотя и находящейся под контролем бенефициаров общества, тем не менее являлся обособленным с точки зрения выстроенных торговых процессов и финансово-хозяйственных связей, в том числе с альтернативными поставщиками и конечными покупателями, что подтверждается также показателями доли выручки по каждой товарной номенклатуре, о чём наиболее подробным образом изложено выше. Данное обстоятельство, как это следует из сформированных в судебной арбитражной практике подходов, является наиболее значимым для определения того, являлось ли разделение бизнеса формальным и направленным на необоснованное получение налоговых преференций, либо фактически представляло собой создание нового обособленного производственного процесса, что установлено в рассматриваемом деле.

Делая такой вывод, судебная коллегия учитывает подход, приведенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, и в последующем сформированной на его основе многочисленной судебной арбитражной практики.

Вопреки изложенному, налоговый орган не произвёл консолидацию доходов осуществляющих один вид экономической деятельности предпринимателей одному из них в целях доначисления сумм налогов, уплачиваемых в рамках общеустановленной системы налогообложения, равно как и не включил иных подконтрольных бенефициарам общества компаний, например ООО "Дим Кофе", чей знак обслуживания использовался предпринимателями.

С учётом приведенных обстоятельств, судебная коллегия не находит правовых и фактических оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не выявлено.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.10.2023 по делу N А32-4146/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.С. Гамов

Судьи

М.А. Димитриев Д.В. Николаев