Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2022 г. N 14АП-4372/22 по делу N А13-1944/2019

г. Вологда

15 декабря 2022 г.

Дело N А13-1944/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2022 года.

В полном объёме постановление изготовлено 15 декабря 2022 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Поповым Д.С.,

при участии Ершовой Ю.Н. и ее представителей Кудашкина Д.А. по доверенности от 12.02.2022, Мартюшова Д.С. по доверенности от 22.06.2022, Зеленцовой О.Б. по доверенности от 01.12.2022, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Басалаевой М.Н. по доверенности от 03.11.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Ершовой Юлии Николаевны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 07 апреля 2022 года по делу N А13-1944/2019,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ершова Юлия Николаевна (место жительства: 162600, Вологодская область, город Череповец; далее - предприниматель, Ершова Ю.Н.) обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (ОГРН 1043500550004, ИНН 3503003596; адрес: 161200, Вологодская область, Белозерский район, город Белозерск, улица Сергея Викулова, дом 7; далее - инспекция), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу (ОГРН 1047805000253, ИНН 7802036276; адрес: 194156, Санкт-Петербург, проспект Пархоменко, дом 13; далее - инспекция N 17) о признании недействительными решений от 21.09.2018 N 1791, от 21.09.2018 N 2, о возложении обязанности возместить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 15 569 422 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Сенат" (ОГРН 1063532001004, ИНН 3501006672; адрес: 162482, Вологодская область, Бабаевский район, город Бабаево, улица Механизаторов, дом 7а; далее - ООО "Фирма "Сенат"), акционерное общество "Череповецкий мясокомбинат" (ОГРН 1023501248055, ИНН 3528008290; адрес: 162604, Вологодская область, город Череповец, улица Школьная, дом 1; далее - АО "ЧМК"), индивидуальный предприниматель Мишина Наталья Владимировна (место жительства: 162940, Вологодская область, Вытегорский район, поселок Депо).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 07 апреля 2022 года заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 21.09.2018 N 1791 признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным в части доначисления предпринимателю НДС в сумме 2 524 374 руб. 61 коп., пеней в соответствующей сумме, в удовлетворении остальной части требований отказано, на инспекцию N 17 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя, с инспекции в пользу предпринимателя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Предприниматель с таким решением не согласился и обратился с апелляционной жалобой (с учетом ее дополнения), в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на нарушение норм материального и процессуального права, неполное исследование судом обстоятельств по делу.

Инспекция с решением суда также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований.

Предприниматель и его представители в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы заявителя.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и представитель инспекции в судебном заседании с доводами заявителя не согласились, просили апелляционную жалобу предпринимателя оставить без удовлетворения.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы инспекции.

Предприниматель в отзыве на жалобу инспекции и в судебном заседании с жалобой налогового органа не согласился, просил в удовлетворении жалобы инспекции отказать.

От инспекции N 17 отзыв на жалобы не поступил.

Третьи лица в отзывах на апелляционные жалобы конкретной позиции относительно их удовлетворения или отказа в удовлетворении не указали.

Инспекция N 17, третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим судебное разбирательство проведено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения предпринимателя и его представителей, представителя инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией проведена камеральная проверка в отношении предпринимателя на основании представленной 12.02.2018 уточненной (корректировка N 2) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года, по итогам проверки составлен акт от 28.05.2018 N 489.

На основании решения от 24.07.2018 N 6 инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 21.09.2018 N 1791 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 050 руб., данным решение уменьшен предъявленный предпринимателем к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 15 569 422 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 708 472 руб. и пени в сумме 935 864 руб. 67 коп.

Решением от 21.09.2018 N 2 предпринимателю отказано в возмещении НДС в сумме 15 569 422 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление) от 29.12.2018 N 07-09/19437@ решение инспекции отменено в части начисления штрафа по статье 126 НК РФ в размере 150 руб., в остальной части оставлено без изменений.

Не согласившись с решениями инспекции от 21.09.2018 N 1791 и 2, предприниматель обратился в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично.

Апелляционный суд при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

Отклоняя доводы предпринимателя о допущенных инспекцией нарушениях порядка проведения налоговой проверки и оформления ее результатов, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются в том числе перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.2 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В силу пункта 5 указанной статьи в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

В акте от 28.05.2018 N 489 приведены сведения о проведенных при осуществлении проверки мероприятиях налогового контроля, перечень документов, представленных предпринимателем в ходе проверки, выявленные инспекцией факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Инспекцией представлены доказательства, на основании которых установлен факт налогового правонарушения - излишнее предъявление к вычету НДС и, как следствие, неуплата налога в бюджет.

Предприниматель ознакомлен с материалами налоговой проверки, о чем свидетельствуют протоколы ознакомления (том 38, листы 129-141).

Доводы об игнорировании инспекцией ходатайства от 17.09.2018 об ознакомлении с материалами проверки не могут быть приняты, поскольку в апелляционной жалобе, поданной в управление (том 39, листы 2-41), предприниматель на данное обстоятельство не ссылался (пункт 68 постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

При этом согласно протоколам рассмотрения материалов налоговой проверки, руководителем инспекции исследовались материалы налогового контроля и возражения предпринимателя, предприниматель 24.07.2018 присутствовал на рассмотрении материалов проверки и представленных им возражений, был извещен о рассмотрении материалов проверки 19.09.2018 и мог представлять дополнения к возражениям (том 38; листы 122-128, 144-145).

Ссылки предпринимателя на рассмотрение 19.09.2018 материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие налогоплательщика также отклоняются, как не заявлявшиеся в апелляционной жалобе в управление.

Отсутствие в материалах дела доказательств, положенных инспекцией в основание выводов оспариваемых решений, судом первой инстанции верно не установлено.

Вопреки доводам апеллянта, нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения, в материалах дела не усматривается.

Доводы заявителя о незаконности привлечения его к ответственности по статье 126 НК РФ, поскольку документы, обосновывающие налоговые вычеты, представлены в налоговый орган при проведении налоговой проверки и с возражениями на акт проверки, также правомерно отклонены судом первой инстанции.

В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Оспариваемым решением инспекции с учетом решения управления предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 900 руб.

В ходе камеральной проверки инспекция требованием от 15.02.2018 N 125 затребовала от налогоплательщика счета-фактуры, подтверждающие сумму налога, предъявленную при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежащую вычету в размере 18 277 896 руб.

В силу предъявления указанной суммы вычетов самим предпринимателем ему не могло не быть известно о составе документов, подлежащих представлению по названному требованию.

В установленный срок предпринимателем не представлено 18 счетов-фактур, перечисленных на листе 12 акта проверки, листе 11 оспариваемого решения.

Доказательств своевременного исполнения требования налогового органа или отсутствия у предпринимателя указанных счетов-фактур в материалах дела не имеется, в связи с чем привлечение к ответственности правомерно.

Само по себе ходатайство предпринимателя о продлении срока представления документов, в удовлетворении которого инспекцией было отказано, не освобождает заявителя от ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в том числе принимая во внимание отсутствие доказательств объективных, не зависящих от предпринимателя препятствий к своевременному исполнению требования в полном объеме.

Таким образом, оснований для удовлетворения требований заявителя в указанной части суд первой инстанции верно не установил.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В силу статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 настоящего Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Как разъяснено в пункте 28 того де постановления, при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 03.07.2008 N 630-О-П указал, что пункт 2 статьи 173 НК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Предприниматель применяет общую систему налогообложения по оптовой торговле и уплачивает единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) по розничной торговле.

К деятельности по оптовой торговле относится осуществление оптовой торговли продуктами питания со склада, расположенного по адресу: г.Белозерск, Советский переулок, д. 3а.

Деятельность, облагаемая ЕНВД, осуществляется налогоплательщиком на трех объектах розничной торговли по адресам: Белозерский район, с/п Куностьское, п. Нижняя Мондома, ул. Советская, 16; г. Белозерск, пр. Советский, 56; г. Белозерск, пер. Советский, 3а.

В первоначальной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года, представленной в налоговый орган 27.04.2015, предпринимателем исчислена налоговая база по ставке 18 % в сумме 199 332 руб., налог по ставке 18 % в сумме 35 880 руб., налоговая база по ставке 10 % в сумме 26 328 228 руб., налог по ставке 10 % в сумме 2 632 823 руб., заявлены налоговые вычеты в сумме 2 657 714 руб., к уплате исчислен налог в размере 10 989 руб.

В уточненной (корректировка N 1) декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период, представленной 02.10.2015, заявителем исчислена налоговая база по ставке 18 % в сумме 729 826 руб., налог по ставке 18 % в сумме 131 369 руб., налоговая база по ставке 10 % в сумме 25 771 031 руб., налог по ставке 10 % в сумме 2 577 103 руб., заявлены налоговые вычеты в сумме 2 697 674 руб., к уплате исчислен налог в размере 10 798 руб.

В уточненной (корректировка N 2) декларации по НДС за 1 квартал 2015 года, представленной 12.02.2018, предпринимателем исчислена налоговая база по ставке 18 % в сумме 729 826 руб., налог по ставке 18 % в сумме 131 369 руб., налоговая база по ставке 10 % в сумме 25 771 031 руб., налог по ставке 10 % в сумме 2 577 105 руб., заявлены налоговые вычеты в сумме 18 277 896 руб., к возмещению из бюджета предъявлен НДС в размере 15 569 422 руб. (том 321, листы 98-117).

Основанием уменьшения в оспариваемом решении инспекции налога, предъявленного по уточненной (корректировка N 2) декларации по НДС за 1 квартал 2015 года к возмещению из бюджета, а также предложения НДС к уплате послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении предпринимателем к вычету НДС в сумме 18 277 896 руб.

Данный вывод мотивирован инспекцией отсутствием ведения предпринимателем раздельного учета НДС по оптовой торговле, по которой применяется общая система налогообложения, и розничной торговле, по которой применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Также инспекция указала на пропуск предпринимателем установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока заявления вычетов на сумму 15 534 131 руб. 53 коп., из которых по части вычетов налоговым органом выявлена также повторность их предъявления.

Так, в материалах дела усматривается, что заявленные по рассматриваемой декларации налоговые вычеты по НДС предъявлены предпринимателем по счетам-фактурам, относящимся к налоговым периодам 2012, 2013, 2014 в сумме 15 534 131 руб. 53 коп., относящимся к 1 кварталу 2015 года - в сумме 2 743 764 руб. 47 коп.

В ходе проверки на требование инспекции от 19.02.2018 предприниматель представила пояснения относительно оснований увеличения размера предъявленного к вычету НДС, указав на включение в рассматриваемом периоде ранее не учтенных в книге покупок за 2012-2014 годы счетов-фактур. Данные поправки внесены в налоговую отчетность в связи с принятием на работу нового бухгалтера и выявлением ошибок в отчетности, допущенных в ведении бухгалтерского учета. Налог получился к возмещению в связи с переносом вычетов с прошлых лет, так как применение вычета в более поздних периодах возможно (том 38, листы 18-19).

В ходе проведенного инспекцией допроса (протокол от 28.04.2018; том 39, листы 53-59) предприниматель пояснил, что счета-фактуры от поставщиков поступали своевременно, объективные причины для своевременного предъявления сумм НДС к вычету отсутствуют; неиспользование своевременно права на налоговый вычет по счетам-фактурам 2012-2014 годы заключалось в нежелании начислять НДС к возмещению. Предприниматель по счетам-фактурам 2012-2014 годов пояснил, что имеются документы, подтверждающие принятие к учету товара в периодах 2012-2014 годов, поставить дату принятия товара к учету в налоговой декларации за 1 квартал 2015 года было решением нового бухгалтера. Со слов свидетеля, товар, приобретенный по счетам-фактурам 2012-2014 годах, хранился в ангарах по адресу: г. Белозерск, Советский пер., д. 3а, на складе, арендованном у Попова В.А. Реализация товара, приобретенного по счетам-фактурам 2012-2014 годов, произведена в эти же периоды, поскольку продукция скоропортящаяся. Срок хранения продукции от 10 суток до 3 месяцев. Ведением бухгалтерского учета в 2012-2015 годах занималась Устинова С.С., на момент допроса - Тотубалина Н.В. Также предприниматель пояснил, что дополнительными листами за 4 квартал 2012 года и 4 квартал 2013 года исключены счета-фактуры по продуктам питания и включены счета-фактуры по приобретенному оборудованию и стройматериалам, а поскольку налоговые обязательства не изменились, уточненные налоговые декларации не представлялись.

В дальнейшем предприниматель указал, что включение счетов-фактур налоговых периодов 2012-2014 годов в книгу покупок за 1 квартал 2015 года связано с тем, что только в спорном периоде возникли все основания принятия НДС к вычету, указал на отсутствие счетов-фактур и оприходование товара на основании только товарных накладных. Проверка бухгалтерского учета и приведение его в соответствие с НК РФ проведено в декабре 2014 года. Как указал заявитель, уточненная налоговая декларация представлена в связи с тем, что на работу принят новый бухгалтер, который выявил ошибки в отчетности, а именно - отсутствие счетов-фактур. В связи с этим предпринимателем в адрес контрагентов направлены письма с просьбой предоставить счета-фактуры. Получение счетов-фактур в 1 квартале 2015 года подтверждено журналом полученных счетов-фактур, а их отсутствие в соответствующем периоде - журналом за 2012-2014 годы.

В подтверждение причин пропуска срока заявления налоговых вычетов предпринимателем представлены письма, направленные в адрес поставщиков 12.01.2015 с просьбой предоставить в срок до 01.03.2015 счета-фактуры за 2012-2014 годы. Контрагенты предпринимателя в ответных письмах представили запрошенные счета-фактуры (том 324, листы 1-127).

Также предприниматель сослался на то, что поступивший от поставщиков товар фактически в период 2012-2014 годов на учет поставлен не был, право собственности до 01.01.2015 не перешло, в связи с чем, а также в отсутствие счетов-фактур к вычету в 2012-2014 годах не мог быть принят.

Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля направлены поручения об истребовании документов от контрагентов предпринимателя согласно перечню в письмах от 12.01.2015 (том 325). Из полученных ответов следует, что в 2012-2014 годах при отгрузке товаров покупателям передавался и передается весь пакет сопроводительных документов: товарная накладная, счет-фактура и иные документы.

В письме от 20.08.2018 N 06-332 АО "ЧМК" сообщило, что по письму предпринимателя от 12.01.2015 о предоставлении счетов-фактур согласно перечню товарных накладных, указанных в письме, ей повторно переданы запрошенные счета-фактуры. Также указано, что оформление счета-фактуры и товарной накладной в 2012-2014 годах производилось в момент отгрузки товара покупателю. Документы (счета-фактуры и товарные накладные) передавались представителем АО "ЧМК" представителю предпринимателя при выгрузке товара в пункте разгрузки (том 325, лист 65 оборот).

АО "Торжский молочный комбинат "Тверца", индивидуальные предприниматели Акимов А.В., Антипин В.В., ПАО "Моснефтегазстройкомплект" указали, что подобных писем не получали. АО "Торжский молочный комбинат "Тверца" представил копии журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур за 1 и 2 кварталы 2014 года. АО "Ярославский бройлер" сообщило, что запрос предпринимателя от 12.01.2015 о представлении счетов-фактур 2012-2015 годов получен менеджером 03.07.2018, ответ направлен 06.07.2018. Предприниматель Стратонников Е.С. сообщил, что счет-фактура и товарная накладная выставлены и переданы покупателю в день отгрузки, ответ на письмо заявителя не направлял. АО "Ярославский бройлер" сообщил, что запрос о предоставлении счетов-фактур поступил от Ершовой Ю.Н. 03.07.2018, документы направлены 06.07.2018, сальдо расчетов согласовано сторонами на 31.12.2015. ПАО "МНГСК" в ответе на требование инспекции сообщило о том, что отгрузка товаров в адрес предпринимателя от ПАО "МНГСК" производилась со склада ООО "Теткинский сахарный завод", вывоз товаров производился покупателем самостоятельно, отгрузочные документы и счета-фактуры выдавались в момент отгрузки, а именно водителю на основании доверенности предпринимателя, писем от предпринимателя с просьбой выдать дубликаты не поступало (приложены первичные документы и доверенность). ООО "Угличский завод минеральной воды" сообщило инспекции, что производит отгрузку клиентам со склада, в пакет отгрузочных документов включаются, в том числе, товарная накладная, счет-фактура, удостоверение качества, сертификаты соответствия. В отношении предпринимателя отгрузочные документы предоставлялись в полном комплекте на момент отпуска продукции со склада предприятия (приложены первичные и доверенности). От остальных ответы на требования не получены (тома 206-217).

Также инспекцией направлены поручения о допросе лиц, которые в ответах на письмо предпринимателя от 12.01.2015 указаны в качестве подписантов. Допрошены подписанты писем.

Согласно протоколам допроса от 27.08.2018 N 793, от 29.08.2018 N 03-1600, от 28.08.2018 N 796 свидетели Акимов А.В., Белоусов С.В., Лытасов А.Н. свои подписи на письмах не признали, получение писем не подтвердили. Тихомирова Г.А., главный бухгалтер ООО "Энтиком-Инвест", пояснила, что ответ на письмо предпринимателя с дубликатами счетов-фактур направлен в г. Белозерск на АЗС29. Счета-фактуры всегда выставляются и передаются покупателю вместе с товарной накладной. По запросу могли быть направлены только повторно (том 325).

Ответ на письмо предпринимателя составлен от имени АО "ЧМК" Федяновой И.А. Свидетель Федянова И.А (бухгалтер первой категории АО "ЧМК") при допросе указала, что счета-фактуры по письму предпринимателя от 12.01.2015 могли быть направлены только повторно.

В рамках полномочий, предоставленных статьей 95 НК РФ, инспекцией проведена техническая экспертиза.

Согласно заключению Федерального бюджетного учреждения Вологодская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации от 17.08.2018 N 2146/1-5/3.1 копии документов: сопроводительных писем на запрос документов от 12.01.2015 от ООО "Энтиком-Инвест", ООО "ВЦП", ООО "Кристалл", предпринимателя Стратоникова Е.С., ООО "Север-Продукт", предпринимателя Антипина В.В., предпринимателя Лытасова А.Н., ООО "Техносервиспак", АО "ТМК "Тверца", предпринимателя Акимова А.В., ПАО "МНГСК", ООО "ТД "Ярославские продукты", ООО "Т.К. ВАН и КО", ООО "Продфуд", ООО "КАЙ", ООО "Транссервис", ООО "Балтлайн", ООО ТК "ОГО", ТД "Шекснинский бройлер", ООО "Маркетс", ООО "Партнер-Д", ООО "Фортуна" изготовлены путем монтажа с использованием фрагментов других документов (заверяющих их реквизитов - подписи или оттиска штампа, факсимиле и оттиска печати). Установить, изготовлены ли путем монтажа остальные представленные на исследование копии ответов-писем: письмо ОАО "ЧМК" от 16.02.2015, письма ООО "Эль-Мэркадо", письма ООО "Оилкард" на запрос 015, письма ООО "Зеленес" на запрос от 12.01.2015, письма АО "Ярославский бройлер" от 17.02.2015, письма ООО "ТД Феникс", письма ООО "Леспром N7" на запрос от 12.01.2015, письма ООО "Фортуна" на запрос от 12.01.2015 не представляется возможным по причине отсутствия необходимых признаков (том 326, листы 12-27).

Предприниматель заявил о недопустимости данного доказательства, поскольку постановление о проведении экспертизы ей не вручалось, протокол ознакомления с ним не составлялся. Кроме того, согласно справке НП "Саморегулируемая организация судебных экспертов", экспертиза проведена с нарушением действующего законодательства, выводы основаны на недостаточном для категоричного вывода приведенном информационном материале. Следовательно, выводы эксперта не могут быть использованы в качестве доказательства (том 38 листы 113-115; том 336 листы 127-152).

Возражения предпринимателя правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку в материалах дела усматривается, что о проведении экспертизы заявитель знал из решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.07.2018 N 6, которое получено предпринимателем 06.08.2018. Кроме того, по просьбе предпринимателя постановление о назначении экспертизы и протокол ознакомления с ним направлены предпринимателю по электронной почте 15.08.2018 (том 326, листы 5-7).

Экспертиза проведена в соответствии с правилами, установленными статьей 95 НК РФ, выводы эксперта сформированы на основе исследования документов, представленных для ее проведения; заключение эксперта содержит ответ на поставленные налоговым органом вопросы; перед проведением экспертного исследования эксперт предупрежден об ответственности за дачу ложного заключения.

В силу пункта 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В данном случае эксперт признал пригодными представленные для исследования документы, по которым сделан вывод об изготовлении путем монтажа, отказ от дачи заключения не заявил.

Представленная заявителем рецензия от 07.09.2018 (том 99, листы 55-82) подлежит отклонению, поскольку фактически является мнением иного специалиста на представленные налоговым органом экспертное заключение и не опровергает достоверность его выводов.

Процессуальное законодательство и законодательство об экспертной деятельности не предусматривает рецензирование экспертных заключений. Фактически выполненное по инициативе общества исследование содержит лишь субъективную оценку действий эксперта, выводы касаются нарушений методики проведения экспертизы и носят предположительный характер. Соответствующий эксперт не привлекался к участию в деле в таком качестве, не предупреждался об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, исследование заключения эксперта производилось без его участия, эксперт не имел возможности представить свои возражения.

Кроме того, выводы экспертного заключения согласуются с иными полученными налоговым органом доказательствами.

При изложенных обстоятельствах каких-либо оснований полагать, что заключение эксперта содержит неправильные по существу выводы, и не считать данные заключения надлежащими доказательствами по делу, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Основная доля вычетов, зарегистрированных предпринимателем в книге покупок за 1 квартал 2015 года (том 321, листы 101-117), приходится на счета-фактуры АО "ЧМК" (14 795 103 руб. 59 коп. из 18 277 896 руб. или 80,9 %, из них 13 243 199 руб. 20 коп. - НДС, указанный в счетах-фактурах 2012-2014 годов).

Свидетель Павлова Е.С. согласно протоколу допроса от 22.03.2018 (том 38, листы 70-79) пояснила, что работала в 2012-2014 годах и 1 квартале 2015 года в должности главного бухгалтера АО "ЧМК", в обязанности входило составление бухгалтерской и налоговой отчетности, предприниматель являлся покупателем мясопродуктов. Указала, что работают по наработанной схеме для оптовой торговли: для покупателя выставляется счет-фактура, товарная накладная, ТТН не оформляется, поскольку доставка осуществляется собственным транспортом, составляются только путевые листы. Со слов свидетеля, покупатели (в том числе Ершова Ю.Н.) передают заявки в отдел продаж по телефону. Затем отдел продаж передает заявку в колбасный цех. По фактически отгруженному товару составляется товарная накладная и счет-фактура от одной даты и за одним номером. Покупателю при приемке передаются вторые экземпляры счета-фактуры и товарной накладной. Накладные выписывают в цехе весовщики, а счет-фактуру выписывают в бухгалтерии. Ершовой Ю.Н. доставка осуществлялась по адресу: г. Белозерск, Советский пер., д. 3а. Отпуск, доставка и приемка производится в один день и документы на реализацию выписываются в тот же день. В тот же день вторые экземпляры товарной накладной возвращаются в общество. Авансовые счета-фактуры, отгрузка по которым производилась в более поздние периоды, не выставлялись, только по фактически отгруженному товару. Переход права собственности осуществляется в момент подписания товарной накладной. Сертификаты качества предоставляются с каждой доставкой. Сверка расчетов производится ежеквартально, разногласий по результатам сверки не бывает. НДС исчислен и уплачен в тех же налоговых периодах, к которым относится данные счета-фактуры, то есть в 2012, 2013, 2014 годах и 1 квартале 2015 года.

Вопреки доводам апеллянта, содержание протокола допроса в том числе заданных вопросов и полученных ответов свидетельствует об относимости показаний названного свидетеля к 2012-2015 годам.

Свидетель Федянова И.А. (протокол допроса от 17.08.2018) пояснила, что работала в 1 квартале 2015 года в АО "ЧМК" бухгалтером 1 категории, подтвердила подписание ответа на запрос Ершовой Ю.Н. от 12.01.2015, на основании запроса документы переданы повторно, счета-фактуры всегда выставляются в момент отгрузки и передаются контрагентам вместе с товарными накладными, это же касается спорных счетов-фактур, указанных в запросе предпринимателя (том 324, листы 143-146).

По условиям договоров предпринимателя с АО "ЧМК" от 12.12.2011 и от 01.12.2012 N 4ИН (том 335, листы 77-81) поставщик поставляет для покупателя товар - мясопродукты, колбасные изделия, жиры. Оплата каждой партии поставленного товара осуществляется покупателем в течение 7 календарных дней с даты поставки путем внесения покупателем наличных денежных средств в кассу предприятия поставщика либо по безналичному расчету. Счета за полученную покупателем партию товара передаются при доставке поставщиком следующей партии товара. Ежеквартально и по окончании срока действия договора стороны проводят сверку расчетов по оплате за поставленный товар. Поставка товара производится по заявкам покупателя, которые передаются в отдел продаж поставщика в день, предшествующий поставке. Доставка товара в адрес покупателя производится поставщиком путем централизованного завоза и выгрузки товара в течение рабочего дня, дата которого утверждена при согласовании заявок. Выгруженный из транспорта товар поставщик доставляет в помещение торговой точки покупателя для его дальнейшей приемки и взвешивания на расстояние не более 10 метров от дверей. При приемке колбасных изделий покупатель незамедлительно освобождает тару поставщика, перемещая товар в свою тару. В обоих договорах указан один адрес торговой точки покупателя: г. Белозерск, Советский пр., 3а.

Согласно пункту 6.1 договоров приемка по количеству и качеству производится на складе покупателя в момент получения товара. Документом о приемке товара служит накладная, которая заполняется в момент приемки товара. Покупатель или иное лицо, принимающее товар, подписывает накладную с обязательной расшифровкой подписи, скрепляет печатью или штампом покупателя. В случае отсутствия печати или штампа покупателя, лицо, принимавшее товар, обязано передать поставщику доверенность на приемку. При обнаружении покупателем скрытых дефектов претензии по качеству товара заявляются покупателем не позднее чем за двое суток до окончания срока реализации товара по телефону.

Согласно пункту 7.2 договора покупателю предоставляется право обоснованного отказа от получения заказанного товара, который направляется за 16 часов до заявки.

Согласно пункту 7.4 договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент его приемки после подписания товарной накладной.

В соответствии с дополнительным соглашением от 02.12.2012 N 2 к договору поставки от 01.12.2012 N 4ИН и дополнительным соглашением 26.12.2011 N 2 к договору поставки от 12.12.2011 N 4ИН (том 355, листы 78, 80) в случае поставки товара в адрес покупателя сверх количества либо в ином ассортименте, отличном от заявок покупателя, а также товара, на момент приемки которого остаток срока годности менее 5 дней, либо если имеются другие замечания к товару, стороны дополнительно согласовали следующие условия принятия такого товара, его последующей реализации и оплаты покупателем:

1. Покупатель принимает товар и проверяет его по количеству, ассортименту и качеству в течение 2 дней с даты получения товара. Покупатель или иное лицо, принимающее товар, подписывает накладную с обязательной расшифровкой подписи и простановкой даты приемки, скрепляет печатью или штампом покупателя, а при отсутствии печати или штампа передает поставщику доверенность на приемку товара.

2. В случае, когда покупатель отказывается от переданного поставщиком товара, покупатель обязан обеспечить сохранность этого товара на складе, в отдельной секции, в соответствии с санитарными правилами, ГОСТ, или при отсутствии у покупателя возможности обеспечить хранение товара в соответствии с санитарными правилами для данной категории товаров, покупатель вправе передать товар на хранение уполномоченному на то третьему лицу, уведомив поставщика по телефону либо письменно. Право собственности на товар в таком случае остается у поставщика.

В случае отказа покупателя от передаваемого поставщиком товара, покупатель: не проставляет дату приема товара в товарной накладной, составляет соответствующий акт и обязуется хранить товар до момента истребования его поставщиком или устранения замечаний к товару либо товар принимается на сохранение без перехода права собственности с правом последующей реализации, при этом право собственности на товар остается за поставщиком. В качестве документа - основания принятия товара на сохранение может являться любой документ, в котором указаны характеристики товара, передаваемого на сохранение и его количество. Любой из следующих документов (при условии их заполнения) является достаточным для принятия товара на сохранение: товарные накладные, ветеринарные сопроводительные документы, удостоверения качества и безопасности, акт приема-передачи и др.

3. Поставщик является собственников находящегося на сохранении товара и вправе потребовать вернуть товар, оплата которого просрочена. Поставщик не вправе требовать возврата товара, если за него уплачено более 30 % цены. Покупатель в таком случае самостоятельно распоряжается товаром, в том числе реализует полученный товар до момента перехода к нему права собственности в интересах поставщика.

4. Право собственности на товар, который находится на хранении у покупателя (или уполномоченного лица), сохраняется за продавцом до момента проведения покупателем инвентаризации находящегося на хранении товара на собственном складе или на складе хранения у третьего лица, и документального оформления передачи права на товар покупателю. По результатам инвентаризации поставщик возвращает товар, за который уплачено менее 30 % стоимости. Товар, за который уплачено более 30 % цены, действующей на день приема товара, подлежит оплате в полном объеме. Покупателем в адрес поставщика составляется запрос на предоставление первичных документов на принятый товар (товарных накладных и счетов-фактур). Данный товар переходит в собственность покупателя со дня полной оплаты, получения и подписания товарной накладной с проставлением даты приема товара покупателем и получения счета-фактуры или с даты подписания акта приема-передачи товара.

По требованию инспекции от 23.03.2018 АО "ЧМК" дополнительное соглашение от 02.12.2012 N 2 не представлено (том 207, листы 57-59).

По определению суда первой инстанции в отзыве на заявление АО "ЧМК" подтвердило, что предприниматель на протяжении многих лет являлся покупателем мясной продукции на основании заключенного договора поставки, однако запрошенные дополнительные соглашения к договорам поставки и первичные документы не представило, сославшись на их отсутствием по причине уничтожения за истечением срока хранения.

В определении от 21 февраля 2022 года суд первой инстанции предлагал АО "ЧМК" подтвердить заключение дополнительного соглашения от 26.12.2011 N 2 к договору поставки от 12.12.2011 N 4ИН и дополнительного соглашения от 02.12.2012 N 2 к договору поставки от 01.12.2012 N 4ИН, заключенным с предпринимателем; подписания акта об исполнении обязательств от 18.02.2015 по договору поставки от 12.12.2011 N 4ИН и договору поставки от 12.12.2011 N 4ИН; подписания приказа о проведении инвентаризации ТМЦ, находящихся на хранении у предпринимателя Мишиной Н.В. от 15.02.2015 N 2 и приказа о проведении инвентаризации ТМЦ, находящихся на хранении у ООО "Фирма Сенат" от 14.02.2015 N 4; подписания инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей на хранении у предпринимателя Мишиной Н.В. от 14.02.2015 N 4; подписания инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей на хранении у ООО "Фирма Сенат" от 14.02.2015 N 3; подписания акта приема-передачи товаров и документов грузоотправителя АО "ЧМК" от хранителя предпринимателя Мишиной Н.В. от 14.02.2015; подписания акта приема-передачи товаров и документов грузоотправителя АО "ЧМК" от хранителя ООО "Фирма Сенат" от 14.02.2015 N 6; подписания уведомлений об отказе от поставленного товара и акта о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение, поступивших без счета поставщика от 27.05.2014, 04.04.2014, 16.03.2013, 28.02.2013, 31.01.2013, 14.02.2013, 22.08.2012, 18.10.2012, 20.12.2012, 13.09.2012, 15.08.2012, 04.02.2014, 14.03.2014, 09.01.2014, 29.05.2014, 15.04.2014, 24.06.2014, 23.05.2014, 06.12.2012, 07.02.2013, 30.03.2013, 05.03.2013, 17.10.2013; подтвердить проставление на товарных накладных от 2012, 2013, 2014 годов штампа "принято от ОАО "ЧМК" со склада хранения 14.02.2015". Предоставить копии указанных документов.

Учитывая не представление поставщиком данных документов в ходе налоговой проверки и содержание отзыва на заявление, отсутствие доказательств уничтожения документов, суд первой инстанции не признал подтвержденным поставщиком заключение дополнительных соглашений и составление первичных документов о переходе права собственности на товар от АО "ЧМК" к Ершовой Ю.Н. в феврале 2015 года.

Предпринимателем представлен акт приема-передачи товара и документов от 14.02.2015 N 6 (место передачи: г. Бабаево, ул. Механизаторов, д. 7а), акт приема-передачи товаров и документов от 14.02.2015 N 2 (место передачи: п. Павшозеро, ул. Школьная, д. 3), согласно которым АО "ЧМК" передало предпринимателю товар по товарным накладным 2012-2014 годов, перечисленным в пунктах 1.1 данных актов (том 355).

В актах указано, что в целях установления даты фактического приема товара покупателем и в целях фиксации фактического перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю стороны заключили настоящий акт, в котором определили порядок перехода права собственности на товары в момент подписания настоящего акта. Настоящим актом стороны договорились о том, что поставщик передал, а покупатель принял товарно-сопроводительный документ на товар и товар по указанным товарным накладным.

Также предпринимателем представлены акты приема-передачи от 14.02.2015, подписанные заявителем и хранителями (предприниматель Мишина Н.В. и ООО "Фирма "Сенат"), договоры хранения, приказы о проведении инвентаризации ТМЦ по товарным накладным АО "ЧМК", инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей.

Кроме того, предпринимателем в суд представлены новые документы:

товарные накладные ОАО "ЧМК", датированные 2012-2014 годами, со штампом "принято от ОАО "ЧМК" со склада хранения 14.02.2015". На обороте накладной имеется штамп "приходный ордер ИП Ершова Ю.Н. структурное подразделение оптовый склад, поставщик ОАО "ЧМК", счет, субсчет 41.01.1, материальные ценности: мясопродукты, принял 14.02.2015 кладовщик Краюшкина, подпись Краюшкиной, подпись представителя ОАО "ЧМК" отсутствует;

уведомления Ершовой Ю.Н. в адрес ОАО "ЧМК" от 27.05.2014 об отказе от поставленного товара. В уведомлении указано, что поставлен товар по сопроводительному документу: удостоверение качества и безопасности к накладной; при обозрении документа установлено, что поставляемый товар не соответствует договору - поставка товара осуществлена в большем количестве, чем определено договоров (сверх заявки, без заявки). В соответствии с соглашением в связи с наличием вышеуказанных обстоятельств, объективно не позволяющих принять товар без ущерба для себя, мы вынуждены отказаться от принятия товара. На основании вышеизложенного, покупатель отказывается от поставленного товара и не принимает его по договору поставки - о чем ставит соответствующий штамп на удостоверении качества и безопасности к накладной. Во избежание порчи товаров или его утраты мы обязуемся временно обеспечить сохранность на собственном складе в отдельной секции или передать товар на сохранение уполномоченному на то третьему лицу, где будет обеспечено его хранение (тома 347-349). В уведомлении указано, что товар передан на хранение до востребования и указан конкретный склад. К уведомлению приложен акт о приемке-передаче товарно-материальных ценностей на хранение, поступивших без счета поставщика, в котором отражены наименования товара, его вес, цена и стоимость. Акты подписаны Ершовой Ю.Н., экспедитором ОАО "ЧМК" Шишковым С., директором ООО "Фирма "Сенат" Смирновым С.Н. (тома 346, 347).

Также представлены приходные ордеры от 14.02.2015, в которых отражаются сведения о поступлении товара на оптовый склад в г. Белозерск, Советский пер., 3а; отражено наименование товара, его количество, цена и стоимость, ордеры подписаны в графе принял - Краюшкиной Е.Г., в графе сдал - Ершовой Ю.Н.; имеется штамп "Принято от ОАО "Череповецкий мясокомбинат" со склада хранения 14.02.2015".

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В случае, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, то товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (пункт 1 статьи 508 ГК РФ).

В силу пункту 1 статьи 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях (статья 513 ГК РФ).

В соответствии со статьей 513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота.

Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.

Согласно положениям статьи 514 ГК РФ, когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика. Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику.

Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком. При этом вырученное от реализации товара передается поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

В случаях, когда покупатель без установленных законом, иными правовыми актами или договором оснований не принимает товар от поставщика или отказывается от его принятия, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты товара.

Как следует из представленных заявителем документов, товар, поступивший от АО "ЧМК" в 2012-2014 годах, принят предпринимателем в 1 квартале 2015 года в связи с поставкой товара, не соответствующего заявке. При этом содержание заявок о поставке товара суду не раскрыто, доказательств пересортицы или поставки сверх или в нарушение заявки в материалах дела не имеется. Конкретных причин невозможности принятия доставленного поставщиком товара заявителем не приведено. Ссылки заявителя на наличие спора по количеству доставленного товара с поставщиками документально не подтверждено. Равно не представлено заявителем и оснований приема в один день товара на сумму более 70 млн. руб., в том числе учитывая доводы о том, что ранее отказ в приеме товара был обусловлен поставкой товара в объеме, превышающем направленную заявку.

Кроме того, согласно представленным АО "ЧМК" по требованию налогового органа путевым листам, товар в 2012-2015 годах доставлялся в пункт разгрузки в г. Белозерск (тома 208-209). Сведений о переадресации транспорта не имеется.

Согласно регистрам бухгалтерского учета, отгрузка товара отражалась АО "ЧМК" в периоды, соответствующие датам счетов-фактур и товарных накладных (том 207, книги продаж АО "ЧМК" в электронном виде, 21.03.2022). Возвраты товара отражены в актах сверки расчетов с АО "ЧМК" в периодах поставок (дополнения в электронном виде от 30.03.2022 - диск).

Суд первой инстанции верно отметил, что с учетом законной обязанности поставщика распорядиться принятым на ответственное хранение товаром в разумный срок, нахождение его на складе временного хранения на протяжении 1-3 лет не обосновано никакими разумными причинами.

Следуя позиции предпринимателя, полученный на складе в 2012-2014 годах товар оставался на хранении вплоть до февраля 2015 года. Весь этот период покупатель не отражал данный товар в учете.

Вместе с тем поставщик в момент отгрузки товара отразил его выбытие в своем бухгалтерском учете, включил стоимость товара в сумму дохода от реализации и исчислил и уплатил НДС в бюджет. Бухгалтер АО "ЧМК" в ходе допроса подтвердила данный факт, а также передачу первичных документов и счетов-фактур в момент отгрузки товара.

Также в материалах дела имеются акты сверок, подписанные АО "ЧМК" и предпринимателем, в которых в периодах 2012-2014 годов отражены поставки товара по товарным накладным, указанным в актах приема-передачи от 14.02.2015 (тома 86-87).

Предпринимателем уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2015 года представлена 12.02.2018.

Предприниматель настаивает на том, что, поскольку товар принят к учету в феврале 2015 года, трехлетний срок на дату подачи уточненной налоговой декларации не пропущен.

При оценке позиции заявителя суд первой инстанции правомерно исходил из отсутствия доказательств невозможности принятия товара к учету в периоды поставки товара в 2012-2014 годах, в том числе с учетом специфики поставляемого товара, срок годности которого ограничен.

Акты от 14.02.2015 не могут быть признаны надлежащим доказательством фактической передачи товара в 1 квартале 2015 года. Так, данные акты содержат ссылки на товарные накладные, по которым отгрузка товара поставщиком произведена в периоды оформления товарных накладных в 2012-2014 годах.

Ссылки предпринимателя на хранение товара с его обезличиванием, в связи с чем в 2015 году заявителем фактически принят товар с актуальным на дату принятия сроком годности, не могут быть приняты, поскольку противоречат буквальному содержанию актов от 14.02.2015, отражающих передачу товара именно по товарным накладным 2012-2014 годов. Кроме того, условия обезличивания товара при хранении дополнительными соглашениями предпринимателя с АО "ЧМК" не установлены.

Апелляционный суд отмечает, что, следуя позиции заявителя о получении иного (с актуальными сроками годности) товара, а не фактически отгруженного поставщиком в 2012-2014 годах, оснований полагать об относимости выставленных поставщиком в 2012-2014 годах счетов-фактур к операциям передачи товара по актам от 14.02.2015, не имелось бы.

Доводы заявителя о подтверждении передачи товара в 2015 году поставщиком не могут быть приняты, поскольку соответствующие пояснения поставщика противоречат данным его учета, согласно которым спорные операции отражены АО "ЧМК" в периоды выставления счетов-фактур, а не в 1 квартале 2015 года.

При этом фактически счета-фактуры 2012-2014 годов частично предпринимателем отражались в частности в книгах покупок за названные периоды, указывались заявителем и АО "ЧМК" в актах сверки за 2012-2014 годы, что также свидетельствует о совершении хозяйственных операций в период оформления товарных накладных и счетов-фактур, а не в 1 квартале 2015 года.

Отсутствие счетов-фактур не подтверждается материалами дела, поскольку запросы о представлении счетов-фактур поставщикам сделаны предпринимателем до истечения 1 квартала 2015 года. Несовершенства внутреннего учета предпринимателя и отсутствие надлежащего контроля за своевременным предъявлением налогового вычета не могут искусственно увеличивать сроки для получения налогового вычета. В данном случае причиной несвоевременного заявления предпринимателем вычетов явились его собственные необоснованные действия.

Таким образом, реальность зафиксированных в актах от 14.02.2015 года фактов передачи товара по товарным накладным 2012-2014 года опровергается совокупностью установленных по делу обстоятельств.

Ввиду изложенного суд приходит к выводу, что право на налоговые вычеты возникло у заявителя в соответствующих налоговых периодах 2012-2014 годов, следовательно трехлетний срок для отражения суммы вычетов в налоговой декларации истек не позднее 31.12.2017.

Также в уточненной (корректировка N 2) налоговой декларации за 1 квартал 2015 года предпринимателем заявлены вычеты по счетам-фактурам за налоговые периоды 2012-2014 годов поставщиков: ООО "Балтлайн", АО "Ярославский бройлер", ООО "Т.К. ванн и Ко", ООО "Партнер-Д", ООО "Маркетс", АО "Автодом", ООО "Оилкард", ООО "Энтиком-инвест", ООО "Мультитехника", ООО "Кристалл", предприниматель Антипин В.В., ООО "Торговый дом Феникс", ООО "Торговый дом Шекснинский бройлер", ООО "Торговая компания ОГО", ООО "Зеленес", ООО "Фортуна". ООО "ТД Ярославские продукты", ООО "Вологодский центр птицеводства", АО "Торговая компания "Мегаполис", ООО "Угличский завод минеральной воды", ООО "Кай", ООО "Север-продукт", предприниматели Акимов А.В., Лытасов А.Н., АО "Торжокский молочный комбинат Тверца", ООО "Балтлайн", ООО "Леспром N 7", ООО "Транссервис", ООО "Эль Мэркадо", ООО "Продфуд".

Вопреки доводам предпринимателя, возникновение оснований применения вычетов в данной части только в 1 квартале 2015 года материалами дела достоверно не подтверждено.

Суд первой инстанции верно учел, что поставщики на требование инспекции представили счета-фактуры и товарные накладные с отметками Ершовой Ю.Н. о получении товара в дату составления товарной накладной или на следующий день, в актах сверки отражены те же данные, документов периодов 2012-2014 годов с отметками о получении товара в 2015 году не представлено (тома 210-218). Доказательств направления предпринимателю счетов-фактур в 2015 году по запросам впервые, отпуска товаров без выставления счетов-фактур материалы дела не содержат. Напротив, имеющимися в деле документами подтверждается осуществление хозяйственных операций именно в соответствующие первичным документам периоды (пояснения поставщиков, отметки на товарных накладных, транспортные накладные, доверенности, журналы выписанных счетов-фактур, книги продаж, платежные поручения и приходные кассовые ордера).

Односторонние приходные ордера и односторонние отметки предпринимателя на товарных накладных о принятии товара в 1 квартале 2015 года доказательствами несвоевременного принятия от поставщика груза не являются. Претензии предпринимателя о поставке некачественного товара не подтверждены первичными и транспортными документами о возврате товара. Транспортные документы (разовые договоры экспедиции, путевые листы) также таким доказательством не являются, поскольку их невозможно сопоставить с первичными документами поставщика.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно заключил о неправомерном применении в рассматриваемой налоговой декларации за 1 квартал 2015 года вычетов по счетам-фактурам, датированным 2012-2014 годами.

Кроме того, инспекцией установлены счета-фактуры 2012-2014 годов (том 359, листы 75-89), включенные в состав налоговых вычетов за 1 квартал 2015 года повторно ввиду их применения в предшествующих периодах - 4 квартал 2012 года, 4 квартал 2013 года и 2 квартал 2014 года.

Предприниматель мотивировал отсутствие повторности предъявления вычетов составлением дополнительных листов книги покупок за 4 квартал 2012 года, 4 квартал 2013 года и 2 квартал 2014 года (том 39, листы 62-150; том 40, листы 1-150).

Апелляционный суд считает злоупотреблением правом со стороны предпринимателя составление дополнительных листов книг покупок с заменой счетов-фактур, по которым предъявлены вычеты в соответствующих периодах, учитывая, что данные действия совершены за пределами сроков проведения инспекцией мероприятий налогового контроля, по истечении трехлетнего срока реализации права на заявление вычетов.

Налогоплательщик, злоупотребляющий правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как добросовестный налогоплательщик, а положения статьи 81 НК РФ не могут быть истолкованы как позволяющие указанным выше способом повторно применять налоговый вычет по одним и тем же счетам-фактурам, в обход установленных НК РФ сроков применения вычетов и минуя предусмотренные Кодексом мероприятия налогового контроля.

Ссылки предпринимателя о том, что рассматриваемая уточненная (корректировка N 2) налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2015 года представлена заявителем повторно, а первоначально представлялась 26.10.2015, правомерно отклонены судом первой инстанции.

По данным инспекции, названная уточненная декларация в 2015 году не поступала (том 358, листы 105-108).

Согласно представленному предпринимателем уведомлению от 26.10.2015 налоговая декларация не принята налоговым органом к обработке по причине наличия ошибок. Фактическое содержание декларации, на представление которой 26.10.2015 указывает предприниматель, том числе предъявление в декларации рассматриваемых вычетов по НДС, материалами дела не доказано.

Также не имеется в деле доказательств оспаривания предпринимателем допущенного, по его мнению, бездействия налогового органа, признания такого бездействия незаконным.

При этом в любом случае указанные обстоятельства не свидетельствуют о наличии у предпринимателя каких-либо объективных, не зависящих от заявителя препятствий к соблюдению установленного НК РФ трехлетнего срока применения вычетов по НДС, в том числе принимая во внимание, что рассматриваемая декларация представлена по истечение более 2 лет и трех месяцев позднее даты, на которую заявитель ссылается как на дату первоначального представления декларации.

Кроме того, самостоятельным основанием отказа в применении спорных вычетов по НДС является отсутствие доказательств, что соответствующие суммы налога относятся исключительно к товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, а также доказательств ведения заявителем раздельного учета.

Как справедливо отметила инспекция в оспариваемом решении и не опровергается предпринимателем, в оптовой и розничной торговле предпринимателем реализуются в том числе аналогичные товары.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, пунктом 4 статьи 170 НК РФ прямо предусмотрены последствия отсутствия у налогоплательщика раздельного учета, а именно: невозможность отнесения к вычету сумм НДС по таким приобретенным товарам (работам, услугам).

Из приведенных норм следует, что для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, применение вычета по НДС по приобретению товара в полном объеме возможно в случае, когда порядок применяемого таким налогоплательщиком учета товара и хозяйственных операций позволяет достоверно установить использование товара, по приобретению которого заявляется вычет, исключительно в операциях, облагаемых НДС.

При этом отсутствие законодательно закрепленного порядка ведения такого учета предполагает право налогоплательщика самостоятельно разработать и применять методику учета своих хозяйственных операций, которая бы позволила достоверно установить необходимые для целей применения соответствующих положений НК РФ обстоятельства.

Таким образом, для целей применения вычета по НДС по счетам-фактурам, предъявленным предпринимателем к вычету, в учете заявителя должно достоверно усматриваться приобретение соответствующего товара исключительно для оптовой торговли. Документы учета налогоплательщика должны позволять идентифицировать товар для оптовой торговли в том числе с учетом непрерывности деятельности предпринимателя по приобретению, размещению, хранению, реализации товара, тождественности ассортимента розничной и оптовой торговли.

Согласно пункту 7 учетной политики для целей налогообложения, утвержденной предпринимателем 29.12.2014, предприниматель ведет раздельный учет расходов по розничной и оптовой торговле, в том числе при одновременно ведении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД (розничная торговля), и деятельности, подлежащей налогообложению по общепринятой системе налогообложения (оптовая торговля), ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предпринимателя в разрезе хозяйственных операций, имущества, обязательств и т.д.; имущество, используемое для осуществления розничной торговли, учитывается при расчете ЕНВД. Имущество, используемое для осуществления оптовой торговли, учитывается при расчете налогов, подпадающих под общепринятую систему налогообложения. Если имущество используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату единого налога, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целом.

Согласно пункту 8 данной учетной политики для целей исчисления НДС раздельный учет организован на аналитических счетах бухгалтерского учета и основан на принципе разделения операций, облагаемых НДС, и операций, не облагаемых НДС, а также операций, облагаемых по разным налоговым ставкам НДС (подпункт 8.1).

К облагаемым НДС операциям относятся операции по реализации товаров в оптовой торговле, операции по реализации товаров в объектах розничной торговли, в отношении которых не применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД, прочие операции (реализация основных средств, прочего имущества, передача имущественных прав и т.д.) (подпункт 8.2).

В пункте 8.5 учетной политики предпринимателя предусмотрено, что суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности предпринимателя, облагаемой НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, без ограничений. Предприниматель ведет раздельный учет входного НДС (пункт 4 статьи 149 НК РФ):

НДС по объектам - товарам, работам, услугам, предназначенным для облагаемой НДС деятельности (оптовой торговли), а также по объектам, о которых нельзя заранее сказать, где они будут использованы, сразу принимать к вычету;

НДС по объектам, предназначенным для деятельности по розничной торговле, сразу включать в их стоимость.

По итогам квартала восстановить НДС, принятый к вычету по объектам, которые впоследствии были использованы для необлагаемой деятельности (по товарам, проданным в розницу при применении ЕНВД (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ). Для этого стоимость приобретенных с НДС товаров, списанную на расходы при продаже, надо умножить на ставку НДС, по которой налог был предъявлен поставщиком.

Таким образом, какой-либо конкретной методики ведения раздельного учета НДС применительно к оптовой и розничной торговле учетная политика предпринимателя не раскрывает, определяя лишь общее положение о таком учете на счетах бухгалтерского учета.

Инспекцией установлено и предпринимателем не опровергается, что НДС по заявленным счетам-фактурам предъявлен к вычету в полном объеме.

Также на основании налоговых деклараций предпринимателя по НДС за 2012-2018 годы инспекцией установлено, что восстановление сумм НДС по строке 090 не производилось.

Согласно протоколу допроса от 28.04.2018 предприниматель пояснил, что раздельный учет ведется не так, как прописано в приказе об учетной политике, а именно: по заявкам оптового склада товар везется на оптовый склад, по заявкам розничных магазинов доставка поставщиком осуществляется в ту торговую точку, от которой поступила заявка.

В ходе рассмотрения дела в суде предприниматель сослалась на учет операций по оптовой торговле в книге учета доходов и расходов, журнале учета полученных счетов-фактур, карточке счета бухучета 19, 41, составленных приходных ордерах, а суммы налогового вычета - в книге покупок. Операции по розничной торговле учитываются в товарно-денежных отчетах розничных магазинов. Со слов предпринимателя, кассовые операции, ведение кассового журнала, банковские операции также ведутся отдельно в каждой торговой точке. Расходы на приобретение товаров, основных средств, работ, услуг ведутся отдельно. Выручка по оптовой торговле определяется по банковским поступлениям на расчетный счет на основании платежных поручений и по приходным кассовым ордерам и чекам ККТ. Выручка по ЕНВД складывается из расчетов населения через терминалы по картам физических лиц и кассы магазина. Данная выручка заносится в расходную часть товарно-денежных отчетов по магазинам.

Доводы предпринимателя о недоказанности инспекцией факта отсутствия ведения заявителем раздельного учета не могут быть приняты, поскольку положения статьи 200 АПК РФ не освобождают налогоплательщика от обязанности доказать обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование несогласия с выводом налогового органа об отсутствии ведения раздельного учета.

Апелляционный суд считает, что материалы настоящего дела не позволяют установить, что вычеты заявлены предпринимателем по товарам, используемым исключительно в операциях, подлежащих обложению НДС.

Так, само по себе отражение счетов-фактур, по которым предпринимателем заявлены вычеты, в книге покупок за 1 квартал 2015 года, карточке счета 19 (по субсчету 19.3), в журнале учета полученных счетов-фактур не свидетельствует об использовании товара исключительно в оптовой торговле.

Книга учета доходов и расходов за 1 квартал 2015 года, карточки счета 90, 41, товарные отчеты по оптовому складу содержат суммы соответственно доходов, товаров, без отражения наименования, количества товара.

Движение товара, по приобретению которого заявлены вычеты, для определения его использования в операциях, облагаемых НДС, по указанным документам проследить не представляется возможным.

Регистр "Движение товара по оптовому складу" (том 336, листы 8-80) представлен предпринимателем в части группы "Молоко Устюжна" и только за период с 01.01.2015 по 31.03.2015, установить по данному документу движение иных товаров, а также остатков названного товара, образовавшихся на конец периода, невозможно, учет НДС по данному регистру не ведется.

Фактически по указанным предпринимателем документам невозможно определить, что именно товар, по приобретению которого предъявлены спорные вычеты, реализован заявителем в деятельности, облагаемой НДС.

Доказательств, достоверно подтверждающих реализацию предпринимателем оптом товара, по приобретению которого заявлены спорные вычеты, материалы дела не содержат.

Вопреки доводам предпринимателя, само по себе наличие выставленных контрагентами счетов-фактур на большие суммы поставок, чем операции, по которым заявлены налоговые вычеты, не может служить самостоятельным основанием обоснованности применения вычетов.

Вместе с тем с учетом установленного выше отсутствия оснований полагать совершение в проверяемом периоде операций приобретения предпринимателем товара по счетам-фактурам 2012-2014 годов, сведения составленных заявителем регистров, отражающих данные хозяйственные операции в 1 квартале 2015 года, не отвечают требованию достоверности, в связи с чем следует критически относиться к представленным предпринимателем документам по оптовой торговле за спорный период.

В отсутствие документов, позволяющих достоверно установить реализацию оптом именно товара, по приобретению которого предпринимателем заявлены спорные вычеты по НДС, сами по себе доводы заявителя об использовании под склад оптовой торговли отдельного помещения по адресу: г. Белозерск, пер. Советский, д. 3а, правомерность спорных вычетов не подтверждают, также как и доводы о приемке товара для оптовой торговли только на названном складе в том числе принимая во внимание, что по тому же адресу располагается также склад для приемки-сбора и хранения товара для магазинов розничной торговли, а также объект розничной торговли предпринимателя.

Доводы о недоказанности реализации в розницу товара, по приобретению которого заявлены вычеты, также не могут быть приняты ввиду отсутствия документов, достоверно подтверждающих движение товара по учету заявителя.

Апелляционный суд, исследовав товарно-денежные отчеты розничных магазинов, соглашается с позицией налогового органа о том, что данные документы не могут быть признаны доказательством, достоверно подтверждающим указанные в них сведения. Названные документы выполнены не на бланках строгой отчетности, не подтверждены отчетами контрольно-кассовой техники, не отражают наименование и количество поступившего и реализованного товара, их остатков на начало и конец периода. Полнота сведений названных документов не подтверждена.

Доводы предпринимателя об отсутствии у инспекции претензий к соблюдению расчетно-кассовой дисциплины при проведенных ранее проверках не свидетельствуют о достоверности сведений товарно-денежных отчетов розничных магазинов.

Ссылки заявителя и суда первой инстанции на свидетельские показания, которыми подтвержден раздельный учет товара, предназначенного для оптовой и розничной торговли, не могут быть признаны обоснованными, поскольку ведение такого учета должно быть подтверждено документально (статья 68 АПК РФ).

Ссылки апеллянта на аудиторские заключения за 2012-2015 годы (том 381, диск) не подтверждают обоснованность позиции заявителя, поскольку изложенный в заключениях вывод о достоверности отчетности предпринимателя является мнением аудитора, которое не является самостоятельным доказательством подлежащих установлению по делу обстоятельств.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о документальном подтверждении ведения раздельного учета не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В данном случае право на применение спорных вычетов по НДС заявителем не доказано.

Также материалы дела не содержат доказательств, достоверно подтверждающих, что доля совокупных расходов заявителя на приобретение и реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров.

Кроме того, с учетом приобретения предпринимателем товара с различными ставками НДС (18 %, 10 %) материалы дела не содержат сведений о раздельной выручке по товарам, реализация которых осуществляется с разными ставками налога, что также исключает пропорциональное деление НДС по доле оптовой выручки в общей стоимости отгруженных товаров.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о недействительности решения инспекции в части доначислении НДС в сумме 2 524 374 руб. 61 коп., пеней в соответствующей сумме является ошибочным как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Ввиду изложенного апелляционный суд считает, что вывод суда первой инстанции о наличии установленных статьей 201 АПК РФ оснований для удовлетворения требований заявителя в указанной части сделан с неправильным применением норм материального права и при недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств. Требования заявителя в названной части удовлетворению не подлежат.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части удовлетворения требований предпринимателя на основании пунктов 2, 3 и 4 части 1 статьи 270 АПК РФ, а апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.

Оснований для удовлетворения жалобы заявителя не имеется, поскольку само по себе несогласие заявителя с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иная оценка предпринимателем фактических обстоятельств дела и представленных доказательств не являются правовым основанием для отмены судебного акта, а документов, опровергающих обоснованность выводов суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя, материалы дела не содержат.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 150 руб. остаются на заявителе в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 07 апреля 2022 года по делу N А13-1944/2019 отменить в части признания не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области от 21.09.2018 N 1791 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Ершовой Юлии Николаевны налога на добавленную стоимость в сумме 2 524 374 руб. 61 коп., пеней в соответствующей сумме, в части возложения обязанности на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Ершовой Юлии Николаевны и взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области в пользу индивидуального предпринимателя Ершовой Юлии Николаевны расходов по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Ершовой Юлии Николаевны в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина