Определение Конституционного Суда РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, Л.О. Красавчиковой, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи Л.О. Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение запросов Арбитражного суда Омской области, установил:

1. В запросах Арбитражного суда Омской области оспаривается конституционность ряда положений Налогового кодекса Российской Федерации:

статей 21 и 23, устанавливающих права и обязанности налогоплательщиков;

подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 об обязательности указания в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), применяемой ставки налога на добавленную стоимость и определяемой исходя из нее суммы налога, предъявляемой покупателю;

подпункта 1 пункта 2 статьи 171, предоставляющего плательщику данного налога право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты в сумме, предъявленной налогоплательщику поставщиком, либо уплаченной при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 его статьи 170;

пункта 1 статьи 172, в силу которого указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и иных документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Как следует из представленных материалов, в производстве Арбитражного суда Омской области находятся дела по искам ООО "Формовочные автоматы" (правопреемника ООО "Мастер потолков") о признании недействительными решений ИФНС России по Советскому административному округу города Омска от 27 июня 2007 года в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за январь 2007 года в размере 41 275 рублей и от 4 сентября 2007 года в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за март 2007 года в размере 19 927 рублей соответственно, уплаченного экспедитором (ООО "Транспортная группа "Транско"), в связи с необоснованным применением последним в обоих случаях налоговой ставки 18 процентов (вместо налоговой ставки 0 процентов), установленной в счетах-фактурах, которые были выставлены к оплате истцу за оказание ему транспортно-экспедиционных услуг, связанных с перевозкой товара на экспорт железнодорожным транспортом.

По мнению заявителя, требования, соблюдение которых необходимо для получения налогоплательщиком - покупателем товара (работы, услуги) в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, сформулированы законодателем недостаточно определенно: положения подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 данного Кодекса по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, возлагают на налогоплательщика обязанность контролировать соблюдение налогоплательщиком - продавцом товара (работы, услуги) требований налогового законодательства (в части правомерности применения последним той или иной ставки налога на добавленную стоимость), что противоречит статьям 21 и 23 Налогового кодекса Российской Федерации и позволяет отказывать в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по счетам-фактурам (как это предусмотрено пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации), в случаях, когда такие счета-фактуры не соответствуют требованиям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим заявитель просит признать указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации противоречащими статьям 1 (часть 1), 8 (часть 2), 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 и 3), 46 (часть 1), 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

2. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя выводимый из указанных положений Конституции Российской Федерации принцип определенности налоговых норм, Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет в пункте 6 статьи 3, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации, обращаясь в своих решениях (постановления от 28 марта 2000 года N 5-П и от 20 февраля 2001 года N 3-П, определения от 8 апреля 2004 года N 169-О, от 4 ноября 2004 года N 324-О и от 3 июля 2008 года N 630-О-П) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его уплаты, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг, имущественных прав) как процентная доля указанных цен (тарифов), соответствующая налоговой ставке.

При этом не позднее 5 дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры, оформленные согласно требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которых в счете-фактуре должны быть обязательно указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, ставка налога, сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок, и стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога. Причем в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой, тем самым определяется сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю.

В свою очередь, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету (пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации). Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации). Это свидетельствует о том, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

По мнению заявителя, несоблюдение налогоплательщиком - продавцом товара (работы, услуги, имущественных прав) требований налогового законодательства в части правомерности применения ставки налога 18 процентов не является достаточным основанием для отказа налогоплательщику-покупателю в возмещении налога, поскольку статьи 21 и 23 Налогового кодекса Российской Федерации не закрепляют за ним обязанность по проверке добросовестности контрагентов-поставщиков.

Между тем этот вопрос ранее был предметом исследования Конституционного Суда Российской Федерации. В определениях от 15 февраля 2005 года N 93-О и от 18 апреля 2006 года N 87-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету; требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета; названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков.

В частности, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно ее пункту 2, не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. Однако если продавцом вместо ставки 0 процентов в счете-фактуре указана ставка 18 процентов (либо указана сумма налога, рассчитанная по ставке 18 процентов), это свидетельствует не о формальном характере допущенных нарушений, а о нарушении предусмотренного законом порядка обложения налогом на добавленную стоимость. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года N 372-О-П отметил, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Что касается права налогоплательщика на применение вычета по налогу на добавленную стоимость, то, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П, данному праву корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме; разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся юридической квалификации тех или иных работ (услуг), как связанных с выполнением обязанности по уплате налога с учетом применения соответствующей налоговой ставки, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Таким образом, оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и - с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, сохраняющих свою силу, - не могут, вопреки утверждению заявителя, рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы граждан.

Как видно из жалобы, заявитель, по существу, настаивает на проверке соответствия оспариваемых им положений Налогового кодекса Российской Федерации ряду других его положений, в частности статьям 21 и 23, а также на внесении целесообразных, с его точки зрения, изменений и дополнений, имеющих целью законодательное изменение объема и содержания прав и обязанностей налогоплательщиков в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость путем установления конкретных оснований, по которым налоговые органы могут отказывать в возмещении сумм налога на добавленную стоимость.

Между тем разрешение подобных вопросов относится к исключительной компетенции федерального законодателя и не входит в полномочия Конституционного Суда Российской Федерации, как они определены в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", равно как не относится к его компетенции и судебный надзор за единообразием в толковании и применении норм арбитражными судами, осуществление которого является прерогативой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (статьи 125 и 127 Конституции Российской Федерации, пункт 1 статьи 304 АПК Российской Федерации).

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктами 1 и 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области, поскольку они не отвечают требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми такого рода обращения в Конституционный Суд Российской Федерации признаются допустимыми, и поскольку разрешение поставленных заявителем вопросов Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данным запросам окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин

Судья-секретарь Конституционного Суда Российской Федерации

Ю.М. Данилов