Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2022 г. N 14АП-5994/22 по делу N А66-15419/2021

г. Вологда

15 декабря 2022 г.

Дело N А66-15419/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2022 года.

В полном объёме постановление изготовлено 15 декабря 2022 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Поповым Д.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торгово-производственная компания "Городское строительство" Литвинова А.О. по доверенности от 03.12.2021, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области Наседкиной Н.А. по доверенности от 25.10.2022 и Абросимовой И.Ю. по доверенности от 31.08.2022, от индивидуального предпринимателя Степанова Е.Л. представителя Можайкина С.В. по доверенности от 04.02.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торгово-производственная компания "Городское строительство" на решение Арбитражного суда Тверской области от 24 мая 2022 года по делу N А66-15419/2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торгово-производственная компания "Городское строительство" (ОГРН 1036906002814, ИНН 6910013718; адрес: 171506, Тверская область, город Кимры, улица Кольцова, дом 40/61, помещение 41; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области (ОГРН 1046906024054, ИНН 6910010900; адрес: 171506, Тверская область, город Кимры, улица Кирова, дом 8; далее - инспекция) от 04.06.2021 N 12-14/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования об уплате налога от 12.10.2021 N 20594, о возложении на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Степанов Евгений Леонидович (ОГРНИП 315501000005252, ИНН 691000960430; место жительства: 141983, Московская область, город Дубна).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 24 мая 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано, а также указано, что обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Тверской области от 12.11.2021 по настоящему делу, подлежат отмене со дня вступления решения в законную силу.

Общество с таким решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Полагает, что доводы инспекции о применении обществом схемы "дробления бизнеса" с целью применения налоговой выгоды приняты судом первой инстанции ошибочно в отсутствие доказательств, которые имеют существенное значение для правильного рассмотрения спора. Считает, что общество и третье лицо осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, доказательств получения обществом доходов в виде вырученных третьим лицом денежных средств о его хозяйственной деятельности не имеется. Указывает, что судом первой инстанции не учтено, что на начальном этапе взаимоотношений с обществом деятельность осуществлялась предпринимателем в убыток, тогда как заявителем получен доход в виде арендной платы, не приняты во внимание существенные различия в объеме обязательств сторон, предусмотренных договорами аренды, заключенными заявителем с третьим лицом и вторым арендатором в здании торгового центра. По мнению общества, доказательств согласования с заявителем заключения третьим лицом договоров субаренды и несамостоятельности Степанова Е.Л. во взаимоотношениях с субарендаторами не имеется.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и их представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании доводы общества поддержали, просили апелляционную жалобу заявителя удовлетворить.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, о чем составлен акт от 19.08.2020 N 12-14/4.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения к акту от 11.12.2020 N 12-14/4.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 04.06.2021 N 12-14/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 2 801 500 руб. 80 коп. Заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и налог на прибыль организаций в общей сумме 8 439 177 руб. (письмо инспекции от 05.07.2021 N 12-14/05795) и пени по данным налогам в общей сумме 3 026 127 руб. 41 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 12.10.2021 N 08-11/231 решение инспекции оставлено без изменения.

На основании оспариваемого решения инспекцией в адрес общества выставлено требование N 20594 по состоянию на 12.10.2021, которым обществу предложено уплатить пени по НДС и налогу на прибыль в сумме 3 025 691 руб. 07 коп.

Не согласившись с решением и требованием инспекции, общество обратилось в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, посчитав оспариваемые решение и требование налогового органа законными и не нарушающими прав и законных интересов заявителя.

Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда первой инстанции ввиду следующего.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Применительно к статье 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В целях пунктов 1 и 2 названной статьи наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53)).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 Постановления N 53 следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что обществу с 09.03.2016 на праве собственности на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 12.02.2016 принадлежит построенное заявителем здание торгово-офисного центра по адресу: Тверская обл., г. Кимры, ул. Урицкого, д. 64 (далее также ТЦ).

В проверяемых периодах обществом осуществлялась сдача в аренду торговых площадей названного здания в том числе на основании договоров аренды

с обществом с ограниченной ответственностью "Атак" (далее - ООО "Атак") от 22.06.2015, на основании которого в аренду передано помещение на первом этаже площадью 1 951 кв. м сроком на 10 лет,

со Степановым Е.Л. от 31.03.2016, на основании которого в аренду передано помещение площадью 550 кв. м в границах, определенных на плане помещения (приложение N 1 к договору) на втором этаже здания, сроком на 10 лет,

со Степановым Е.Л. от 31.03.2016, на основании которого в аренду переданы помещения площадью 1 251 кв. м на первом этаже и 3 193 кв. м на втором этаже здания, в границах, определенных на плане помещения (приложение N 1 к договору), сроком на 11 месяцев с условием о продлении договора, если ни одна из сторон не заявит о его расторжении.

По итогам проведенной проверки инспекция сделала вывод о ведении обществом финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного "дробления бизнеса" с вовлечением взаимозависимого лица - Степанова Е.Л. с целью занижения налогооблагаемых доходов (выручки) от передачи в аренду торговых площадей конечным арендаторам, с созданием формального документооборота, позволяющего учитывать данную выручку предпринимателю, применяющему упрощенную систему налогообложения.

О создании схемы "дробления бизнеса", по мнению налогового органа, свидетельствуют следующие обстоятельства:

регистрация Степанова Е.Л. в качестве индивидуального предпринимателя 25.12.2015, то есть за 3 месяца до ввода торгового центра в эксплуатацию и заключения договоров аренды с обществом;

фактическое использование Степановым Е.Л. офиса общества без документального оформления (заключения договора аренды);

использование одного IP-адреса обществом и Степановым Е.Л., в том числе при входе в систему "Банк-клиент";

наличие родственных отношений между руководителями, учредителями организации и Степановым Е.Л.;

открытие расчетных счетов в одном банке;

формирование кадрового состава Степанова Е.Л. частично осуществлено за счет работников общества;

применение Степановым Е.Л. упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы";

отсутствие активов и основных средств у Степанова Е.Л. для самостоятельного осуществления деятельности;

признание общества основным источником доходов Степанова Е.Л.;

формальное несение Степановым Е.Л. расходов, создающих имитацию финансово-хозяйственной деятельности, отсутствие расходов, свойственных субъектам предпринимательской деятельности, в том числе расходов на оплату аренды офиса, аренды оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования и других расходов;

значительная разница арендной платы за 1 кв. м площади, переданной в аренду ООО "Атак", по сравнению со Степановым Е.Л.;

в договорах, заключенных обществом со Степановым Е.Л., отсутствует описание передаваемого помещения и не предусмотрены акты приема-передачи помещений, сдаваемых в аренду;

отсутствие у Степанова Е.Л. возможности для исполнения обязательств, возложенных на предпринимателя по договорам аренды и субаренды;

возложение на Степанова Е.Л. обязательств по управлению торговым центром при составлении договора о передаче в аренду Степанову Е.Л. только части помещения торгового центра;

работники Степанова Е.Л. контролируют работу эскалатора, который ему не передавался в аренду;

уборка помещения торгового центра осуществлялась работником Степанова Е.Л. на оборудовании (поломоечной машине), которое приобретено обществом перед вводом в эксплуатацию торгового центра и находится на балансе общества;

возложение на Степанова Е.Л. обязательств в отношении территорий общего пользования, не переданных ему в аренду обществом;

по договору Степанова Е.Л. с ООО "ЧОП МАЯК+" постановка и снятие с охраны торгового центра возложена на сотрудника общества;

по договорам Степанова Е.Л. с ООО "ЧОО "Эпсилон" последнее выполняет работы по техническому обслуживанию систем обеспечения безопасности и разработку планов эвакуации людей при пожаре в торговом центре при составлении договора о передаче в аренду Степанову Е.Л. только части помещения торгового центра;

по договору Степанова Е.Л. с ООО "КимрыЭлектроМонтаж" последнее осуществляет техническое обслуживание допущенных в эксплуатацию электроустановок, установленных в здании торгового центра, которые Степанову Е.Л. не передавались в аренду;

приобретение и установка перегородок обществом для организации работы субарендаторов после составлении договора о передаче в аренду части помещения торгового центра Степанову Е.Л.;

расходы, понесенные обществом на приобретение перегородок, Степановым Е.Л. не возмещались, при этом договорами аренды от 31.03.2016 возмещение расходов предусмотрено;

сдача Степановым Е.Л. в субаренду площадей, не переданных ему в аренду обществом;

согласно условиям договоров аренды от 31.03.2016 Степанов Е.Л. обязан выполнять текущие ремонтные работы, техническое обслуживание, освещение, отопление, оснащение мебелью и оборудованием торгового центра, при этом расходы на содержание здания несет общество;

арендная плата, перечисленная Степановым Е.Л., не покрывает расходы общества на содержание торгового центра;

фактическое взаимодействие субарендаторов с сотрудниками общества через рекламу, размещенную на здании торгового центра, собственником которого является общество (обществом заявлен дополнительный вид деятельности, связанный с арендой рекламных мест), в которой указан телефон и адрес электронной почты общества, наличие в штате налогоплательщика на день заключения договоров аренды со Степановым Е.Л. 37 сотрудников;

создание схемы по минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС посредством вывода дохода от сдачи торговых площадей, принадлежащих обществу, на родственное лицо Степанова Е.Л., при этом расходы на содержание торгового центра несет самостоятельно общество;

после получения решения о проведении выездной налоговой проверки общество формально изменило схему ведения бизнеса путем заключения договора о передаче прав и обязанностей от 16.10.2019, в соответствии с которым Степанов Е.Л. уступил индивидуальному предпринимателю Щукиной А.Р. права и обязанности по договорам субаренды нежилых помещений;

работники Степанова Е.Л. с октября 2019 года приняты в штат сотрудников Щукиной А.Р.;

Щукина А.Р. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 30.09.2019, то есть в период налоговой проверки общества;

после получения справки о проведенной выездной налоговой проверки от 25.03.2020 общество во 2 квартале 2020 года изменило схему ведения бизнеса и стало сдавать в аренду нежилые помещения арендаторам без участия посредников, в частности Степанова Е.Л. и Щукиной А.Р.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, не может согласиться с выводами суда первой инстанции о доказанности умышленного применения обществом схемы минимизации налоговых обязательств путем разделения бизнеса и распределения доходов между обществом и взаимозависимым подконтрольным лицом.

Так, в оспариваемом решении инспекции указано, что основным видом деятельности общества в период заключения договоров аренды с третьим лицом являлось строительство автомобильных дорог и автомагистралей, фактически общество данную деятельность в проверяемых периодах осуществляло, на странице 4 оспариваемого решения инспекции приведен соответствующий договор субподряда.

Вопреки выводам инспекции, наличие деловой цели заключения договоров аренды со Степановым Е.Л. общество мотивировало, указав на принятое решение о передаче в 2016 году непрофильного актива (помещений ТЦ) в аренду только крупным арендаторам для исключения организационных издержек, связанных с ведением деятельности, не являющейся основной и/или профильной для заявителя (дополнительный набор и организация работы непрофильного персонала, поиск арендаторов на малые площади помещений, сбор арендной платы с мелких арендаторов, контроль выполнения арендаторами обязательств из договора аренды, ведение претензионной работы с арендаторами и т.п.); в аренду Степанову Е.Л. передавались пустующие помещения, получение существенного дохода от которых на дату заключения названных договоров имело вероятностный характер.

Данное обстоятельство согласуется с установленными инспекцией в оспариваемом решении (лист 82) фактами, что за 2016 год в результате правоотношений со Степановым Е.Л. обществом исчислено налогов на 321 677 руб. больше, чем было бы начислено при объединении результатов деятельности общества и Степанова Е.Л.

Также заявитель сослался на пункт 4.4.15 договора аренды с ООО "Атак", согласно которому общество как арендодатель приняло на себя обязательства в том числе обеспечить работу здания в соответствии с общепринятыми нормами делового оборота и деловой этики, и чтобы, по крайней мере, 80 % арендуемых площадей здания были постоянно заняты другими арендаторами и без перерывов использовались для ведения коммерческой деятельности. В случае невыполнения арендодателем данного обязательства, базовая арендная плата уменьшается на 10 % за период такого невыполнения".

Таким образом, общество для избежания потерь и издержек было экономически заинтересовано в скорейшей передаче не занятой ООО "Атак" площади крупному арендатору, специализированной деятельностью которого является аренда.

Данные обстоятельства материалами дела не опровергнуты.

Ссылка инспекции на то обстоятельство, что исходя из размера полученной выручки деятельность по сдаче в аренду торговых площадей в 2018 году являлась для общества основной, не свидетельствует сама по себе об обоснованности позиции налогового органа, учитывая, что договоры со Степановым Е.Л. заключены двумя годами ранее (в 2016 году), а, кроме того, в буквальном содержании решения инспекции усматривается, что структура выручки общества анализировалась инспекцией с учетом выручки предпринимателя, а не самого налогоплательщика.

Как установлено инспекцией, внук Степанова Е.Л. и Бекреневой Р.С. - Бекренев С.А. с 02.04.2015 является главным бухгалтером общества, а с 21.02.2018 также руководителем общества. В свою очередь, Бекренева Р.С., бабушка Бекренева С.А., с 24.12.2015, то есть с момента регистрации Степанова Е.Л., деда Бекренева С.А., в качестве индивидуального предпринимателя, является единственным участником общества, а до указанной даты таковым являлся Бекренев А.В., ее сын и отец Бекренева С.А. В последующий период Бекренев А.В. работал в обществе в должности консультанта, в чьи должностные обязанности в соответствии с должностной инструкцией входили консультации по вопросам ведения и развития бизнеса.

Вместе с тем сами по себе родственные отношения не могут рассматриваться как недобросовестное поведение третьего лица при его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и применении им льготного режима налогообложения.

При этом на дату заключения договоров аренды с предпринимателем директором общества являлся Евдаков А.Н., родственных отношений предпринимателя с которым инспекцией не установлено.

Таким образом, сами по себе ссылки инспекции на наличие родственной связи предпринимателя с учредителем общества, его главным бухгалтером и консультантом на дату заключения договоров аренды, а также с директором общества с 21.02.2018 не подтверждают создание схемы уклонения от уплаты налогов в виде "дробления бизнеса" в отсутствие бесспорных доказательств того, что сделки между данными субъектами были нереальными.

Степанов Е.Л. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 25.12.2015. По сведениям Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей третьим лицом указаны в качестве основного вида деятельности предоставление посреднических услуг при купле-продаже нежилого недвижимого имущества, в качестве дополнительного - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом; предоставление посреднических услуг по аренде нежилого недвижимого имущества.

Исходя из указанных видов деятельности ссылки инспекции на отсутствие у Степанова Е.Л. на дату регистрации в качестве предпринимателя имущества, которое он мог бы сдавать в аренду, не свидетельствует об отсутствии у Степанова Е.Л. фактической цели ведения такой деятельности и возможности ее ведения в дальнейшем.

Отсутствие у Степанова Е.Л. на момент заключения договоров аренды с обществом штата сотрудников само по себе в отсутствие доказательств отсутствие фактического исполнения данных договоров третьим лицом не является достаточным доказательством реализации налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса".

Довод инспекции о наличии у общества штата сотрудников без анализа их фактической занятости и трудовых функций, выполняемых для налогоплательщика, не свидетельствует о наличии у общества трудовых ресурсов для самостоятельного ведения соответствующей деятельности. Кроме того, в любом случае наличие штата сотрудников не ограничивает организацию в определении способа ведения предпринимательской деятельности в том числе по заключению договоров аренды.

Доказательств, что обязанности, относящиеся к сфере деятельности Степанова Е.Л., исполнялись работниками заявителя и за его счет, не имеется.

Общество и предприниматель имели собственный подчиненный им персонал (штат), который выполнял соответствующие трудовые функции. Затраты на содержание своего персонала общество и предприниматель несли самостоятельно, иного инспекцией не установлено.

То обстоятельство, что штат предпринимателя частично сформирован из работников общества, не противоречит трудовому законодательству. При этом названное обстоятельство выявлено инспекцией только в отношении двух работников третьего лица. После принятия работников на работу предпринимателем у них возникли трудовые отношения с новым работодателем.

Ссылки инспекции на формальный перевод двух сотрудников общества к предпринимателю, мотивированные тем, что условия их труда существенно не изменились, заработная плата осталась на прежнем уровне, не обоснованы доводами, подтверждающими основания изменения условий труда, заработной платы сторожа в спорные периоды.

Вопреки выводам инспекции, Савка И.И. согласно протоколу допроса от 14.11.2020 подтвердил, что его начальником являлся Степанов Е.Л. Сам по себе тот факт, что свидетель считал Степанова Е.Л. руководителем некоего ООО "Горстрой" не может быть расценено как подтверждение свидетелем своей работы в обществе, поскольку Савка И.И. прямо отметил, что не помнит о том, что указано в его трудовой книжке. Пояснения свидетеля о подписании заявлений о приеме на работу и об увольнении по адресу г. Кимры, ул. Кольцова, д. 40 не свидетельствует достоверно о том, что данные действия совершены именно в офисном помещении заявителя, поскольку по тому же адресу в иной организации работал бухгалтер Степанова Е.Л.

Доводы инспекции о формальном трудоустройстве названного работника к Степанову Е.Л. и фактической работе Савка И.И. в обществе не основаны на буквальном содержании ответов данного гражданина и подлежат отклонению.

Сами по себе пояснения Ечеистова В.Б. (протокол допроса от 18.11.2019) о том, что Степанов Е.Л. ему не знаком и у Степанова Е.Л. свидетель не работал при том, что Ечеистов В.Б. подтвердил работу в ТЦ сторожем-вахтером, не свидетельствуют о работе указанного лица в обществе. Вопреки выводам инспекции, ссылка свидетеля на то, что его начальником являлся Андрей, который контролировал работу, не может быть истолкована как указывающая на консультанта общества Бекренева А.В., поскольку свидетель пояснил, что фамилия Андрея ему не известна, тогда как свидетелю знаком Бекренев Андрей Викторович, который иногда заходил проверить работу ТЦ (а не свидетеля).

Таким образом, свидетель не подтвердил, что его начальником и контролирующим его работу лицом являлся Бекренев А.В.

Фиктивность выполнения персоналом своих трудовых обязанностей инспекцией не выявлена и не доказана в установленном законом порядке.

Вопреки позиции инспекции, указание в договоре Степанова Е.Л. на оказание услуг охраны с ООО "ЧОП МАЯК+" в числе лиц, уполномоченных осуществлять сдачу - снятие объекта, Максименко А.В., который является работником (прораб) общества, само по себе не свидетельствует о формальном заключении данного договора Степановым Е.Л., поскольку инспекцией не установлено, что соответствующие обязанности исполнялись Максименко А.В. именно в рамках исполнения функций прораба общества, а не на иных основаниях, трудовые обязанности прораба не исследованы налоговым органом. Кроме того, включение в список названного лица не свидетельствует о фактическом выполнении им соответствующих действий, такая информация от контрагента инспекцией в ходе проверки не истребовалась.

Уборка сотрудниками Степанова Е.Л. помещений ТЦ с использованием принадлежащей обществу поломоечной машины какие-либо нормы законодательства, условия договоров аренды не нарушает, о формальности данных договоров не свидетельствует.

Ссылки инспекции на возложение на Степанова Е.Л. обязательств в отношении территорий общего пользования, не переданных ему в аренду, не свидетельствуют сами по себе о "дроблении бизнеса" обществом, соответствующие условиям предусмотрены сторонами арендных отношений в рамках установленного статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации принципа свободы договора.

Сам по себе смешанный характер заключенных обществом со Степановым Е.Л. договоров аренды не свидетельствует об их формальности и нереальности соответствующих правоотношений.

Напротив, именно возложением на арендатора дополнительных обязательств, включающих оказание услуг уборки территорий общего пользования, противогололедной обработки подъездных путей, пешеходных дорожек и тротуаров на территории, прилегающей к зданию ТЦ, уборке снега с крыши здания, охраны территории общего пользования в здании и др. заявитель обосновывает отсутствие оснований соотнесения арендной платы, предусмотренной договором с ООО "Атак", не возлагающим на арендатора таких обязательств.

В такой ситуации установленные инспекцией обстоятельства контроля работниками предпринимателя за работой эскалатора, который не передавался в аренду, уборки помещений, заключения Степановым Е.Л. договоров с ООО "ЧОП МАЯК+" на охрану торгового центра, с ООО "ЧОО "Эпсилон" на работы по техническому обслуживанию систем обеспечения безопасности и разработку планов эвакуации людей при пожаре в торговом центре, с ООО "КимрыЭлектроМонтаж" на техническое обслуживание допущенных в эксплуатацию электроустановок, установленных в здании ТЦ, не опровергают, а, напротив, подтверждают реальность исполнения Степановым Е.Л. своих обязательств по договорам с заявителем.

При этом инспекцией на странице 89 (таблица) оспариваемого решения установлено несение Степановым Е.Л. расходов, связанных с правоотношениями с заявителем, по оплате услуг ООО "ЧОП МАЯК+", ООО "ЧОО "Эпсилон", ООО "КимрыЭлектроМонтаж", оплату труда, услуги банка. Доказательств несения данных расходов за счет средств общества не имеется и инспекция на такие обстоятельства не ссылается.

Ссылки инспекции на формальное несение Степановым Е.Л. расходов документально не подтверждены и не могут быть приняты.

Описание в договорах аренды, заключенных обществом со Степановым Е.Л., передаваемых помещений, иным образом, чем в договоре общества с ООО "Атак", о формальности договоров заявителя с третьим лицом не свидетельствует. В материалах дела не усматривается, что сторонам договоров было неясно, в отношении каких именно помещений заключены договоры.

Условия договоров субаренды, заключенным Степановым Е.Л., исходя из обязательств Степанова Е.Л. по договорам аренды с обществом, не являются необоснованными.

Суд первой инстанции верно отметил, что технические ошибки в площадях передаваемых помещений при наличии последующих их корректировке путем подписания дополнительных соглашений, неверные паспортные данные в договорах и т.п. сами по себе не могут быть приняты в качестве доказательств создания схемы, направленной на вывод части налоговой базы общества из-под налогообложения.

Обстоятельства, связанные с передачей прав по договорам субаренды Щукиной А.Р. после получения решения о проведении выездной налоговой проверки общества, выходят за пределы проверяемого периода, и не влияют на ранее имевшиеся отношения между обществом и Степановым Е.Л. в спорных периодах.

Налоговая отчетность в отношении общества и предпринимателя представлялась с учетом реальных хозяйственных показателей и налогового бремени, относящихся к их фактической предпринимательской деятельности, что инспекцией не опровергнуто.

Наличие расчетных счетов в одном банке также само по себе не может свидетельствовать о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки. При этом общество и предприниматель имеют самостоятельные отдельные расчетные счета, через которые они осуществляют свои денежные расчеты, что налоговым органом не опровергнуто.

Использование обществом и Степановым Е.Л. IP-адреса, относящегося к юридическому адресу общества, само по себе не свидетельствует об использовании данного IP-адреса в рамках деятельности третьего лица сотрудниками заявителя, учитывая, что по адресу регистрации общества ведут деятельность и иные организации, в частности, в иной организации, расположенной по названному адресу, был трудоустроен бухгалтер третьего лица.

Ссылки инспекции о наличии у общества офисного помещения по адресу: Тверская область, г. Кимры, ул. Кольцевая, д. 40 (по месту его регистрации), и отсутствие у предпринимателя, зарегистрированного в г. Дубна Московской области, офисных помещений в г. Кимры, само по себе не подтверждает, что Степановым Е.Л. в отсутствие арендных помещений использовались помещения заявителя. Сама по себе необходимость офисного помещения исходя из вида осуществляемой предпринимателем деятельности в оспариваемом решении инспекции не установлена.

Бухгалтер предпринимателя Бекренева О.А. (до замужества - Смагина) в ходе допроса в судебном заседании суда первой инстанции в качестве свидетеля подтвердила работу в 2016-2018 годах у Степанова Е.Л. и пояснила, что ее рабочее место в спорный период находилось по адресу Тверская область, г. Кимры, ул. Кольцевая, д. 40, в ООО "Спецстрой", то есть не в помещении общества.

Данное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

Выводы инспекции в оспариваемом решении о согласовании обществом договоров субаренды и взаимодействии субарендаторов с сотрудниками общества не основаны на полученных в ходе проверки доказательствах.

Так, данный вывод основан, по сути, на показаниях одного субарендатора (Герасимовой Е.Ю.), которая пояснила, что позвонила по телефону, указанному на фасаде здания ТЦ, на встречу в здание ТЦ пришел Бекренев А.В., который показал свидетелю несколько помещений, документы для заключения договора аренды свидетель отнес по адресу: г. Кимры, ул. Кольцова, д. 40, их принял сын Бекренева А.В. Семен. Семен через некоторое время позвонил и сказал, что можно забрать договор аренды. При встрече с Семеном он отдал свидетелю договор, подписанный арендодателем Степановым Е.Л., с которым свидетель никогда не встречалась. Семен сказал, что по всем вопросам обращаться к нему. Ежемесячно незнакомая девушка приходила в арендуемое помещение и передавала свидетелю счет на оплату.

Допрошенные инспекцией Бутаров В.В. (управляющий магазином ООО "ДНС Ритейл"), Муравьев И.Н., Данилова Т.С. правоотношения со Степановым Е.Л. не отрицали.

При этом Бутаров В.В., указавший, что лично со Степановым Е.Л. не встречался, лицом, заключившим договор субаренды не является, потому обстоятельства сделки пояснить не может.

Муравьев И.Н. указал, что встречался при заключении договора с мужчиной, не исключая, что это был лично Степанов Е.Л.

Данилова Т.С. обстоятельства заключения договора субаренды в ходе допроса не помнила, вместе с тем указала, что встречалась с Васильевым Вадимом (работник Степанова Е.Л., который, в свою очередь, при допросе работу у Степанова Е.Л. подтвердил).

Ссылки инспекции на то, что Васильев В.Г. являлся инженером по эксплуатации зданий и сооружений, в обязанности которого не входило взаимодействие с арендаторами, сами по себе не исключают участие данного свидетеля в ходе согласования условий аренды, при этом вопросы относительно такого участия Васильеву В.Г. инспекцией при допросе не ставились.

Иных допросов в отношении субарендаторов инспекцией не проведено.

Таким образом, указание одного свидетеля на отсутствие взаимодействия со Степановым Е.Л. при заключении договора субаренды не опровергают реальность всех субарендных правоотношений третьего лица, кроме того, обстоятельства фактического исполнения договора с Герасимовой Е.Ю. инспекцией достоверно не установлены, в частности, лицо, передававшее счета на оплату, не выяснено. Отсутствие участия Степанова Е.Л. в правоотношениях с названным субарендатором не доказано.

При этом ссылаясь на получение допрошенными субарендаторами информации о сдаче имущества в аренду из принадлежащего обществу баннера, размещенного на фасаде ТЦ, инспекция делает вывод о фактическом участии общества в привлечении субарендаторов.

Однако обстоятельства размещения баннера инспекцией не установлены, дата размещения (до или после заключения договоров со Степановым Е.Л.) не выяснена. На получение информации о номере контактного телефона в отношении аренды на фасаде ТЦ указали только два субарендатора, при этом конкретный номер телефона, по которому свидетели связались для заключения договора, инспекция в ходе допросов не выясняла, достоверно соотнести такие пояснения с баннером, приведенным на листе 65 оспариваемого решения, невозможно.

Вместе с тем свидетель Бекренева О.А. в ходе допроса в суде первой инстанции пояснила, что Степановым Е.Л. в ТЦ также развешивались объявления о сдаче помещений в аренду.

При таких обстоятельствах, выводы инспекции о том, что субарендаторы при заключении договоров аренды взаимодействовали с сотрудниками общества, а не со Степановым Е.Л. или его представителями, при фактическом исследовании налоговым органом обстоятельств заключения только незначительного количества договоров субаренды, из которых только по одному договору выяснено участие сотрудников заявителя, не могут быть признаны обоснованными и доказанными.

Вопреки доводам инспекции, убыточность для общества деятельности по сдаче торговых площадей Степанову Е.Л. в оспариваемом решении налогового органа не доказана, поскольку составленный инспекцией расчет расходов общества в отсутствие правовых оснований компенсации всех указанных в расчете расходов исключительно за счет арендной платы Степанова Е.Л. не может быть признан обоснованным.

Инспекцией не опровергнуто, что компенсация непосредственно коммунальных расходов производилась обществу частью арендаторов (в частности, ООО "Атак", предприниматель Чуровой А.М.) исходя из наличия технической возможности установки для соответствующих помещений раздельных приборов учета потребления коммунальных ресурсов, тогда как по остальным помещениям установка отдельных приборов учета невозможна.

При этом соглашение общества, Степанова Е.Л. (арендатор) и предпринимателя Чурового А.М. (субарендатор) о возмещении коммунальных расходов заключено в трехстороннем порядке, что не позволяет сделать вывод о "прямых" правоотношениях общества и субарендатора и фактическом неучастии в них Степанова Е.Л.

Установка обществом перегородок на переданных Степанову Е.Л. в аренду площадях сама по себе не свидетельствует о формальности правоотношений заявителя с третьим лицом, учитывая, что при их установке арендодатель исходил из того, что соответствующие перегородки будут являться неотделимым улучшением принадлежащего ему имущества, доводы инспекции об обязанности арендатора нести данные расходы не основаны на условиях договоров аренды и нормах права, а потому подлежат отклонению.

По тем же основаниям не свидетельствует о формальности отношений заявителя и третьего лица установка обществом в ТЦ пожарных шкафов, светильников, автоматов, системы пожаротушения, громкоговорителя, монтаж эскалатора и т.п.

Собственник здания не ограничен в своем праве производить улучшения принадлежащего ему имущества, в том числе в отсутствие возражений арендатора, налоговый орган в оспариваемом решении выводов о необоснованности таких расходов общества, отсутствии их связи с хозяйственной деятельностью заявителя не привел.

Доводы инспекции о значительной разнице арендной платы, установленной в договоре общества с ООО "Атак" и в договорах со Степановым Е.Л., подлежат отклонению.

Так, как указано выше, условия названных договоров существенно отличаются по объему обязательств арендатора.

Кроме того, для целей сравнения арендной платы инспекция не привела доказательств рыночного размера арендной платы в соответствующий период на аналогичных условиях в отношении размещения арендуемых помещений, их площади, срока аренды и т.д.

В отсутствие таких доказательств само по себе различие в размере арендной платы не свидетельствует о том, что арендная плата, установленная в меньшем размере, является заниженной.

В такой ситуации представляется некорректным также сравнение арендной платы по договорам со Степановым Е.Л. с арендной платой по заключенным им договорам субаренды, учитывая, что договоры субаренды заключены на значительно отличающихся условиях о площади арендуемых помещений, в разные периоды. При этом как установлено инспекцией на странице 53 оспариваемого решения размер арендной платы по договорам субаренды также значительно различался - от 200 до 3 200 руб. за кв. м.

Суд первой инстанции верно отметил, что не могут быть приняты во внимание сравнительные данные инспекции относительно стоимости арендной платы в ТЦ со стоимостью арендной платы в других торговых объектах: без учета особенностей месторасположения, технического состояния, функционального назначения и иных ценообразующих факторов такое сравнение является некорректным.

Фактически в материалах дела усматривается, что осуществляемые обществом и третьим лицом операции учтены каждым из названных лиц для целей налогообложения, реальность арендных отношений общества и предпринимателя налоговым органом надлежащими доказательствами не опровергнута, бесспорных доказательств того, что сделки между данными субъектами нереальные, мнимые, налоговым органом не приведено.

Специфика организованной обществом и арендатором деятельности с бесспорностью не свидетельствует о получении проверяемым налогоплательщиком необоснованной выгоды и создании схемы "дробления" бизнеса, поскольку каждый участник договоров аренды являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполнял обязательства в рамках этой деятельности. Законодательство Российской Федерации не запрещает взаимозависимым лицам вступать друг с другом в хозяйственные отношения. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

Само по себе получение арендатором по итогам всех проверяемых периодов большей выручки от сдачи имущества в субаренду, чем выручка, полученная налогоплательщиком от сдачи имущества в аренду, не свидетельствует об отсутствии у заявителя при сдаче имущества в аренду Степанову Е.Л. деловой цели.

Также налоговый орган не представил доказательств того, что денежные средства, полученные обществом и третьим лицом от предпринимательской деятельности, объединялись ими.

Напротив, материалы дела содержат доказательства приобретения предпринимателем в собственность в периоды после заключения договоров субаренды земельных участков, жилых домов, нежилого помещения, объекта незавершенного строительства.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого ненормативного акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который такой акт принял.

В нарушение указанных норм инспекция не представила бесспорных доказательств наличия в действиях общества и третьего лица согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности заявителя, направленной исключительно на занижение его налоговых обязательств.

Выводы суда первой инстанции об ином апелляционная коллегия считает ошибочными, противоречащими установленным по делу фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Одновременно апелляционный суд отмечает, что инспекцией также неверно определен размер действительных налоговых обязательств при объединении результатов хозяйственной деятельности заявителя и предпринимателя.

Исходя из правовой позиции, приведенной в определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В данном случае инспекция в оспариваемом решении при определении подлежащих доначислению заявителю сумм налогов уплаченные Степановым Е.Л. суммы налога по упрощенной системе налогообложения не учла, что подтверждено представителями инспекции при рассмотрении дела апелляционным судом.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии установленных статьей 201 АПК РФ оснований для удовлетворения требований заявителя сделан при неправильном применении норм материального права.

Ввиду изложенного требования заявителя подлежат удовлетворению, обжалуемое решение суда подлежит отмене.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ ввиду удовлетворения требований заявителя с инспекции в пользу общества подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 24 мая 2022 года по делу N А66-15419/2021 отменить.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области от 04.06.2021 N 12-14/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требование об уплате налога от 12.10.2021 N 20594.

Возложить на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Торгово-производственная компания "Городское строительство".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области (ОГРН 1046906024054, ИНН 6910010900; адрес: 171506, Тверская область, город Кимры, улица Кирова, дом 8) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Торгово-производственная компания "Городское строительство" (ОГРН 1036906002814, ИНН 6910013718; адрес: 171506, Тверская область, город Кимры, улица Кольцова, дом 40/61, помещение 41) 7500 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина