Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2022 г. N 04АП-5665/22 по делу N А10-6095/2021

г. Чита

26 декабря 2022 г.

Дело N А10-6095/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Сидоренко В. А., Луценко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ширеторова Андрея Петровича на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2022 года по делу N А10-6095/2021 по заявлению индивидуального предпринимателя Ширеторова Андрея Петровича (ОГРНИП 304032302700166, ИНН 032313079330) к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (ИНН 0326022754, ОГРН 1040302981542) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2021 N 7 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2017 год в сумме 1 441 158 рублей, пени в сумме 306 049 рублей 40 копеек, штрафа в сумме 18 015 рублей,

при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Бурятия:

от ИП Ширетова А.П.: Пилеев А.К.- представитель по доверенности от 26.01.2021,

от УФНС по Республике Бурятия: Нехурова В.Г.- представитель по доверенности от 25.10.2021, Нимаева В.Д.- представитель по доверенности от 25.10.2021,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ширеторов Андрей Петрович (далее - ИП Шеретеров А.П., заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Бурятия к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия (далее - инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2021 N 7.

Определением суда от 24.11.2021 произведена замена ответчика Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Бурятия на правопреемника - Управление ФНС России по Республике Бурятия (далее - налоговый орган).

На основании ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель требования уточнил требования, просил признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2021 N 7 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2017 год в сумме 1 441 158 рублей, пени в сумме 306 049 рублей 40 копеек, штрафа в сумме 18 015 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2022 года по делу N А10-6095/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2022 года по делу N А10-6095/2022 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что суд первой инстанции при вынесении решения допущено нарушение норм процессуального права, а именно, неприменение правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в п.6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 и неприменение кассационного определения Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2020 N 5-КА19-83. Предприниматель указывает на неправомерность вывода суда первой инстанции о соблюдении налоговым органом требований ст. 95 НК РФ в ходе проведения экспертизы об установлении рыночной стоимости объектов недвижимости и не согласен с выводом суда о том, что представленная налогоплательщиком рецензия на экспертное заключение не может являться доказательством, опровергающим выводы экспертизы. Также заявитель полагает, что суд первой инстанции фактически признал, что в заключении эксперта Малыгина М.Н. неверно применены определенные поправочные коэффициенты, которые влияют на повышение/понижение стоимости оцениваемого имущества. Предпринимателем заявлен довод, что вывод суда о том, что ходатайство о назначении судебной экспертизы в целях определения рыночной стоимости налогоплательщиком не заявлено, противоречит правовой позиции, изложенной в п.8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом 16.02.2017.

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором налоговый орган выводы суда первой инстанции поддержал, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 03.11.2022.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители налогового органа в судебном заседании просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Ширеторов А.П. на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 13.07.2020 N 8 по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018. По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 07.05.2021 N 1, вынесено решение от 30.06.2021 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому:

1) доначислены: НДФЛ за 2017 год в размере 1 441 158 руб., пени в размере 306 049,4 руб., штрафы, предусмотренные п. 1 ст. 122 Кодекса, с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 16 раз и составили 36 134 руб., всего 1 783 341,4 руб.

2) исчислено в завышенном размере: НДФЛ за 2018 год в размере 88 624 руб., страховые взносы за 2018 год в размере 6 886 руб.

Основанием к принятию решения, послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДФЛ за 2017 год на 11 085 824 руб., в результате занижения доходов от передачи недвижимого имущества по договору дарения в размере 12 910 712 руб., а также занижения расходов на 1 824 888 руб.

Ширеторов А.П., не согласившись с решением инспекции, обратился в УФНС по Республике Бурятия с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Республике Бурятия от 01.10.2021 N 15-14/13227 апелляционная жалобы налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Считая ошибочными выводы налогового органа в части определения размера налоговой базы, предприниматель обратился в арбитражный суд в порядке главы 24 АПК РФ с заявлением.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции правильно руководствовался следующими нормами права и правовыми позициями.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 Кодекса.

При дарении одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества или имущественного права либо в виде освобождения его от имущественной обязанности.

Доход в виде указанной экономической выгоды подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Только в случаях, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, доходы в виде дарения освобождаются от налогообложения. А именно доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Облагаемым налогом доходом в этом случае по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИП Ширеторов А.П. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 27.01.2004 и применял в проверяемом периоде общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Основным видом деятельности являлась оптовая торговля мясом и мясом птицы, включая субпродукты.

Из материалов проверки установлено, что на основании договора дарения от 22.05.2017 Хунгуреевым А.Т. (даритель) безвозмездно передано в собственность Ширеторову А.П. (одаряемый) следующие объекты недвижимого имущества расположенные по адресу: г. Улан-Удэ, ул. Лебедева, 12:

земельный участок с кадастровым номером: 03:24:031802:47;

здание магазина с кадастровым номером: 03:24:032604:249;

здание модуля с кадастровым номером: 03:24:032604:241;

здание весовой с кадастровым номером: 03:24:032604:245;

здание стеклотары с кадастровым номером: 03:24:032604:237;

здание стеклотары с кадастровым номером: 03:24:032604:250.

Вышеуказанное недвижимое имущество передано Ширеторову А.П. по акту приема-передачи от 22.05.2017.

На момент заключения договора дарения Ширеторов А.П. и Хунгуреев А.Т. в близких родственных связях не состояли, право собственности на все объекты недвижимого имущества зарегистрировано на основании договора дарения 05.06.2017.

Предприниматель обязанность по включению стоимости безвозмездно полученного имущества в доходы при исчислении НДФЛ на основании указанных выше норм налогового законодательства исполнил, представив в ходе проверки 17.09.2020 уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2017 год, с отражением суммы дохода, полученного по договору дарения от 22.05.2017 в размере 11 150 288 руб., определенного на основании отчета N 04/20 от 15.06.2020 об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества, выполненного оценщиком ООО "Аналитик-Групп" Ивановой Т.К.

При этом, как следует из отчета N 04/20 от 15.06.2020, рыночная стоимость объектов недвижимого имущества в размере 11 150 288 руб., определена оценщиком по состоянию на 08.06.2020, то есть не на дату совершения сделки по дарению.

Доводы заявления сводятся к несогласию налогоплательщика с корректировкой налоговым органом налоговой базы по НДФЛ с учетом проведенной в рамках налоговой проверки экспертизы рыночной стоимости объектов недвижимости; в связи с чем, заявитель указывает на необходимость определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества.

Согласно выписке из Единого государственного реестра недвижимости (далее - ЕГРН) кадастровая стоимость объектов недвижимости по состоянию на 1 января 2017 года, полученных Ширеторовым А.П. по договору дарения, составляет 37 870 546,68 руб.:

земельный участок с кадастровым номером: 03:24:031802:47, кадастровая стоимость 26 101 577,6, дата утверждения кадастровой стоимости 01.03.2016, дата определения кадастровой стоимости - 01.01.2015;

здание магазина с кадастровым номером: 03:24:032604:249, кадастровая стоимость 3 484 515,39, дата утверждения кадастровой стоимости 01.01.2013, дата определения кадастровой стоимости - 23.11.2011;

здание модуля с кадастровым номером: 03:24:032604:241, кадастровая стоимость 2 613 288,37, дата утверждения кадастровой стоимости 01.01.2013, дата определения кадастровой стоимости - 23.11.2011;

здание весовой с кадастровым номером: 03:24:032604:245, кадастровая стоимость 125 225,87, дата утверждения кадастровой стоимости 01.01.2013, дата определения кадастровой стоимости - 23.11.2011;

здание стеклотары с кадастровым номером: 03:24:032604:237, кадастровая стоимость 3 142 267,93, дата утверждения кадастровой стоимости 01.01.2013, дата определения кадастровой стоимости - 23.11.2011;

здание стеклотары с кадастровым номером: 03:24:032604:250, кадастровая стоимость 2 401 671,52, дата утверждения кадастровой стоимости 01.01.2013, дата определения кадастровой стоимости - 23.11.2011.

Определенная по состоянию на 08.06.2020 рыночная стоимость объектов недвижимости в размере 11 150 288 руб. отклоняется от установленной кадастровой стоимости данных объектов по состоянию на 1 января 2017 года (37 870 546,68 руб.) более чем на 20 процентов в сторону понижения.

В связи с изложенным, инспекцией на основании ст. 95 НК РФ в ходе проверки принято решение о проведении экспертизы с целью установления рыночной стоимости объектов недвижимости, переданных по договору дарения по состоянию на дату сделки -22 мая 2017 года.

Согласно заключению эксперта N РС09-12/20 от 11.12.2020 рыночная стоимость объектов недвижимости по состоянию на 22 мая 2017 года (с учетом округления), составила всего 24 061 000 руб.

Как верно указано судом первой инстанции, нормы главы 23 НК РФ, действующие в спорный период, не содержали положений, предписывающих определять налоговую базу по НДФЛ исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, приобретаемого по договору дарения, как и из рыночной стоимости этого имущества, то есть в законе прямо не было определено на основании каких документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.

В силу закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункты 6 и 7 статьи 3 Кодекса).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет основные начала законодательства о налогах и сборах, согласно которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание, то есть должны быть экономически обоснованными.

Пунктом 3 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения, признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

Данной нормой права закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. В том числе установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Там же установлено, что рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Судом первой инстанции установлено, что согласно данным ЕГРН кадастровая стоимость земельного участка в размере 26 101 577,6 руб., определена по состоянию на 01.01.2015, а зданий магазина, модуля, весовой и двух зданий стеклотары в размере 11 768 969 руб. - по состоянию на 23.11.2011.

Учитывая разницу в датах определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, с учетом применяемой при ее определении методики массовой (групповой) оценки объектов недвижимости, суд первой инстанции пришел к выводам, что кадастровая стоимость в этом случае менее отражает реальную стоимость спорных объектов недвижимости на дату дарения.

При этом, определение налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме по договорам дарения имущества, исходя из рыночной стоимости этого имущества, как наиболее приближенной к доходу, которую получил одаряемый в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) аналогичного имущества, нормам законодательства не противоречит.

В связи с чем, применение рыночной стоимости объектов недвижимости, определенной на основании заключения эксперта N РС09-12/20 от 11.12.2020, в наибольшей степени отвечает принципу экономической обоснованности налогообложения, способствует соблюдению баланса частных и публичных интересов.

ИП Ширеторов А.П. заявлен довод о необходимости определения налоговой базы, исходя из кадастровой стоимости. Предприниматель, ссылаясь на пункт 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2015, указал, что по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения, к числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости").

Аналогичный довод заявлен в апелляционной жалобе.

Суд первой инстанции, отклоняя данный довод, обоснованно указал, что сформулированная позиция не содержит императивного указания на необходимость применения исключительно кадастровой стоимости в целях определения налоговой базы.

Апелляционный суд, поддерживая вывод суда первой инстанции, и отклоняя довод апелляционной жалобы, исходит из следующего.

Согласно материалам дела, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщиком применена общая рыночная стоимость имущества в сумме 11 150 288 руб., отраженная в отчете N 04/20 от 15.06.2020 об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества по состоянию на 08.06.2020.

Таким образом, при исчислении налога на доходы физических лиц налогоплательщиком не применялась кадастровая либо инвентаризационная стоимость объектов недвижимости, а применена рыночная стоимость, но не на дату дарения имущества (22.05.2017), а на 08.06.2020.

Поскольку используемая налогоплательщиком рыночная стоимость объектов отклонялась более чем на 20 процентов от сведений, содержащихся в ЕГРН, налоговый орган правомерно воспользовался своим правом на проведение экспертизы для установления рыночной стоимости имущества.

Следовательно, установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства являются отличными от тех, что изложены в п.6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с чем, неприменение судом первой инстанции п. 6 Обзора, с учетом фактических обстоятельств дела, не свидетельствует о нарушении норм процессуального права.

Также по тем же основаниям не свидетельствует о нарушении судом первой инстанции норм процессуального и материального права неприменение при установленных обстоятельствах правового подхода, изложенного в кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2020 N 5-КА19-83. Поскольку при рассмотрении указанного дела было установлено применение налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДФЛ при сделке дарения инвентаризационной стоимости имущества, что при рассмотрении настоящего дела не установлено. Напротив, из материалов настоящего дела следует применение налогоплательщиком рыночной стоимости имущества, но не на дату сделки дарения имущества.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал верным вывод налогового органа о необходимости определения налоговой базы исходя из рыночной стоимости полученного в дар имущества. При этом суд обоснованно отметил, что избранный налоговым органом в рассматриваемом случае подход более отвечает интересам налогоплательщика, поскольку кадастровая стоимость полученного в дар имущества значительно превышает установленную по результатам проведенной экспертизы рыночную стоимость.

Также суд обратил внимание на то, что заявляя доводы об определении налоговой базы исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, налогоплательщик свои налоговые обязательства по НДФЛ за 2017 год не уточнил, НДФЛ с кадастровой стоимости спорных объектов недвижимости по состоянию на 01.01.2017, предпринимателем самостоятельно не исчислен.

Апелляционный суд полагает обоснованным отклонение судом первой инстанции довода заявителя о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям положений статьи 214.10 НК РФ на основании следующего.

Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" введена ст. 214.10 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 214.10 НК РФ сумма налога по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, исчисляется налоговым органом как соответствующая налоговым ставкам, установленным статьей 224 Кодекса, процентная доля налоговой базы.

В целях настоящего пункта при определении налоговой базы доходы налогоплательщика при получении в порядке дарения объекта недвижимого имущества принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта, внесенной в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащей применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода - кадастровой стоимости этого объекта, определенной на дату его постановки на государственный кадастровый учет).

В соответствии с пп. 12 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" положения статьи 214.10 НК РФ применяются в отношении доходов, полученных начиная с 1 января 2020 года, обратной силы данная статья не имеет, в связи с чем, доводы налогоплательщика о применении к рассматриваемой ситуации положений п. 6 ст. 214.10 Кодекса являются необоснованными.

Довод заявителя о нарушении налоговым органом порядка проведения экспертизы, заявленный также и в апелляционной жалобе, судом первой инстанции также отклонен обоснованно. Апелляционный суд, не принимая довод апелляционной жалобы, соглашается с выводом суда первой инстанции, который исходил из следующего.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. В постановлении указываются, в частности, материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (п. 4 ст. 95 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, о чем составляется протокол (пункт 6 статьи 95 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации закреплены права проверяемого лица при назначении и производстве экспертизы:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Как следует из материалов проверки, проведение экспертизы поручено ИП Малыгину Михаилу Николаевичу, имеющему высшее техническое образование, квалификационный аттестат в области оценочной деятельности по направлению "Оценка недвижимости" N 012279-1 от 17.05.2018, являющимся членом саморегулируемой организации оценщиков: Некоммерческое партнерство "Саморегулируемая организация ассоциации российских магистров оценки" N 1569-08 от 31.01.2008, номер по реестру 1057 от 28.01.2008, застраховавшим свою гражданскую ответственность оценщика (страховой полис N 20840B4FC0012 от 10.06.2020 СОЛО "ВСК" г. Улан -Удэ), со стажем работы в области оценочной деятельности 17 лет.

Должностным лицом налогового органа вынесено постановление N 2 о назначении первичной экспертизы, согласно которому перед экспертом Малыгиным М.Н. поставлен вопрос: оказание экспертных услуг на проведение независимой комплексной экспертизы с целью определения рыночной стоимости недвижимого имущества в целях полного и качественного проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки (том 2, л.д. 50).

В распоряжение эксперта были переданы: копии выписок из ЕГРН об основных характеристиках и зарегистрированных правах на объекты недвижимости, копии технических паспортов объектов недвижимости; копии документов ИП Афанасьева B.C., проводившего монтаж окон ПВХ по адресу: Лебедева, 12, копии выписки из протокола допроса от 21.07.2020 N 104, где содержатся сведения о проводимых ремонтных работах в зданиях, фотографии зданий, взятых из отчета об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества ООО "Аналитик Групп".

Из указанного следует, что перед экспертом поставлена задача по определению рыночной стоимости объектов недвижимости, по которым представлены соответствующие документы (технические паспорта, выписки из ЕГРН).

В соответствии с п. 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации представитель ИП Ширеторов А.П. в лице Ширеторовой Е.А. (доверенность от 02.10.2017) ознакомлена с постановлением от 02.12.2020 N 2 о назначении первичной экспертизы, с целью определения рыночной стоимости недвижимого имущества, в ходе ознакомления ей были разъяснены права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составлен протокол об ознакомлении от 02.12.2020 N 1. Замечания к протоколу и заявления от ИП Ширеторова А.П. не поступили (т.2, л.д. 51).

Отвод эксперту, а также ходатайство о назначении эксперта из числа указанных им лиц ИП Ширеторов А.П. не заявлял.

Таким образом, при ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы предприниматель реализовал права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений п.1 ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение эксперта осуществляется на договорной основе, при этом налоговым законодательством не регламентирован порядок и сроки заключения договора с экспертом. При этом, наличие заключенного договора гражданско-правового характера не лишает налогоплательщика заявить отвод эксперту.

Между Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Бурятия и индивидуальным предпринимателем Малыгиным Михаилом Николаевичем был заключен договор N 10 от 30.11.2020 на оказание экспертных услуг.

Согласно п. 1.1. предметом договора является оказание услуг на проведение независимой комплексной экспертизы с целью определения рыночной стоимости недвижимого имущества в целях полного и качественного проведения контрольных мероприятий в рамках налоговых проверок согласно Приложению N 1.

Приложением N 1 к Договору предусмотрен перечень объектов недвижимости, подлежащих оценке, а именно:

земельный участок, расположенный по адресу: РБ, г. Улан-Удэ, ул. Лебедева. 12, кадастровый номер 03:24:031802:47;

здание магазина, расположенное по адресу: РБ, г. Улан-Удэ, ул. Лебедева, 12, кадастровый номер 03:24:032604:249;

здание модуля, расположенное по адресу: РБ, г. Улан-Удэ, ул. Лебедева, 12, кадастровый номер 03:24:032604:241;

здание весовой, расположенное по адресу: РБ, г. Улан-Удэ, ул. Лебедева, 12, кадастровый номер 03:24:032604:245;

здание стеклотары, расположенное по адресу: РБ, г. Улан -Удэ, ул. Лебедева, 12, кадастровый номер 03:24:032604:237;

здание стеклотары, расположенное по адресу: РБ, г. Улан -Удэ, ул. Лебедева, 12, кадастровый номер 03:24:032604:250.

Налоговым органом в адрес индивидуального предпринимателя Малыгина М.Н. направлено письмо N 13-22/01985дсп с указанием о необходимости проведения экспертизы пяти объектов недвижимости и одного земельного участка с целью определения их рыночной стоимости по состоянию на 22.05.2017, с приложением постановления N 2 от 02.12.2020 и соответствующих материалов.

Формулировка поставленных вопросов изложена экспертом исходя из приложения N 1 к договору и сопроводительного письма налогового органа от 04.12.2020. Самостоятельное уточнение поставленных налоговым органом вопросов экспертом не производилось.

Таким образом, верным является вывод суда первой инстанции, что доводы представителя налогоплательщика о том, что должностное лицо налогового органа вынесло еще одно постановление о назначении экспертизы, с которым не ознакомил налогоплательщика, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Согласно материалам дела экспертом Малыгиным М.Н. подготовлено заключение N РС09-12/20 по результатам первичной экспертизы об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости по состоянию на 22 мая 2017 года (т.2, л.д. 53-93).

Согласно протокола ознакомления с материалами выездной налоговой проверки от 25.01.2021 Ширеторова Е.А. ознакомлена с заключением эксперта N РС09-12/20 от 11.12.2020. Замечаний по итогам ознакомления не заявлено (том 2, л.д. 52).

Таким образом, обоснован вывод суд первой инстанции, что налоговым органом обеспечено соблюдение положений налогового законодательства, была предоставлена возможность реализовать налогоплательщиком свои права, предусмотренные ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, которыми он не воспользовался.

Кроме того, судом первой инстанции верно отмечено, что Ширеторову А.П. было достоверно известно, в отношении каких объектов недвижимости возникла необходимость установления рыночной стоимости, и на какую дату. Экспертиза была проведена в отношении тех объектов, которые получены налогоплательщиком по договору дарения от 22.05.2017 от Хунгуреева А.Т.

Возражая относительно выводов экспертного заключения, предприниматель представил рецензию специалиста ООО "ЭкспертЪ-Оценка" Алексеевой О.Ю. от 01.02.2022 (Мой арбитр 27.02.2022).

В апелляционной жалобе заявитель настаивает на обоснованности представленной рецензии.

Апелляционный суд, отклоняя довод апелляционной жалобы, считает правильным отклонение судом первой инстанции представленной рецензии по следующим основаниям.

Исследовав и оценив представленное в материалы дела экспертное заключение N РС09-12/20, суд первой инстанции установил, что заключение является ясным, полным, не содержит неопределенности, при этом судом принято во внимание, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения в соответствии со ст. 307 УК РФ, свидетельствующих о нарушении экспертом при проведении экспертного исследования требований действующего законодательства, а также доказательств наличия в заключении противоречивых или неясных выводов, из материалов дела не усматривается.

Представленная в материалы дела рецензия на заключение экспертизы не может являться доказательством, опровергающим выводы данной экспертизы, поскольку представленная заявителем рецензия не является экспертизой отчета применительно к нормам законодательства об оценочной деятельности.

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" экспертиза отчета должна быть проведена в порядке, предусмотренном статьей 17.1 указанного Закона.

Под экспертизой отчета понимаются действия эксперта или экспертов саморегулируемой организации оценщиков в целях проверки отчета, подписанного оценщиком или оценщиками, являющимися членами данной саморегулируемой организации, в соответствии с видом экспертизы. Результатом экспертизы отчета является положительное или отрицательное экспертное заключение, подготовленное экспертом или экспертами саморегулируемой организации оценщиков, которое должно быть утверждено руководителем экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков или иным уполномоченным лицом, заверено руководителем исполнительного органа саморегулируемой организации оценщиков.

Следовательно, на законодательном уровне установлено положение о том, что проверка отчета на соответствие требований Закона осуществляется путем проведения соответствующей экспертизы определенными лицами.

Представленное заявителем письменное мнение специалиста Алексеевой О.Ю. само по себе не являются доказательством недостоверности или неполноты выводов эксперта в рамках проведенной экспертизы.

При этом специалистом Алексеевой О.Ю. расчет рыночной стоимости по состоянию на 22.05.2017 не произведен, рецензия расчета не содержит.

Вопреки доводам апелляционной жалобы судом первой инстанции указано на то, что в рецензии содержатся выводы специалиста Алексеевой О.Ю. о неверном применении или неприменении экспертом Малыгиным М.Н. определенных поправочных коэффициентов, которые влияют как на повышение, так и на понижение стоимости оцениваемого имущества, что, по мнению суда, не позволяет на основании рецензии объективно установить, оценить правильность выводов эксперта. Суд указал, что рецензия содержит лишь субъективную оценку действий эксперта, которая методологически и документально не подтверждена.

Согласно материалам дела ходатайство о назначении судебной экспертизы в целях определения рыночной стоимости объектов, полученных в дар, предпринимателем в суде первой инстанции не заявлено.

Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы со ссылкой на разъяснения Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденные Президиумом 16.02.2017, согласно которым назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, например, в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, как доказательства. При этом апелляционный суд отмечает, что при рассмотрении дела судом не установлено недопустимость и (или) недостоверность заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ.

Учитывая изложенное суд первой инстанции обоснованно посчитал, что представленное налоговым органом экспертное заключение N РС09-12/20 является надлежащим доказательством по делу.

Оснований для сомнения в квалификации эксперта, компетентности и обоснованности сделанных им выводов у суда первой инстанции, также как и у апелляционного суда, не имелось.

Заключение специалиста ООО "Аналитик-Групп" Ивановой Т.К., представленное налогоплательщиков в ходе проведения проверки, обоснованно не принято налоговым органом, поскольку рыночная стоимость определена по состоянию на 08.06.2020, а не на дату сделки - 22.05.2017.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд полагает обоснованным и правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований заявителя и признания решения налогового органа от 30.06.2021 N 7 в оспариваемой части недействительным.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2022 года по делу N А10-6095/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

В. А. Сидоренко О.А. Луценко