Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2022 г. N 14АП-8937/22 по делу N А05-5296/2022

г. Вологда

28 декабря 2022 г.

Дело N А05-5296/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2022 года.

В полном объёме постановление изготовлено 28 декабря 2022 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Саакян Ю.В.,

при участии от ответчика Контиевского С.Л. по доверенности от 16.12.2021 N 2.4-13/17924,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Реновация и Кораблестроение" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 сентября 2022 года по делу N А05-5296/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Реновация и Кораблестроение" (ОГРН 1062902018805, ИНН 2902054470; адрес: 163522, Архангельская область, Приморский район, поселок Лайский Док, улица Центральная, дом 27а; далее - общество, ООО "РИК") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530, ИНН 2902070000; адрес: 164520, Архангельская область, город Северодвинск, улица Торцева, дом 4; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 9) о признании недействительным решения от 03.03.2022 N 2.12-05/18 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начислении ему 10 000 руб. штрафа, 12 999 296 руб. недоимки и 1 215 107 руб. 62 коп. пеней в связи с завышением налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) во 2-м квартале 2021 года на 151 679 247 руб. в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 06 сентября 2022 года по делу N А05-5296/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано. Отменены обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Архангельской области от 19.05.2022, о приостановлении действия решения налогового органа от 03.03.2022 N 2.12-05/18.

Общество с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, у инспекции отсутствовали правовые основания возлагать на ООО "РИК" обязанность по восстановлению НДС во 2-м квартале 2021 года и уплате его в бюджет.

Инспекция в отзыве просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

От Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Свободы, дом 33; далее - УФНС, Управление, налоговый орган) в суд поступило ходатайство о процессуальном правопреемстве ввиду реорганизации МИФНС N 9.

Судом апелляционной инстанции установлено, что 28.11.2022 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности МИФНС N 9 в связи с реорганизацией в форме ее присоединения к Управлению.

В силу пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Согласно статье 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

При таких обстоятельствах в порядке статьи 48 АПК РФ МИФНС N 5 подлежит замене на их правопреемника - Управление.

Заслушав объяснения представителя налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.04.2021 по 30.06.2021 инспекцией составлен акт от 20.01.2022 N 2.12-05/01дсп, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 03.03.2022 N 2.12.-05/18, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в размере 10 000 руб.

Кроме того обществу доначислено и предложено уплатить 12 999 296 руб. НДС и 1 215 107 руб. 62 коп. пеней.

В ходе проверки налоговым органом установлено и отражено в решении, что общество в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ во 2-м квартале 2021 года в налоговой декларации завысило налогооблагаемую базу для исчисления НДС на 151 679 247 руб. по выставленному в адрес АО "ЦС "Звездочка" счету-фактуре от 05.04.2021 N 00000001 на реализацию объекта незавершенного строительства "Стоечное судно, номенклатурный N 000001724".

Поскольку реализация этого объекта не признается объектом налогообложения, то обществом неправомерно исчислен с учетом этой суммы НДС в размере 27 302 264 руб. и в нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ по коду 317003 неправомерно в декларации отражены налоговые вычеты по НДС в сумме 27 302 264 руб. 44 коп.

Кроме того, в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обществом не восстановлено 12 999 296 руб. ранее правомерно принятого к вычету по товарам (работам, услугам), связанным с изготовлением указанного выше объекта незавершенного строительства.

Решением Управления от 28.04.2022 N 07-10/1/05955 апелляционная жалоба общества на указанное решение МИФНС N 9 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 03.03.2022 N 2.12.-05/18, общество оспорило его в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования, поскольку пришел к выводу о том, что сумма налога, принятая ООО "РИК" к вычету по товарам (работам, услугам) при исполнении контракта от 17.11.2016 N 05-535/11 для АО "ЦС "Звездочка" в размере 12 999 296 руб. подлежат восстановлению в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ во 2-м квартале 2021 года в связи с реализацией 05.04.2021 объекта незавершенного строительства, не признаваемого объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

При рассмотрении настоящего спора апелляционная коллегия исходит из следующего.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Объектом налогообложения, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из положений подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в редакции, действующей до 01.01.2021, следует, что операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством несостоятельными (банкротами), не являются объектом обложения НДС.

Реализацией товаров, работ (услуг) организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом для выполнения работ (оказания услуг) в процессе осуществления хозяйственной деятельности, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в том числе операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 этого Кодекса.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиков для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В рассматриваемом случае в ходе проверки установлено, что определением Арбитражного суда Архангельской области от 30.09.2019 по делу N А05-10680/2019 принято заявление Федеральной налоговой службы о признании несостоятельным (банкротом) ООО "РИК", определением этого же суда от 30.12.2019 в отношении общества возбуждено производство по делу о банкротстве, введена процедура наблюдение, решением от 05.06.2020 (дата вынесения резолютивной части решения суда и введения процедуры - 29.05.2020) должник признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

ООО "РИК" находится на общей системе налогообложения и в соответствии со статьей 143 НК РФ является плательщиком НДС, как реализующее товары (оказывающее услуги, выполняющее работы) на территории Российской Федерации.

АО "ЦС "Звездочка" (заказчик) и ООО "РИК" (поставщик) заключен контракт от 17.11.2016 N 05-535/11 (далее - контракт от 17.11.2016 N 05-535/11), согласно которому ООО "РИК" приняло на себя обязательство по конструированию, изготовлению и поставке АО "ЦС "Звездочка" стоечного судна в полном соответствии со спецификацией (приложение 1 к контракту) и техническим заданием (приложение 2 к контракту).

В соответствии с пунктами 2.1, 2.2 контракта его цена определена в 508 525 253 руб. 29 коп. (в том числе НДС 77 571 648 руб. 81 коп.), она является фиксированной, включает в себя все затраты по проектированию, изготовлению, регистрации на территории Российской Федерации и поставке на акваторию АО "ЦС "Звездочка" стоечного судна.

Пунктом 2.3 контракта предусмотрена выплата заказчиком аванса в размере 305 115 151 руб. 97 руб., в том числе НДС 18%.

Платежным поручением от 19.01.2017 N 85055 АО "ЦС "Звездочка" перечислило ООО "РИК" авансовый платеж по контракту в указанном размере (305 115 151 руб. 97 коп.).

В целях выполнения обязательств по этому контракту ООО "РИК" заключило договор подряда от 23.12.2016 N 23-12/2016 с АО "ЦС "Звездочка" в лице его Архангельского филиала "Судоремонтный завод "Красная кузница" (далее - СРЗ "Красная кузница"), по которому этот филиал обязался выполнить сборочно-сварочные, окрасочные работы на основании рабочей конструкторской и проектной документации заказчика, а также обеспечить спуск его на воду и транспортировку корпуса на акваторию г. Северодвинска.

Проектируемому и изготавливаемому по контракту от 17.11.2016 N 05-535/11 стоечному судну в проектной и технической документации присвоено обозначение - "судно проекта 23140".

Работы частично выполнены СРЗ "Красная кузница" и приняты ООО "РИК" по актам от 10.09.2018 N 1, от 28.10.2019 N 2, от 28.10.2019.

Дополнительным соглашением от 25.12.2018 N 2 к контракту стороны определили право производить промежуточную приемку выполненных работ по конструированию, изготовлению стоечного судна по акту приемки выполненных работ и документов, подтверждающих объем выполненных работ. Кроме того, предусмотрели, что по факту приемки стороны производят зачет авансового платежа в размере стоимости выполненных работ на основании акта приемки выполненных работ и счета-фактуры.

В связи с возникновением спора относительно стоимости частично выполненных обществом работ, нарушением срока поставки по контракту от 17.11.2016 N 05-535/1117.11, принятием АО "ЦС "Звездочка" решения о расторжении с обществом этого контракта в одностороннем порядке (уведомление от 31.10.2019 N 537-12.1/429), АО "ЦС "Звездочка" обратилось в арбитражный суд.

В рамках рассмотрения заявленного требования по делу N А05-15363/2019 проведена судебная экспертиза и согласно заключению эксперта от 10.11.2020 N 120820-ЭБХСС-3805 при исполнении контракта ООО "РИК" понесло затраты в размере 151 679 246 руб. 91 коп. без учета прибыли и НДС.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Архангельской области от 30.12.2020 по делу N А05-15363/2019 с общества в пользу АО "ЦС "Звездочка" взыскано 165 866 192 руб. 07 коп., в том числе: 126 133 640 руб. 62 руб. долга, 39 044 000 руб. пеней, 688 551 руб. 45 коп. процентов, а также 90 453 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В этом решении также отмечено, поскольку установлено, что цена контракта является твердой и включает в себя НДС по ставке 18%, каких-либо изменений цены контракта, в том числе, в связи с изменением налоговой ставки, сторонами не производилось, то НДС с учетом понесенных затрат в размере 151 679 246 руб. 91 коп. составляет 27 302 264 руб. 44 коп.

Как отмечено ранее, ООО "РИК" во 2-м квартале 2021 года выставило в адрес АО "ЦС "Звездочка" товарную накладную от 05.04.2021 N 5 и счет-фактуру от 05.04.2021 N 00000001 на 178 981 511 руб. 35 коп., в том числе НДС 27 302 264 руб. 44 коп., за реализацию объекта незавершенного строительства "Стоечное судно, номенклатурный N 000001724".

С учетом данных, содержащихся в оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" инспекцией установлено, по состоянию на 30.06.2021 у ООО "РИК" имеется кредиторская задолженность перед АО "ЦС "Звездочка" в размере 126 133 640 руб. по контракту от 17.11.2016 N 05-535/21.

В разделе 3, так же как и в разделе 9 декларации по НДС за 2-й квартал 2021 года ООО "РИК" отражена реализация в адрес АО "ЦС "Звездочка" на основании счета-фактуры от 05.04.2021 N 00000001 с кодом вида операции 01 на 178 981 511 руб. 35 коп., в том числе НДС по ставке 18% в размере 27 302 264 руб. 44 руб.

Фактически позиция налогового органа исходит из положений, содержащихся в подпункте 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, а также того, что в рассматриваемом случае на дату реализации (05.04.2021) общество находилось в стадии банкротства, стоечное судно, как объект незавершенного строительства, до 2-го квартала 2021 года числилось именно за ООО "РИК".

Полагает, что в связи с тем, что на дату отражения реализации незавершенного производства "Стоечное судно, номенклатурный N 000001724" (05.04.2021) ООО "РИК" признано несостоятельным (банкротом), оснований для исчисления НДС во 2-м квартале 2021 года, так же как и применения налоговых вычетов по НДС (в том числе по суммам налога, исчисленным продавцом с суммы оплаты, частичной оплаты, подлежащим вычетам у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), у общества не имелось.

Вместе с тем, налоговым органом и судом первой инстанции не принято во внимание следующее.

С 01 января 2021 года внесены изменения в положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, согласно которым не признаются объектом налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

То есть, из буквального толкования этой нормы следует, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) или (или) имущественных прав должников, которые были изготовлены (выполнены, оказаны) таким лицом, когда оно уже находится в стадии банкротства.

В рассматриваемом случае, как отмечено ранее, правоотношения возникли, работы обществом выполнены до 30.09.2019, то есть до принятия заявление Федеральной налоговой службы о признании ООО "РИК" несостоятельным (банкротом), что не отрицается и налоговым органом.

В пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, разъяснено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают сумму исчисленного налога.

Исходя из указанных положений вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет предъявленного налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

Таким образом, в отношении товаров, приобретенных у организаций-банкротов в рамках осуществления их текущей хозяйственной деятельности в период действия подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 года N 366-ФЗ (то есть до 1 января 2021 года), налогоплательщики-покупатели принимают к вычету предъявленные им суммы налога на общих основаниях. При этом вопреки выводам судов для оценки правомерности применения налоговых вычетов не может иметь значения характер хозяйственной деятельности продавца (производство собственной продукции или коммерческая продажа товаров), поскольку такого рода дифференциация права на вычет предъявленного налога у покупателя товаров (работ, услуг) не следует из пункта 2 статьи 171 НК РФ и является недопустимой.

Начиная с 01 января 2021 года законодателем введено новое регулирование вопроса об уплате НДС организациями-банкротами (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в редакции Федерального закона от 15 октября 2020 года N 320-ФЗ), и обязанность названных лиц по уплате НДС при реализации товаров, изготовленных и (или) приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности, исключена. С учетом пункта 1 статьи 38 НК РФ это означает, что, несмотря на фактическое продолжение ведения хозяйственной деятельности и участие в связи с этим в гражданском (экономическом) обороте, организация-банкрот, однако, более не участвует в отношениях по взиманию НДС, регулируемых главой 21 НК РФ. Однако в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ новое регулирование в той мере, в какой оно ухудшает положение налогоплательщиков-покупателей, не имеет обратной силы.

В рассматриваемом случае поскольку, как отмечено ранее, работы выполнены до признания общества банкротом, налог в бюджет с аванса им уплачен в полном объеме, что не отрицается налоговым органом, то есть в бюджете сформирована база по НДС, то с выводами налогового органа о том, что обществу необходимо восстановить во 2-м квартале 2021 года НДС в размере 12 999 296 руб. и уплатить налог в бюджет нельзя согласиться.

Все иные приведенные налоговым органом доводы с учетом сделанного вывода не могут быть приняты.

С учетом изложенного апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что решение налогового органа от 03.03.2022 N 2.12-05/18 подлежит признанию недействительным, а решение суда в указанной части - отмене.

Руководствуясь статьями 48, 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530, ИНН 2902070000; адрес: 164520, Архангельская область, город Северодвинск, улица Торцева, дом 4) на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Свободы, дом 33).

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 сентября 2022 года по делу N А05-5296/2022 отменить в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Реновация и Кораблестроение" о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.03.2022 N 2.12-05/18.

Признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.03.2022 N 2.12-05/18.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Свободы, дом 33) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Реновация и Кораблестроение" (ОГРН 1062902018805, ИНН 2902054470; адрес: 163522, Архангельская область, Приморский район, поселок Лайский Док, улица Центральная, дом 27а) 4 500 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина