Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2022 г. N 15АП-17991/22 по делу N А53-12439/2022

город Ростов-на-Дону

28 декабря 2022 г.

дело N А53-12439/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 декабря 2022 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.,

судей Сурмаляна Г.А., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие": представителя Байдарик А.С. по доверенности от 07.04.2022, Забродней Т.М., лично,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области: представителей Назаровой А.А. по доверенности от 17.11.2022, Калинниковой Е.В. по доверенности от 21.03.2022,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представителя Калинниковой Е.В. по доверенности от 29.08.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.08.2022 по делу N А53-12439/2022 по заявлению крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

крестьянское (фермерское) хозяйство "Доверие" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) N 4290 от 29.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 30.08.2022 по делу N А53-12439/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, крестьянское (фермерское) хозяйство "Доверие" в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжаловало решение от 30.08.2022, просило его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судебный акт вынесен при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела; выводы суд не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Арбитражным судом не применен закон, подлежащий применению.

Представитель крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие" ходатайствовал о приобщении копии платежного поручения от 16.12.2021.

Через канцелярию суда от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области поступили дополнения к отзыву на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 22.06.2021 по 22.09.2021 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области была проведена камеральная проверка декларации по Единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2020 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 5052 от 05.10.2021.

По результатам налоговой проверки инспекцией принято решение от 29.11.2021 N 4290 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым КФХ "Доверие" доначислен ЕСХН в сумме 679 055 рублей, исчислены пени в сумме 62 982,35 рублей, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) за неуплату налога в общем размере штрафных санкций (с учетом статей 112, 114 Кодекса) - 20 642,51 рублей, при этом штраф за неуплату налога в результате занижения налоговой базы составил 16 973,38 рублей, за несоблюдение условий освобождения от налоговой ответственности при подаче уточненной налоговой декларации с суммой к доплате - 3 666,13 рублей.

Решением УФНС России по Ростовской области от 18.03.2022 N 15-18/1027 апелляционная жалоба КФХ "Доверие", поданная налогоплательщиком в порядке досудебного урегулирования налоговых споров, оставлена без удовлетворения, решение инспекции вышестоящим налоговым органом признано законным и обоснованным.

КФХ "Доверие" с решением МРИ ФНС России N 18 по Ростовской области N 4290 от 29.11.2021 не согласилось, что явилось основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.

Оценив представленные доказательства в совокупности, судебная коллегия пришла к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Как усматривается из материалов дела, КФХ "Доверие" ИНН 6117001952 КПП 611701001 зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц с 10.01.1993 года по настоящее время. Основным видом деятельности является - 01.11.1 Выращивание зерновых культур. Хозяйство применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).

15.03.2021 КФХ "Доверие" представило в инспекцию первичную налоговую декларацию по ЕСХН за 2020 год с исчисленной суммой налога к уплате в размере 191 291,00 рублей.

В ходе проверки инспекцией установлено, что при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2020 год в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, налогоплательщиком включены расходы в виде убытков, полученных в результате хищения сельхозпродукции в сумме 12 027 625,00 рублей. Стоимость похищенного урожая исчислена налогоплательщиком самостоятельно, исходя из урожайности озимой пшеницы, подсолнечника и кукурузы и средней цены реализации на эти виды сельскохозяйственной продукции.

В подтверждение обоснованности включения данных расходов налогоплательщиком представлены: копия постановления о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству от 14.01.2021 N 12101600114000006, копия постановления о признании потерпевшим от 14.01.2021, копия ответа Отделения полиции (дислокация в с. Куйбышево) Межмуниципального отдела МВД России "Матвеево-Курганский" от 15.11.2021 N 3/103335, копия акта ревизии от 04.02.2021, копия заключения от 15.07.2021 N 357/21 по результатам оценочного исследования.

На основании договора от 02.07.2021, заключенного КФХ "Доверие" (в лице главы КФХ - Забродней Т.М.) с ООО "Центр судебных экспертиз по Южному округу", проведено оценочное исследование стоимости ущерба, причиненного хищением урожая в 2020 году. В соответствии с заключением от 15.07.2021 N 357/21, стоимость ущерба, причиненного сбором урожая на земельных участках, принадлежащих КФХ "Доверие", составила 12 919 639,24 рублей.

Однако, в связи с тем, что экспертное заключение (от 15.07.2021) составлено после представления налоговой декларации по ЕСХН за 2020 год (15.03.2021) стоимость похищенной продукции, включенная в расходы, при определении налоговой базы для целей исчисления ЕСХН за 2020 год, определена налогоплательщиком в соответствии с актом ревизии от 04.02.2021, составленным ревизионной комиссией членов КФХ "Доверие", и составила 12 027 625,00 рублей.

22.06.2021 налогоплательщиком представлена уточненная N 1 налоговая декларация по ЕСХН за 2020 год, однако указанная выше сумма из расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН за 2020 год, не исключена.

По результатам проведенной проверки инспекцией сделан вывод о том, что учет стоимости урожая, похищенного с поля налогоплательщика, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, не предусмотрен Налоговым Кодексом РФ. При расчете ЕСХН уменьшить облагаемые доходы можно только на те расходы, которые прямо поименованы в закрытом перечне затрат из п. 2 ст. 346.5 Кодекса.

Также инспекцией в ходе проверки установлено, что КФХ "Доверие" в составе расходов отсутствуют затраты в сумме 710 043,00 рублей, которые являются остатком стоимости земельных участков, приобретенных организацией СПК "Надежда" ИНН 6117003974, ликвидированной в форме присоединения к КФХ "Доверие".

Таким образом, при установлении действительных налоговых обязательств КФХ "Доверие" за 2020 года инспекцией при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН исключены из состава расходов затраты по стоимости похищенного урожая в размере 12 027 625,00 рублей, также дополнительно приняты расходы в размере 710 043,00 рублей.

Таким образом, налоговой проверкой установлено завышение расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН за 2020 год на 11 317 582,00 рублей (12 027 625 - 710 043 = 11 317 582,00 рублей), что привело к занижению налоговой базы на эту же сумму и занижению налога в сумме 679 055,00 рублей.

Кроме того, проверкой сделаны выводы о несоблюдении КФХ "Доверие" условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 Кодекса, при подаче уточненной налоговой декларации с суммой к доплате в размере 146 644,00 рублей: сумма налога оплачена налогоплательщиком 21.06.2022 до представления уточненного расчета (расчет представлен 22.06.2022), при этом сумма соответствующей пени оплачена позже, а именно 28.06.2021.

Заявитель, ссылаясь на справки о состоянии расчетов на дату - 05.01.2021, а также на дату - 18.05.2022, указывает, что у налогоплательщика имелась переплата по единому сельскохозяйственному налогу в размере 8 549,00 рублей, а также переплата по пени в размере 172,00 рублей.

По мнению заявителя, сумму пени в размере 3 076,10 рублей следует признать уплаченной до момента представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по налогу на сумму более чем в 2 раза превышающую сумму данной пени.

Более того, из карточки счета 68.04.2 за 01.01.2021 - 11.06.2022 усматривается, что плательщиком уплачено 454 683,24 рублей ЕСХН, из которых 7 983,24 рублей - пени, а 446 700,00 рублей - налог, что превышает заявленную в декларации сумму.

Также заявитель ссылается на то, что налоговому органу в соответствии со статьей 81 Кодекса надлежало самостоятельно зачесть образовавшуюся переплату в счет погашения недоимки по пени по представленной уточненной декларации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В рассматриваемом случае уточненная налоговая декларация представлена в инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации по ЕСХН и срока уплаты налога, при этом до подачи уточненной налоговой декларации суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленную сумму ЕСХН, уплачены не были.

Таким образом, налогоплательщиком не выполнены установленные налоговым законодательством условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, в связи с чем, КФХ "Доверие" по данному основанию начислен штраф, уменьшенный инспекцией в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ в 8 раз, в связи с выявлением смягчающих обстоятельств, и составивший 3 666,13 рублей.

Относительно доводов о наличии переплаты по налогу, имеющейся на дату представления уточненной декларации, налоговый орган пояснил, что КФХ "Доверие" ИНН 6117001952 зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 10.01.1993 по настоящее время, применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, является плательщиком единого сельскохозяйственного налога.

До 2011 года для расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам по ЕСХН лицевой счет имел код бюджетной классификации (КБК) - 18210503020010000110.

С 2011 г. в соответствии с Приказом ФНС России от 20 января 2011 N ММВ-7-1/24@ изменились отдельные коды бюджетной классификации, в том числе КБК единого сельскохозяйственного налога с КБК 18210503020010000110 на КБК 18210503010010000110. После изменения КБК всем налогоплательщикам надлежало уплачивать суммы исчисленного налога на новые реквизиты.

Таким образом, у налогоплательщика имеется два лицевых счета по единому сельскохозяйственному налогу:

КБК	ОКТМО	Дата открытия счета	Наименование налога
18210503010010000110	60627404	01.03.2012	Единый сельскохозяйственный налог
18210503020010000110	60627404	01.02.2008	Единый сельскохозяйственный налог (за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011)

По состоянию на дату открытия нового лицевого счета у налогоплательщика в лицевой карточке по "старому" КБК имелась переплата по налогу в размере 8 549 рублей, которая образовалась в связи с уплатой налога 31.03.2010.

При изменении кода бюджетной классификации по ЕСХН объединение КБК или перенос сальдо со старого КБК на новое действующим законодательством не предусмотрено. Перенос переплаты возможен только при зачете или возврате по правилам, установленным статьей 78 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика.

Заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей единого сельскохозяйственного налога по обязательствам, возникшим до 01.01.2011 в порядке ст. 78 НК РФ, налогоплательщиком в инспекцию не направлялось. Таким образом, КФХ "Доверие" не воспользовалось своим правом, предусмотренным ст. 78 НК РФ, не распорядилось имеющейся переплатой в установленные сроки, не зачло спорные суммы в счет предстоящих платежей.

Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.

Таким образом, переплата по ЕСХН за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011, которая имела место на дату подачи уточненной налоговой декларации, не могла быть автоматчики зачтена налоговым органом в счет уплаты налога, подлежащего доплате в соответствии с данной декларацией.

Отклоняя данные доводы, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что по смыслу пункта 4 статьи 81 НК РФ основанием для неначисления пеней при предоставлении уточненной налоговой декларации, отражающей сумму налога к доплате, после истечения срока уплаты налога является наличие на дату уплаты налога по данному налогу переплаты в сумме, равной или превышающей сумму налога, исчисленного к доплате в уточненной декларации. То есть наличие некой суммы переплаты по соответствующему налогу, которая меньше суммы налога, исчисленного к доплате, как это имело место в рассматриваемом случае, начисление пеней не исключает.

Учитывая, что на дату представления КФХ "Доверие" скорректированного расчета соответствующие пени не были уплачены, инспекцией сделан правомерный вывод, подтвержденный судом первой инстанции, о несоблюдении условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, при подаче уточненной налоговой декларации с суммой к доплате.

Заявитель, ссылаясь на решение налогового органа от 17.12.2021 N 265985 о зачете суммы излишне уплаченного налога, указывает, что инспекция самостоятельно зачла имеющуюся переплату в размере 8 549,00 руб. в счет погашения недоимки, из чего следует, по мнению заявителя, что сумму пени в размере 3 076,10 рублей следует признать уплаченной до момента представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

Представители налогового органа пояснил, что 29.10.2021 Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области в отношении КФХ "Доверие" вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1887 по результатам проведения налоговой декларации по ЕСХН за 2020 год, представленной налогоплательщиком как организацией-правопреемником за ликвидированное юридическое лицо - СПК "Надежда". Указанным решением налогоплательщику доначислен ЕСХН за 2020 год в размере 42 603 руб., а также пени в размере 3291,08 рублей.

10.12.2021 указанное решение вступило в законную силу, при этом суммы налога, а также соответствующие пени налогоплательщиком не были уплачены.

Таким образом, по состоянию на 10.12.2021 в лицевой карточке по ЕСХН числилась недоимка по налогу в указанном размере и задолженность по пене.

Руководствуясь внутренним регламентом, инспекцией с 2021 года проводится анализ состояния бюджетов налогоплательщика на наличие сумм переплат старше трех лет с целью проведения их зачета по утвержденному алгоритму в пределах одного налога без учета КРБ и (или) ОКТМО.

При выявлении недоимки по ЕСХН по состоянию на 15.12.2021 инспекцией принято решение о зачете имеющейся переплаты по налогу в размере 8 549 руб. в счет погашения недоимки по налогу, образовавшейся в связи со вступлением в силу решения от 29.10.2021 N 1887. Документ по проведению зачета сформирован и подписан начальником отдела УЗ 15.12.2021, утвержден и подписан 17.12.2021 и этой же датой передан в казначейство для исполнения.

Таким образом, по инициативе налогового органа может быть проведен зачет имеющейся переплаты в счет погашения задолженности по платежам при наличии фактической задолженности по налогу, которая выявляется инспекцией в рамках систематической работы по анализу карточек расчетов с бюджетом. Но при представлении налогоплательщиками уточненных деклараций с суммами налогов к доплате решение об уточнении налоговых обязательств и представлении в налоговый орган корректировок принимает сам налогоплательщик. Налоговому органу не может быть заранее известен факт образования задолженности по налогу и пене в связи с представлением такой уточненной декларации, в которой сумма налога увеличена и подлежит доплате в бюджет, до момента ее представления. Поэтому заранее определить и зачесть имеющуюся переплату в счет будущей задолженности по платежам налоговый орган самостоятельно не имеет возможности.

В силу пункта 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик может быть освобожден от ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ только при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В данном случае налогоплательщиком такое условие соблюдено не было. Это обстоятельство является самостоятельным основанием для привлечения организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что доначисление пеней в данном случае произведено налоговой инспекцией обоснованно.

Таким образом, судебная коллегия исходит из того, что налогоплательщиком не выполнены установленные налоговым законодательством условия освобождения от налоговой ответственности, в связи с чем, КФХ "Доверие" по данному основанию правомерно начислен штраф (с учетом статей 112, 114 НК РФ) в размере 3 666,13 рублей.

Доводы апелляционной жалобы со ссылкой на применение пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм материального права.

По второму эпизоду в подтверждение своих доводов о правомерности включения в состав расходов, уменьшающих полученные доходы по ЕСХН, убытков, полученных в результате хищения сельхозпродукции в сумме 12 027 625,00 рублей, заявитель ссылается на Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 года N 13н.

Как поясняет заявитель, согласно Положению, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Разделом III указанного Положения определено понятие прочих расходов, при этом заявителем, со ссылкой на пункт 13 ПБУ 10/99, отмечается, что прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

По мнению КФХ "Доверие", перечень прочих расходов, поименованных в ПБУ 10/99, является открытым, подлежит расширительному толкованию, при этом к последствиям чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности могут быть отнесены любые события, повлекшие уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов при отсутствии воли и волеизъявления хозяйствующего субъекта.

Заявитель считает, что к чрезвычайным обстоятельствам хозяйственной деятельности, относится и кража урожая с поля.

То есть денежная сумма в размере 12 027 625,00 рублей является прочими расходами, должна быть учтена для целей налогообложения, и исключение налоговым органом данной суммы из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, является незаконным.

Налогоплательщиками ЕСХН согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

Определение сельскохозяйственных товаропроизводителей дано в статье 346.2 НК РФ. В качестве общей нормы в подпункте 1 пункта 2 установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, составляет не менее 70%.

Особенность ЕСХН как специального налогового режима предусмотрена в пункте 3 статьи 346.1 НК РФ. Лица, перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), а также могут воспользоваться льготой, освобождающей от уплаты НДС. Ставка ЕСХН предусмотрена в размере 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ). Соответственно, ЕСХН имеет определенное сходство с налогом на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), но отличается пониженной налоговой ставкой. В п. 2 ст. 346.8 НК РФ установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 0% до 6% для всех или отдельных категорий налогоплательщиков.

Для налогоплательщика переход на уплату ЕСХН, при условии соответствия сельскохозяйственного производителя всем критериям, является добровольным (пункт 2 статьи 346.1 НК РФ).

В пунктах 1 и 2 статьи 346.5 НК РФ установлен порядок определения и признания доходов и расходов при обложении ЕСХН. Согласно статье 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В пункте 2 статьи 346.5 НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщики при определении налоговой базы по ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы. Перечень закрытый, расширительному толкованию не подлежит. Расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (абзац 1 пункта 3 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 346.5 НК РФ организации - плательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы. Таким образом, исчисление ЕСХН хоть и опирается на данные бухгалтерского учета, но все равно имеет свои особенности, предопределенные требованиями налогового законодательства.

Ссылка заявителя на п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" судом правомерно отклонена, поскольку в силу пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным законом, в соответствии с требованиями, установленными законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Положениями по бухгалтерскому учету установлен порядок составления бухгалтерской отчетности и ведения учета в том или ином направлении хозяйственной деятельности. В части ПБУ 10/99 фиксируется порядок отражения расходов в бухучете юридического лица. В силу вышеприведенного положения по бухгалтерскому учету не могут определять состав расходов при исчислении ЕСХН, поскольку указанное является прерогативой законодательства о налогах и сборах.

По результатам проведенной проверки инспекцией сделан вывод о том, что учет стоимости урожая, похищенного с поля налогоплательщика, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, не предусмотрен Налоговым Кодексом РФ. При расчете ЕСХН уменьшить облагаемые доходы можно только на те расходы, которые прямо поименованы в закрытом перечне затрат из п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.

Чрезвычайная ситуация, исходя из п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Перечень чрезвычайных ситуаций содержится в Межгосударственном стандарте "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95", утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267.

В соответствии с данными Стандартами, к чрезвычайным относятся ситуации именно природного, природно-техногенного характера, а хищение урожая не относится к чрезвычайным ситуациям. Таким образом, хищение урожая не относится к чрезвычайным ситуациям, в связи с чем убытки, полученными от хищения, не могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика на основании пп. 4 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Заявитель также ссылается на письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042696@ "Об уменьшении налоговой базы при расчете единого налога при УСН на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений", в котором разъяснялось, что плательщики УСН при установлении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ.

В связи с чем заявитель считает, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе включать стоимость похищенного товара в расходы при наличии указанных в НК РФ условия. Данные доводы заявителя судом правомерно отклонены, поскольку в соответствии с разъяснениями Минфина России, данным в письме от 19.12.2016 года N 03-11-06/2/76035, расходы в виде хищений при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются.

Также налогоплательщик фактически уменьшает свои доходы на стоимость условного, предполагаемого урожая сельскохозяйственных культур, рассчитав ее самостоятельно в размере 12 027 625,00 рублей, исходя из средней урожайности по культурам (озимая пшеница, подсолнечник и кукуруза) и средней цены реализации на эти виды сельскохозяйственной продукции. В расчете налогоплательщика, отраженном в акте ревизии от 04.02.2021, составленном членами КФХ, указана предполагаемая упущенная выгода хозяйства, поэтому суд первой инстанции правомерно критически оценил данный документ.

Суд также не принял заключение эксперта АО "Приазовский центр смет и оценки" N 48/21 по уголовному делу N 12101600114000006 от 20.10.2021 (л.д. 25-41, том 3), заключение ООО "Центр судебных экспертиз по Южному округу" N 357/21 по результатам оценочного исследования от 15.07.2021 года (л.д. 42-63, том 3), поскольку заключения составлены после представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по ЕСХН (22.06.2021), а, следовательно, не могли быть использованы при определении расходов, отраженных в декларации.

При этом по смыслу положений п. 3 ст. 346.5, п. 1 ст. 252 и ст. 265 НК РФ к расходам, предусмотренным пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.

В рассматриваемом случае фактически понесенные затраты на обработку указанных выше земельных участков и возделывание сельскохозяйственных культур (затраты на семена, удобрения, средства защиты растений и прочие), уже были включены в расходы, связанные с производством продукции, и приняты налоговым органов при проведении камеральной налоговой проверки в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2020 год.

Следовательно, убытки от хищения урожая, полученные вне рамок гражданско-правовых отношений, не подлежат включению в состав расходов для целей налогообложения ЕСХН.

Довод апелляционной жалобы о том, что налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, не могут и не должны иметь преференций перед другими налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, в том числе ЕСХН, при расчете налогооблагаемой базы в части расходов, подлежит отклонению, как основанный на неверном толковании норм материального права.

На основании пункта 2 статьи 346.1 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 Кодекса вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26.1 Кодекса.

Таким образом, налоговым законодательством предусматривается добровольный переход налогоплательщиков на уплату ЕСХН.

КФХ "Доверие" с 01.01.2006 года является плательщиком ЕСХН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.6 Кодекса налоговой базы по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, перечисленных в п. 2 ст. 346.5 Кодекса.

Согласно пункту 3 ст. 346.6 Кодекса расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 с. 252 Кодекса.

В силу пункта 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Согласно пп. 2 пп. 5 ст. 346.5 Кодекса расходами налогоплательщика по ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод учета).

В целях главы 26.1 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Таким образом, перечень расходов (п. 2 ст. 346.5 Кодекса), учитываемых при расчете ЕСХН, - закрытый, расходы в виде убытков, полученных в результате хищения сельхозпродукции, в нем прямо не поименованы. "Прочие расходы" в целях исчисления ЕСХН также не предусмотрены.

В соответствии с пп. 28 п. 2 ст. 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы, в том числе, на расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение ущерба.

Ссылка заявителя на наличие иной судебной практики разрешения данной категории споров, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку различие результатов рассмотрения дел, по каждому из которых устанавливается конкретный круг обстоятельств на основании определенного материалами каждого из дел объема доказательств, представленных сторонами, само по себе не свидетельствует о различном толковании и нарушении единообразного применения судами норм материального и процессуального права. Какого-либо преюдициального значения для настоящего дела указанные акты не имеют, приняты судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения. Оснований для иной оценки доказательств у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.08.2022 по делу N А53-12439/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

Г.А. Сурмалян Н.В. Шимбарева