Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2022 г. N 18АП-15264/22 по делу N А76-2595/2022

г. Челябинск

29 декабря 2022 г.

Дело N А76-2595/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2022 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.09.2022 по делу N А76-2595/2022.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Плетнева О.А. (служебное удостоверение, доверенность от 28.12.2021, диплом), Шувалов М.Ю. (служебное удостоверение, доверенность от 28.12.2021, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" (ОГРН 1147460005615) (далее - заявитель, общество, ООО Челябинский гранитный карьер"), обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция, МИФНС N 22 по Челябинской области) о признании недействительным решения N 3374 от 23.07.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 26.09.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - апеллянт, податель жалобы), не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловало его в апелляционном порядке, просит решение суда от 26.09.2022 отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что судом в решении в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не изложены доводы заявителя. Выводы налогового органа не содержат документального подтверждения совершения ООО "Челябинский гранитный карьер" налогового правонарушения в части неполной уплаты НДПИ. Ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не приведено фактов, свидетельствующих о виновности ООО "Челябинский гранитный карьер" в неуплате НДПИ. Согласно п. 1.1.6 Стандарта организации полученная продукция - камень строительный, является сырьем для производства строительных минеральных материалов и первой по своему качеству соответствующей требованиям стандартов продукцией. Ввиду значительного изменения физико-механических свойств строительного камня при переработке его в щебень, последний является товарной продукцией, а не добываемым полезным ископаемым. Извлекаемое из недр полезное ископаемое (добытое из недр в едином виде) реализуется предприятием также и в виде строительного камня, который извлечен из недр и не подвергался дальнейшей переработке, что является доказательством того, что именно строительный камень является первым продуктом добычи. Апеллянт обращает внимание на представленное обществом в материалы дела заключение экспертизы, в соответствии с которым, первым по качеству товарным продуктом общества является именно строительный камень, а щебень получается в результате переработки полезного ископаемого. Также ссылается на ответ Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, согласно которому первым продуктом, признаваемым добытым полезным ископаемым, считается первое добытое полезное ископаемое, признаваемое продуктом горнодобывающего предприятия - строительный камень. Щебень является вторичным продуктом горнодобывающих предприятий, получаемым из первого продукта. Также указывает на наличие оснований для снижения размера штрафа не менее чем в 8 раз (вследствие первичности нарушения и социальной направленности деятельности заявителя) или освобождения от ответственности и от начисления пеней, поскольку заявитель добросовестно исполнял свои налоговые обязательства, тогда как со стороны налогового органа имело место изменение правового подхода.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение суда без изменения. В соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом отзыв приобщен к материалам дела.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного разбирательства на сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не прибывших в судебное заседание участников процесса.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 22 по Челябинской области проведена камеральная налоговая проверка (далее - КНП) в отношении ООО "Челябинский гранитный карьер" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу общераспространенных полезных ископаемых за период с 01.12.2020 по 31.12.2020.

По результатам КНП составлен акт налоговой проверки N 3413 от 21.05.2021.

По результатам рассмотрения материалов КНП, Инспекцией вынесено решение N 3374 от 23.07.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога общераспространенных полезных ископаемых за декабрь 2020 года, а именно недоимка в размере 739 797 руб., штраф в размере 147 959 руб., пени в размере 39 036 руб. 44 коп.

Основанием для доначисления указанных сумм налоговых обязательств послужили следующие выводы инспекции о неуплате заявителем НДПИ за декабрь 2020 года в сумме 739 797 руб. в результате неправильного определения полезного ископаемого для целей налогообложения, и, соответственно, способа оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого, установленного пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением УФНС России по Челябинской области N 16-07/007523 от 27.10.2021 решение N 3374 от 23.07.2021 изменено путем отмены в части начисленного штрафа в размере 79 979 руб. 50 коп. В остальной части решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение налогового органа N 3374 от 23.07.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в полном объеме, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности оспоренного ненормативного правового акта налогового органа.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В качестве одного из оснований оспаривания решения инспекции заявитель указал на допущенное существенное процессуальное нарушение ввиду неполноты отражения в решении обстоятельств дела. Указанные доводы подлежат отклонению.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Вместе с тем, не любое нарушение указанной процедуры может явиться основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения.

Кроме того, в случае если в поданном суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57).

В данном случае, апелляционная жалоба налогоплательщика, поданная в вышестоящий налоговый орган не содержала ссылок на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Такую ссылку содержит лишь заявление налогоплательщика, поданное в арбитражный суд.

В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (п. 8 ст. 101 НК РФ).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (ст.ст. 82, 87-89 НК РФ).

Как следует из акта от 21.05.2021 N 3413 и решения от 23.07.2021 N3374, инспекцией исследованы и отражены установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранные доказательства, зафиксировав обстоятельства вменяемого налогового правонарушения и вину налогоплательщика в форме неосторожности. Налогоплательщиком представлялись письменные возражения на акт налоговой проверки, рассмотрение материалов налоговой проверки проведено с участием представители налогоплательщика. Таким образом, проверив порядок рассмотрения инспекцией возражений налогоплательщика на акт проверки, результаты проверки этих доводов, отражение их в решении, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оспоренное решение инспекции соответствует требованиям ст. 101 НК РФ, в том числе п. 8 ст. 101 НК РФ. Доводы налогоплательщика в этой части, в том числе и на основании п. 68 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, как не заявленные в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, подлежат отклонению.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

В соответствии со статьей 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1).

В пункте 2 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что видами добытого полезного ископаемого признается, в том числе неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно статье 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (пункт 1). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 этого Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта (подпункт 1 пункта 2). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ (пункт 3). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункт 4).

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1). Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2). При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7).

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается законодателем не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Таким образом, исходя из приведенных выше нормативных положений и официальных разъяснений, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, а потому необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие необходимость определения в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В настоящем случае основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого определен строительный камень, тогда как, по мнению инспекции, полезным ископаемым является полученный в результате дальнейшей обработки строительного камня щебень).

В частности, инспекцией установлено, что согласно сведениям из ЕГРЮЛ, налогоплательщиком заявлен основной вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", который включает дробление и измельчение строительного камня и относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых".

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014, утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". К разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка 15 "добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п. При этом группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых.

В силу пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76), при пользовании недрами под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Понятие первичной обработки введено в указанные Методические указания с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения.

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В рассматриваемой ситуации заявитель осуществляет добычу полезных ископаемых (строительного камня), его дробление и сортировку в целях доведение сырья до стандарта качества, соответствующего ГОСТ 8267-93. Дробление включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет его отнести к операциям по добыче полезных ископаемых.

Так, разработка Казанцевского месторождения ведется обществом на основании лицензии на право пользования недрами серии ЧЕЛ N 80326 ТЭ, выданной 26.12.2014 Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области, с целевым назначением: добыча строительного камня и глины для производства кирпича на Казанцевском месторождении гранодиоритов. Комиссией по государственной экспертизе запасов полезных ископаемых (заключение от 25.12.1981 N 14, утвержденное генеральным директором Уральского производственного геологического объединения "Уралгеология") утверждены балансовые запасы строительного камня (граниты и диориты) Казанцевского месторождения строительного камня в Челябинской области. Протоколом Комиссии установлено, что свежие незатронутые выветриванием граниты и диориты отвечают требованиям ГОСТу 23845-79 "Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ. Технические условия" и пригодны для производства щебня марки "800" и более, а затронутые выветриванием для изготовления щебня марки "600".

26.12.2019 ООО "Челябинский гранитный карьер" утвержден Стандарт организации СТО 12574485-003-2019 "Камень строительный. Технические условия" (далее - Стандарт), разработанный в соответствии с ГОСТом 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ", ГОСТом 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний" и ГОСТом 8269.1-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы химического анализа".

В соответствии с указанным Стандартом, полезным ископаемым, добытым открытым способом, разработкой карьера, и определяемым как "камень строительный" (код 1411 "Камень для строительства" по ОКПИиПВ (ОК 032-2002)), является камень произвольной формы, соответствующий требованиям ГОСТ 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ". Добытым полезным ископаемым в результате разработки открытым способом Казанцевского месторождения гранодиоритов является камень строительный произвольной формы размером до 750 мм из пород скальных, соответствующих требованиям ГОСТа 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ".

Согласно карте технологического процесса добычи полезных ископаемых, разработка строительного камня на Казанцевском месторождении гранодиоритов ведется в соответствии с Едиными правилами при разработке месторождений открытым способом. На карьере ведется комплекс работ по вскрыше полезного ископаемого (гранитов, гранодиоритов), получению и отработке строительного камня. Буровзрывные работы на Казанцевском гранитном карьере с последующей разделкой негабаритных кусков производит ООО "ЮУВП".

В соответствии с типовым проектом производства буровзрывных работ на Казанцевском гранитном карьере, введенным в действие приказом по ООО "ЮУВП" от 23.07.2020 N 88, назначение предприятия - добыча строительного камня в Казанцевском карьере и переработка его на ДСА с целью получения щебня различных фракций для строительных работ. Погрузочные работы осуществляются экскаваторами с емкостью ковша 5 куб. м, транспортировка горной массы производится автосамосвалами Белаз-7530 грузоподъемностью 30 тонн и подается на дробильно-сортировочные установки.

ООО "Челябинский гранитный карьер" разработана Проектная документация "Корректировка проектной документации разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов", согласно которой: в соответствии с геологическими и техническими условиями, качественная оценка пород Казанцевского месторождения произведена, в том числе, с позиции требований стандарта ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (подр. 4.1 "Качественная характеристика полезного ископаемого" р. 4 "Качественная и технологическая характеристика полезных ископаемых и выпускаемой продукции"); полезное ископаемое (строительный камень) предусматривается транспортировать на дробильно-сортировочные агрегаты (ДСА), расположенные на расстоянии 1 км от карьера (подр. 12.1 "Технологические перевозки строительного камня" р. 12 "Карьерный автотранспорт").

Таким образом, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на рассматриваемом месторождении включает помимо операций по извлечению минерального сырья (строительного камня) из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению этого фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, на основании пункта 7 статьи 339 НК РФ определение количества добытого полезного ископаемого должно производиться с учетом завершения всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Технический проект разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов предусматривает дробление заявителем извлекаемого строительного камня до фракционного состояния щебня на ДСА, расположенных на расстоянии 1 км от карьера, то есть в границах горного отвода. Технологический процесс на карьере по добыче полезного ископаемого включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до ДСА, дробление горной массы на ДСА и получение щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденные Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р, содержат приложение 37 для строительного и облицовочного камня, где также представлен перечень основных стандартов на материалы и изделия из природного камня, который содержит ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия". При этом, ГОСТ 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ" (на который в том числе ссылается заявитель) в указанном документе отсутствует. В соответствии с пунктом 5 части 1 Приложения 37, щебень для строительных работ изготавливается из изверженных, метаморфических и осадочных пород путем их дробления и предназначается для всех видов строительных работ (щебень для различных бетонов, балластного слоя железнодорожного пути, строительства автомобильных дорог и т.д.). К физико-механическим свойствам и петрографическому составу щебня предъявляются требования к прочности, морозостойкости, содержанию пылевидных, глинистых, илистых частиц, засоряющих примесей, зерен пластинчатой и игловатой форм, зерен слабых пород, а также к его крупности. Щебень подразделяется на фракции: 5 (3)-10, 10-20, 20-40, 40-80 мм.

Заявитель полагает, что получаемый им щебень (конечная продукция) является не полезным ископаемым, а результатом осуществления операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Однако, в этой связи судом первой инстанции правомерно отмечено, что полезным ископаемым является продукция разработки карьера, соответствующая стандарту, в отношении которой завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, по добыче и первичной обработке полезного ископаемого из недр. Товарным продуктом технологического процесса при отработке Казанцевского месторождения является именно щебень (дробленный строительный камень), соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (транспортировка добытого сырья с месторождения, последующая его обработка и выход в качестве товарной продукции щебня предусмотрено существующей технологической схемой переработки строительного камня, в соответствии с разделом 8 Технического проекта).

При этом Техническим проектом предусмотрено, что выпускаемая продукция соответствует, в том числе требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", и характеризуются следующими физико-механическими свойствами: зерновой состав щебня (щебень фракции 40-70 мм, щебень фракции 20-40 мм, щебень фракции 5-20 мм); щебень содержания зерен пластинчатой и игловатой формы выпускается 1 группы; щебень по прочности выпускается марки 1400; марка щебня по износу по результатам испытаний соответствует И-1; содержание зерен слабых пород не прерывает 5% по массе для щебня М-1400; содержание пылевидных и глинистых частиц не превышает 1% по массе; содержание глины в комках отсутствует; щебень не содержит посторонних засоряющих примесей; марка щебня по морозостойкости 300 циклов.

Как верно указано судом первой инстанции, доведение добытого минерального сырья до товарного продукта в настоящем случае путем его дробления не является его переработкой, а относится к процессу добычи полезного ископаемого.

Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия".

Заявитель полагает правомерным определение в качестве полезного ископаемого строительного камня, исходя из разработанного на предприятии собственного стандарта СТО 12574485-003-2019 "Камень строительный. Технические условия", утвержденного 26.12.2019.

Оценивая позицию заявителя в это части, суд правомерно отметил, что названный стандарт организации в Техническом проекте разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов не отражен и возможность его применения Техническим проектом и технологической схемой не предусмотрена. Более того, поскольку Техническом проекте отражено, что продукцией Казанцевского месторождения гранодиоритов является именно щебень, разработанный обществом стандарт фактически является стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки Казанцевского месторождения.

Само по себе наличие указанного стандарта предприятия, не отраженного в Техническом проекте, равно как и наличие ГОСТ 31436-2011 "Межгосударственный стандарт. Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний" (на положения которого ссылается заявитель), не изменяет объект налогообложения (щебень), так как технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что строительный камень (бутовый камень) являются конечным продуктом разработки (такое сырье не является конечным продуктом всего предусмотренного технической документацией цикла горно-добычных работ на месторождении, а потому в силу пункта 7 статьи 339 НК РФ не может быть признано полезным ископаемым). Разработанные заявителем технические условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки месторождения.

Доказательств того, что заявитель производит переработку строительного камня путем его обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено. Как верно отмечено судом первой инстанции, обществом производились работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. При проведении таких работ имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения не изменило основной характер конечного продукта (конечный продукт - щебень, представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый измельчению).

В частности, согласно Технологической схеме добычи строительного камня, дробление осуществляется взрывом, первичная обработка (доведение до первого стандарта 750 мм, соответствующего качеству добытого полезного ископаемого) производится в забое для дальнейшего перемещения, в дальнейшем осуществляется завершение процесса добычи, погрузка продукции разработки карьера - камня строительного в автосамосвалы с рабочей площадки для перевозки на ДСА с целью получения щебня.

Таким образом, технологические операции по переработке строительного камня на ДСА-1 и ДСА-2 с выходом товарной продукции - щебня соответствующего ГОСТу 8267-93, следует признать первичной обработкой полезных ископаемых.

Обществом в материалы дела представлено заключение специалистов образовательного учреждения от 15.08.2021 N 29/2, из которого следует, что добываемый обществом строительный камень относится к продукции горнодобывающего передала, тогда как щебень является продукцией переработки.

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, специалисты образовательного учреждения не обладают компетенцией в области налогового права, а потому их позиция не может признаваться определяющей в целях определения объекта налогообложения и расчета НДПИ.

В этой связи суд первой инстанции правомерно поддержал довод налогового органа о том, что в настоящем случае для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Заявитель ссылается на представленное в материалы дела письмо заместителя руководителя Аппарата Совета Федерации Федерального собрания Российской Федерации от 28.12.2021 N 5.1-11/3321, в соответствии с которым, в настоящее время остается актуальной изложенная в 2017 году правовая позиция этого органа о том, что первым продуктом, признаваемым добытым полезным ископаемым считается продукт горнодобывающего предприятия - строительный камень, из которого получают вторичный продукт - щебень. Между тем, оснований полагать, что указанное разъяснение дано применительно к рассматриваемым фактическим обстоятельствам, не имеется, а потому ссылка заявителя на эти разъяснения не может быть принята судом при рассмотрении настоящего спора.

Заявитель указывает также на то обстоятельство, что наряду со щебнем в спорный период им осуществлялась реализация строительного камня как самостоятельного продукта. Однако, сам по себе факт такой реализации полезного ископаемого, не прошедшего полный цикл обработки, не свидетельствует о неправильном определении инспекцией налоговых обязательств общества. Из пояснений представителей сторон следует, что осуществление спорных доначислений обязательных платежей произведено инспекцией в отношении объемов полезного ископаемого, реализованного заявителем в качестве щебня, в отношении реализованного строительного камня налоговым органом доначислений не производилось.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

В проверяемом периоде обществом осуществлялась реализация щебня, в связи с чем оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы произведена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

С учетом изложенного, доначисление заявителю НДПИ, а также начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом при наличии законных оснований.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на ранее существовавший подход налогового органа к вопросу определения объекта налогообложения НДПИ, как на обстоятельство, исключающее вину заявителя в совершении налогового правонарушения (подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ), а также исключающее возможность начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности, подлежит отклонению, поскольку то обстоятельство, что нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды. При этом, судом учтено, что инспекцией налогоплательщику каких-либо официальных рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ, не давалось.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводу общества о наличии неучтенных налоговым органом дополнительных смягчающих ответственность обстоятельств, являющихся основанием для снижения размера штрафа.

В силу пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

При вынесении оспоренного решения налогового органа (в редакции решения вышестоящего налогового органа) для целей определения размера штрафа, учтено одно смягчающее налоговую ответственность обстоятельство - социальная направленность деятельности налогоплательщика (с учетом значительной численности сотрудников ООО "Челябинский гранитный карьер"). Таким образом, довод подателя апелляционной жалобы о необходимости дополнительного учета социальной значимости его деятельности в целях дальнейшего снижения размера штрафа подлежит отклонению. Иных смягчающих ответственность обстоятельств не установлено. В этой связи размер начисленного штрафа уменьшен в два раза.

Общество ссылается также на необходимость учета первичности допущенного правонарушения. Однако, совершение правонарушения впервые само по себе не является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Исходя из фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для дальнейшего снижения размера штрафных санкций, поскольку такое снижение нарушит принципы соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утратит присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений, а также баланс частных и публичных интересов. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки позиции суда первой инстанции в этой части, поскольку такая позиция основана на внутреннем убеждении, не противоречит представленным в материалы дела доказательствам и должным образом аргументирована.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для признания оспоренного решения инспекции незаконным и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, но не содержат достаточных фактов, которые влияли бы на его законность и обоснованность.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат распределению в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу оставления апелляционной жалобы без удовлетворения относятся на апеллянта.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.09.2022 по делу N А76-2595/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов Е.В. Бояршинова