Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2023 г. N 10АП-24544/22 по делу N А41-77517/2021

г. Москва

17 января 2023 г.

Дело N А41-77517/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 10 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2023 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пивоваровой Л.В.,

судей Виткаловой Е.Н., Погонцева М.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кононихиной Е.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Орешкинский комбинат нерудных строительных материалов" на решение Арбитражного суда Московской области от 18.10.2022 по делу N А41-77517/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Орешкинский комбинат нерудных строительных материалов" - Чистякова А.А. по доверенности N 1 от 09.01.2023;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Московской области - Сапаров П.С. по доверенности от 22.12.2022; Страпко А.С. по доверенности от 09.01.2023; Пыркин В.А. по доверенности от 22.12.2022;

Управления Федеральной налоговой службы по Московской области - Сапаров П.С. по доверенности от 19.01.2022.

Общество с ограниченной ответственностью "Орешкинский комбинат нерудных строительных материалов" (далее - ООО "ОКНСМ", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Московской области (далее - МРИФНС N 21, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 1802 от 11.06.2021 в части произведенных доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 85.450.448 руб. и налога на прибыль в размере 17.090.089 руб., а также соответствующих сумм пени.

Решением суда первой инстанции заявление оставлено без удовлетворения.

С вынесенным решением не согласился заявитель, обжаловав его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель (далее также - податель жалобы) просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель подателя жалобы настаивал на доводах жалобы, представители инспекции и Управления Федеральной налоговой службы по Московской области возражали против них.

Законность и обоснованность судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МРИФНС N 21 в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 г. по 31.12.2017 г., по итогам которой составлен акт налоговой проверки от 06.02.2020 г. N 2.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений и ходатайства общества о снижении штрафных санкций инспекция, руководствуясь статьей 101 НК РФ, приняла решение от 11.06.2021 г. N 1802 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 10.110.882 руб. по налогу на прибыль организаций, обществу начислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 70.726.226 руб., налог на прибыль организаций в размере 88.506.680 руб., а также налог на добычу полезных ископаемых в размере 85.450.448 руб., в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в сумме 93.492.459 руб. 15 коп.

При вынесении оспариваемого решения с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен налоговым органом в два раза.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о нарушении ООО "ОКНСМ" п. 1 ст. 54.1 НК РФ, выразившемся в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности за 2016 г., в целях уменьшения налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, путем неправомерного предъявления к вычету НДС и завышения расходов по сделкам с организациями ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "Технострой", ООО "Цезарь групп", ООО "КСК", ООО "Пит-Стоп", ООО "Комсервис".

Из оспариваемого решения следует, что в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика отражено приобретение отсева дробления, смеси некондиционной у указанных контрагентов, его преобразование на дробильно-сортировочной фабрике и дальнейшая реализация покупателям в виде песка и щебня.

В решении налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически ООО "ОКНСМ" самостоятельно осуществляло добычу песчано-гравийной породы (сырья) для ее обработки (переработки) до состояния первой по своему качеству продукции, соответствующей национальному стандарту, при этом проверка качества (испытание) продукции осуществлялась налогоплательщиком силами собственной испытательной лаборатории, имеющей область аккредитации по ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия" и ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Продукция по вышеуказанным ГОСТам признана полезными ископаемыми, фактически добытыми в 2016 году, в связи с чем, данный вывод положен налоговым органом в основу для доначисления сумм НДПИ, расчет которого произведен исходя из объемов сырья, приобретенного у спорных контрагентов.

Доначисляя НДПИ за 2017 г., инспекция ссылается на предоставленные ООО "ОКНСМ" в ходе проверки документы на разработку и рекультивацию участка "Журавки-2" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области, согласованные с органами природопользования Московской области, содержание лицензии, и иные документы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля.

Заявитель, не согласившись с выводами инспекции, обжаловал решение в порядке п. 2 ст. 139.1 НК РФ путем подачи апелляционной жалобы в УФНС России по Московской области, решением по которой от 17.09.2021 г. N 07-12/069913@ (л.д. 26-42, том 5) апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением вышестоящего налогового органа, полагая, что решение инспекции нарушает права и охраняемые законом интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО "ОКНСМ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением и просит признать его недействительным в части произведенных доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 85.450.448 руб. и налога на прибыль в размере 17.090.089 руб., а также соответствующих сумм пени.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из их необоснованности.

Апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда.

Одним из видов деятельности ООО "ОКНСМ" является разработка гравийных и песчаных карьеров (ОКВЭД 08.12.1).

В 2017 г. налогоплательщик осуществлял добычу общераспространенных полезных ископаемых на территории Московской области в Рузском муниципальном районе на территории арендованного участка "Журавки 2".

05.02.2016 Министерством экологии и природопользования Московской области ООО "ОКНСМ" выдана лицензия серии МСК N 80183 ТЭ (л.д. 87, том 1) с целевым назначением и разрешенными видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча общераспространенных полезных ископаемых - песчано-гравийных пород. Срок действия лицензии - до 22.12.2020 года.

Налогоплательщиком представлялись налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за каждый налоговый период 2017 года (расчет НДПИ производился исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых). За 2016 год декларации по НДПИ налогоплательщиком не представлялись.

Как следует из представленных материалов, налоговые обязательства по НДПИ в 2016 году налогоплательщиком не определялись.

Обязательства по НДПИ за 2017 год определялись на основании деклараций, в которых объектом налогообложения указана песчано-гравийная смесь (ПГС), а примененным методом являлся "расчетный метод".

Как следует из материалов дела, обществом заключены договоры на поставку отсева дробления, смесь некондиционная в 2016 году с ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", 000 "Технострой"; в 2017 году с контрагентами: ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Комсервис", анализ которых показал, что договоры со спорными контрагентами имеют один предмет и аналогичные условия поставок.

Как следует из просительной части рассматриваемого заявления, решение налогового органа оспаривается заявителем частично.

Неоспариваемая налогоплательщиком часть решения по выездной проверке связана с выводами налогового органа о неправомерности налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль организаций, полученной по счетам-фактурам и первичным документам от поименованных контрагентов.

Как верно отметил суд первой инстанции, обществом в поданном заявлении не приводит никаких доводов в опровержение позиции налогового органа о нарушении им положений статьи 54.1 НК РФ в результате взаимоотношений с данными контрагентами.

Налоговый орган пришел в верному выводу о наличии причинно-следственной связи между неоспариваемым эпизодом о формальности сделок по поставкам сырья и оспариваемыми доначислениями по НДПИ, поскольку налоговый орган указывает на несанкционированную добычу в 2016 году, прикрытую этими формальными поставками.

Иного обоснования и доказательств возникновения у налогоплательщика сырья для получения из него песка и щебня и их последующей реализации покупателям заявителем не представлено, равно как и не оспаривается формальность его поставки, о реальном источнике сырья представитель заявителя в ходе рассмотрения дела сведений не представил.

В данной связи суд первой инстанции обоснованно указал на противоречивость позиции заявителя.

Также являются обоснованными доводы налогового органа о том, что представленными в дело материалами проверки доказано, что реализованные покупателям песок и щебень получены в результате их незадекларированной добычи. Указанные выводы подтверждаются следующими обстоятельствами.

Согласно договору купли-продажи от 11.09.2017 г. N 51 ООО "КСК" обязуется поставить ООО "ОКНСМ" отсев дробления, последний обязуется принять поставляемую продукцию в свою собственность и оплатить ее, поставка продукции осуществляется в срок, согласованный сторонами в соответствии с договором, цена продукции указывается в счетах на оплату, выставленных в адрес покупателя, подтвержденных ценами, указанными в товарных накладных, подписанных покупателем при приеме продукции.

Налоговым органом установлено, что согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика, отсев дробления, приобретенный у спорных контрагентов, был списан со счета 10 "Материалы" на счет 20.01 "Основное производство" как сырьевой материал для переработки и получения песка и щебня, реализуемых покупателям. В бухгалтерском учете на каждое последнее число месяца (на основании отчетов производства за смену) отражены операции по выпуску готовой продукции - щебень гравийный, песок строительный.

Проведенной проверкой получены сведения, что спорные контрагенты уплачивали налоги в минимальных размерах; какое-либо имущество, соответствующие ресурсы, а также штат сотрудников, необходимых для осуществления деятельности, отсутствуют; по адресу государственной регистрации организации не располагались.

Вид деятельности организаций согласно ОКВЭД не соответствует предмету заключенных с ООО "ОКНСМ" договоров (поставка отсева дробления, смеси некондиционной), налоговым органом проанализировано, что основным видом деятельности ООО "Лесагро" является предоставление услуг в области лесоводства и лесозаготовок, основной вид деятельности ООО "КСК" - торговля оптовая текстильными изделиями.

В ходе анализа банковских выписок проверяемого налогоплательщика, а также всей цепочки контрагентов, выявлено отсутствие платежей или неполное перечисление денежных средств в адрес контрагентов по заключенным договорам. Кроме того, налоговым органом установлено несоответствие сведений, отраженных в налоговых декларациях по НДС, выпискам о движении денежных средств по счетам в банке.

В рамках выездной налоговой проверки установлено пересечение денежных потоков между контрагентами и организациями, являвшимися звеньями по цепочкам движения денежных средств от ООО "ОКНСМ", что подтверждает согласованность действий спорных контрагентов.

Инспекцией установлено, что ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "Комсервис" являлись дополнительными абонентами к ООО "Строймонтажсервис", ООО "АРТИ", работавшими по корпоративной лицензии при отправке отчетности в налоговый орган по ТКС (оператор связи - ООО "Компания "Тензор").

Кроме того, дополнительными абонентами ООО "АРТИ" при отправке отчетности в налоговый орган по ТКС (оператор связи ООО "Компания "Тензор") являлись: ООО "Салма" (контрагент ООО "ОКНСМ" 2, 6 звена), ООО "Сфера" (контрагент ООО "ОКНСМ" 2, 3, 5 звена), ООО "Орион" (контрагент ООО "ОКНСМ" 2, 3, 4,7 звена), ООО "Транс сервис" (контрагент ООО "ОКНСМ" 7 звена), ООО "ГУР" (контрагент ООО "ОКНСМ" 2, 3, 4, 5, 7, 8 звена).

По данным ЕГРЮЛ номер телефона +7 (930)0055460 указан в качестве контактного номера для связи с руководителями и (или) учредителями следующих организаций: ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Комсервис" (контрагенты 1 звена), ООО "Орион" (контрагент 2, 3, 4, 6 звена), ООО "ГУР" (контрагент 2, 3, 4, 5, 7, 8 звена), ООО "КУРС" (контрагент 2 звена).

В результате анализа банковских выписок по расчетным счетам спорных контрагентов Инспекцией установлено, что денежные средства на расчетные счета ООО "Леспромстрой", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "ТехноСтрой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП" поступают от различных организаций за реализацию широкого ассортимента товаров и услуг, списание денежных средств производится, в том числе: по договору на размещение денежных средств в депозит и перечисление денежных средств на карточные счета сотрудников, зачисление денежных средств на карту физических лиц, возврат депозита по договору.

Денежные средства на расчетные счета ООО "Леспромстрой", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "ТехноСтрой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП" с назначением платежей за "отсев дробления", "смесь некондиционную" поступали только от ООО "ОКНСМ".

При анализе расчетных счетов контрагентов Общества налоговым органом установлено, что отсутствуют перечисления денежных средств на приобретение "отсева дробления", "смеси некондиционной", для дальнейшей реализации в адрес ООО "ОКНСМ".

В отношении ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "Комсервис" налоговым органом установлено, что организации поставлены на учет в налоговом органе незадолго до заключения договора с ООО "ОКНСМ" на поставку отсева дробления и смеси некондиционной: ООО "Изумруд" зарегистрировано 01.06.2016 г., договор заключен - 01.07.2016 г.; ООО "Инвестстрой" зарегистрировано 12.07.2016 г., договор заключен - 02.08.2016 г.; ООО "Цезарь Групп" зарегистрировано 15.03.2017 г., договор заключен - 01.06.2017 г.; ООО "КСК" зарегистрировано 09.08.2017 г., договор заключен - 11.09.2017 г.; ООО "Комсервис" зарегистрировано 10.11.2017 г., договор заключен - 01.12.2017 г.

Как следует из материалов дела, все контрагенты общества исключены из ЕГРЮЛ, в том числе: "Леспромстрой", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "ТехноСтрой", ООО "Цезарь Групп", ООО "ПИТ-СТОП" в связи с недостоверностью сведений о юридическом лице; ООО "КСК", ООО "Комсервис", ООО "Лесагро" - как недействующие юридические лица.

По данным информационных ресурсов налогового органа, Ероха Д.Ф. - руководитель и учредитель ООО "Цезарь Групп", Фокеев СВ. - руководитель ООО "Леспромстрой" с 14.06.2012 г. по 14.01.2014 г. и учредитель с 14.06.2012 г. по 27.09.2016 г., Юров Е.Ю. - руководитель ООО "Леспромстрой" с 15.01.2014 г. по 04.06.2014 г., Сорокоумов А.Н. -учредитель и руководитель ООО "Инвестстрой" с 28.09.2016 г., Ронов Ю.А. - руководитель ООО "Лесагро", являлись массовыми руководителями (учредителями).

В ходе проведенных допросов руководитель ООО "Леспромстрой" Сорокоумов А.Н. (протокол от 05.03.2019 б/н), руководитель ООО "Лесагро" Ронов Ю.А. (протокол от 03.08.2019 N 69), руководитель ООО "Комсервис" Астанова Е.А. (протокол от 13.08.2019 N 75) пояснили, что не имеют отношения к деятельности организаций, осуществляли государственную регистрацию указанных юридических лиц за вознаграждение и не вели от имени данных организаций никакой деятельности.

Руководитель и учредитель ООО "Инвестстрой" (с 12.07.2016 г. по 21.03.2017 г.) Штафинский С.А. в ходе допроса пояснил (протокол допроса от 03.08.2019 г. N 68), что подписывал документы при регистрации организации, документы на открытие счетов в банке, а также чеки на получение наличных денежных средств. Договоры, счета-фактуры, товаросопроводительные документы, акты не подписывал и участия в деятельности организации не принимал.

Шаульский П.С. - руководитель ООО "КСК" с 09.08.2017 г. по 19.02.2019 г., учредитель с 09.08.2017 г. по 09.10.2018 г. на допросе от 29.07.2019 г. протокол N 64, объяснение от 23.12.2019 г. б/н, пояснил, что вид деятельности ООО "КСК" - реализация текстиля, организацию ООО "ОКНСМ" не помнит.

На момент проведения выездной налоговой проверки кредиторская задолженность ООО "ОКНСМ" перед ООО "Цезарь Групп" составляла 66.301.900 руб., перед ООО "КСК" - 11.392.631 руб., перед ООО "ПИТ-СТОП" - 19.234.764 руб., перед ООО "Комсервис" - 45.492.662 руб.

ООО "Изумруд" были представлены "нулевые" налоговые декларации по НДС за 3, 4 квартал 2016 года, 2017 год, а также за 1, 2, 3 кварталы 2018 года.

На основании документов, представленных налогоплательщиком (реестры отгрузки товара от спорных контрагентов), инспекцией установлены собственники автотранспортных средств, осуществлявших доставку товара от спорных контрагентов в адрес ООО "ОКНСМ".

В отношении государственных регистрационных знаков автомобилей, указанных в карточках отгрузки товара ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК" в адрес ООО "ОКНСМ", Инспекцией направлен запрос от 31.07.2019 N 11-24-1/00704 в адрес РЭГ ОГИБДД ОМВД России по Рузскому городскому округу. Согласно полученному ответу, в базе ФИС-М ГИБДД сведения о собственниках транспортных средств отсутствуют. Таким образом, шесть регистрационных номеров транспортных средств, указанных в представленных карточках отгрузки товара ООО "Цезарь Групп", и пять регистрационных номеров транспортных средств, указанных в представленных карточках отгрузки товара ООО "КСК", являются несуществующими.

В 10 регистрационных номерах транспортных средств, указанных в карточках отгрузки товара ООО "Цезарь Групп" в адрес ООО "ОКНСМ", отсутствует цифровое обозначение региона. Аналогичные номера транспортных средств, без указания региона, отражены в перечне отгруженных товаров ООО "Изумруд".

Из материалов дела следует, что номера транспортных средств, которые осуществляли перевозку товара от спорных контрагентов в адрес ООО "ОКНСМ", указанные в реестрах на отгрузку товаров, совпадали.

В ходе проведенных встречных проверок собственники транспортных средств Бугаев Д.С. (осуществлял доставку от лица ООО "Лесагро", ООО "ПИТ-СТОП"); Тарасова Г.И., Мотру И.В., Шкапцова Л.Н. (осуществляли доставку от лица ООО "Комсервис"); Аношенков С.А., Скиданюк С.С., Подбиралин А.В., ООО ТД "Пересвет", ООО "ТСН" (осуществляли доставку от лица ООО "Изумруд", ООО "Комсервис"); Минаева А.Н., Ившин СВ., Сомов А.В., Иванютин И.М., Панченко М.Э., Крылкова Е.Ю. (осуществляли доставку от лица ООО "ТехноСтрой") сообщили, что договоры на перевозку отсева дробления не заключались, перевозка товара в адрес ООО "ОКНСМ" не осуществлялась.

Кроме того, ООО "ОКНСМ" представлен реестр отгруженных ООО "Лесагро" Заявителю товаров, в котором отражены рейсы за период с 01 по 17 июня 2016 года. Вместе с тем, дата заключения договора поставки с ООО "Лесагро" - 03.06.2016 года.

На основании представленных налогоплательщиком оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" установлено, что собственники автомобилей: ООО "Спецресурс" (осуществляло доставку от лица ООО "Изумруд"), ООО "Корундстрой" (осуществляло доставку от лица ООО "Инвестстрой"), АО "ПИК-Индустрия" (ООО "ДСК ГРАД", осуществляло доставку от лица ООО "Леспромстрой"), ООО "СТК Мосстройтранс" (осуществляло доставку от лица ООО "Лесагро", ООО "ПИТ-СТОП"), ООО "СК Проектнеруд" (осуществляло доставку от лица ООО "ТехноСтрой") являются покупателями песка и щебня у ООО "ОКНСМ".

Указанная информация была подтверждена в ходе встречных проверок, а именно: ООО "Корундстрой" сообщило, что ООО "ОКНСМ" являлось поставщиком песка в рамках исполнения договора поставки от 25.08.2015 N 11; АО "ПИК-Индустрия" (ООО "ДСК ГРАД") сообщило, что ООО "ОКНСМ" являлось основным поставщиком песка, щебня в рамках исполнения договора от 21.10.2015 г. N 70 (209-1021-01/15).

АО "ПИК-Индустрия" (ООО "ДСК ГРАД") представлены путевые листы, ТТН, реестр транспортных средств с указанием, в том числе водителей, государственных номеров транспортных средств, маршрутов движения. Организация письмом от 17.09.2019 г. N 5246 сообщила, что является собственником автотранспортных средств, которые использовались только для производственных нужд АО "ПИК-Индустрия" (ООО "ДСК ГРАД").

В ходе налоговой проверки собственником транспортного средства Минаевым Д.А., осуществлявшим доставку от лица ООО "ТехноСтрой" в ООО "ОКНСМ", представлен договор с ООО "СК Проектнеруд" об оказании услуг по организации автоперевозок и экспедированию грузов N ТУ-01/01, согласно которому "исполнитель осуществляет организацию перевозок автотранспортом и экспедиторское обслуживание грузов заказчика своими силами, и совершение иных действий, оговоренных с заказчиком, необходимых для исполнения договора".

Таким образом, поставка отсева дробления и смеси некондиционной контрагентами ООО "Комсервис", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Цезарь Групп", ООО "Инвестстрой", ООО "Изумруд", ООО "Лесагро", ООО "Леспромстрой", ООО "ТехноСтрой" в адрес ООО "ОКНСМ" в рамках выездной налоговой проверки не подтверждена.

В качестве подтверждения доставки отсева дробления и смеси некондиционной контрагентами ООО "Комсервис", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Цезарь Групп", ООО "Инвестстрой", ООО "Изумруд", ООО "Лесагро", ООО "Леспромстрой", ООО "ТехноСтрой" Обществом в последний день выездной налоговой проверки представлены дополнительные соглашения к договорам на поставку товара, а также договоры на оказание транспортных услуг от 02.11.2015 г. N 18, от 01.03.2017 г. N 17, заключенные с ИП Петрухиным В.В., а также реестры с информацией о маршрутах перевозок.

В договоре на оказание транспортных услуг от 02.11.2015 г. N 18 указано, что договор заключен между ООО "ОКНСМ", в лице генерального директора Алешина СВ., и ИП Петрухиным В.В., данное обстоятельство свидетельствует о фиктивном оформлении договора, поскольку по состоянию на 02.11.2015 г. генеральным директором ООО "ОКНСМ" являлся Хохлов А.И.

Кроме того, на основании данных бухгалтерского учета налогоплательщика установлено, что акт от 31.12.2016 г. N 7 на оказание услуг транспортных перевозок отсева дробления и смеси некондиционной на сумму 36.812.012 руб. в учете ООО "ОКНСМ" не отражен.

ИП Петрухин В.В. с 2017 г. является водителем технологического транспорта ООО "ОКНСМ", в 2016 - 2017 годах был зарегистрирован как индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги по грузоперевозкам, находился на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), представлял нулевые декларации по ЕНВД.

На основании реестров по перевозке отсева дробления и смеси некондиционной, представленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с ИП Петрухиным В.В., с учетом данных информационных ресурсов налогового органа, установлены номерные регистрационные знаки автотранспортных средств и собственники автотранспортных средств.

В ходе встречной проверки Аношенков С.А. (собственник транспортного средства) представил документы в отношении перевозок ИП Петрухина В.В. на принадлежащем ему автомобиле (ответ ИФНС по Ленинскому району г. Калуги от 29.11.2019 г.).

Вместе с тем, инспекцией установлено, что Аношенков С.А. является генеральным директором ООО "Спецресурс" - покупателя ООО "ОКНСМ".

Собственниками транспортных средств, которые были использованы ИП Петрухиным В.В. для оказания транспортных услуг, являлись, в том числе ИП Андреенкова Т.В., Ерофеев Р.В.

Инспекцией установлено, что Андреенкова Т.В. являлась работником многотопливного автозаправочного комплекса "Колюбакино" ЗАО "Сибур-Петрокон" (в должности повара - с марта 2016 года по октябрь 2016 года, оператора АЗК - с ноября 2016 года по апрель 2017 года).

Петрухин В.В., Аношенков С.А., Андреенкова Т.В., Ерофеев Р.В. на допрос в качестве свидетелей по обстоятельствам, установленным в ходе проверки, в Инспекцию не явились.

Исходя из представленных налогоплательщиком документов, установлены маршруты движения транспортных средств. Согласно информации, представленной ООО "РТ-Инвест Транспортные Системы" (система "Платон"), сведения технических средств видео фиксации не подтверждают направление движения автомобилей ИП Петрухина В.В. по указанным налогоплательщиком маршрутам.

Проверкой установлено, что расходы по оказанию транспортных услуг ИП Петрухиным В.В. отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 25 "Общепроизводственные расходы". Вместе с тем, на основании учетной политики организации и норм налогового законодательства, транспортные расходы относятся к прямым расходам, формирующим стоимость покупных товаров, и подлежат отражению на счете 10 "Материалы" по соответствующему субсчету.

По результатам анализа объема товара, перевезенного ИП Петрухиным В.В., Инспекцией установлено, что объем (масса) перевозимого груза за рейс значительно превышает максимально допустимую массу для ряда транспортных средств, указанных в документах Общества.

Учитывая изложенные обстоятельства, инспекция пришла к выводу, что перевозки в рамках договоров с контрагентами ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "ТехноСтрой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Комсервис" ИП Петрухиным В.В. не осуществлялись.

В рамках выемки документов и предметов инспекцией установлено, что в электронной базе ООО "ОКНСМ" хранится электронный файл "поставщики левак" с перечнем организаций-поставщиков отсева дробления и смеси некондиционной: ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Технострой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Инвестстрой", ООО "Комсервис" (с указанием сумм операций, номеров и дат документов).

Как следует из материалов дела, вследствие невозможности исполнения договоров поставок товара сомнительными контрагентами, Инспекция пришла к выводу, что сырье для получения песка и щебня добывалось налогоплательщиком самостоятельно.

В ходе проверки проведены допросы работников ООО "ОКНСМ": Подопригора В.В. (начальник дробильно-сортировочной фабрики, протокол допроса от 26.04.2019 г. N 38 - л.д. 110, том 6; от 12.09.2019 г. N 84 - л.д. 63, том 14), Калаева Б.М. (главный инженер, технический директор ООО "ОКНСМ", протокол допроса N 66 от 30.07.2019 г. - л.д. 116, том 6), Морщакова С.М. (технический директор ООО "ОКНСМ", протокол допроса N 34 от 22.04.2019 г. - л.д. 104, том 6), Буренкова В.Г. (начальник дробильносортировочной фабрики, протокол допроса N 81 от 23.08.2019 г.) - л.д. 137, том 6, Громова А.Н. (механик, слесарь-монтажник, начальник горного цеха, протокол допроса от 30.08.2019 г. N 83 - л.д. 144, том 6), Мунаева К.Б. (горный мастер, протокол допроса от 09.10.2019 г. N 101 - л.д. 71, том 14), Горских В.П. (машинист экскаватора, протокол допроса от 03.10.2019 г. N 95 - л.д. 78, том 14), Пыжова А.А. (машинист экскаватора, протокол допроса от 04.10.2019 г. N 98 - л.д. 83, том 14), Сафонова Н.П. (машинист экскаватора, протокол допроса от 04.10.2019 г. N 99 - л.д. 87, том 14), Лебедевой О.Е. (учетчица, протокол допроса от 08.10.2019 г. N 100 - л.д. 92, том 14), Савицкой С.А. (главный бухгалтер, протокол допроса от 28.11.2019 г. N 105 - л.д. 96, том 14).

Из показаний свидетелей следует, что ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Технострой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Инвестстрой", ООО "Комсервис" им не знакомы, отсев дробления и некондиционная смесь на дробильно-сортировочную фабрику не завозились и на территории Общества не хранились.

В 2016, 2017 г.г. для переработки на оборудовании дробильно-сортировочной фабрики использовалась только порода, которая в 2016 г. добывалась ООО "ОКНСМ" преимущественно на участке "Южный", в 2017 г. основная добыча велась на участке "Журавки-2".

Начальник юридического отдела ООО "ОКНСМ" Харитонов В.В. (протокол допроса от 29.11.2019 г. N 106 - л.д. 103, том 14) и коммерческий директор ООО "ОКНСМ" Кулага А.В. (протокол допроса от 05.07.2018 г. N 14 - л.д. 75, том 6) при проведении допросов также показали, что договоры с вышеуказанными организациями не заключались, спорных контрагентов не помнят.

Генеральный директор ООО "ОКНСМ" в 2012 - 2015 г.г. Синицкий В.П. (протокол допроса от 20.08.2019 г. N 78 - л.д. 132, том 6) пояснил, что ООО "ОКНСМ" начало добычу в январе 2016 года на месторождении вблизи деревни Лызлово, ПГС с указанного месторождения вывозился машинами ООО "ОКНСМ" и ООО "ТрансСнабНеруд" (руководитель ООО "ТрансСнабНеруд" - Кориков В.А.), "а фактически документы, наверное, оформлялись как якобы приобретенный ПГС или камень от неких организаций. О подобной схеме был разговор с Кориковым В.А. и Алешиным С.В., когда я еще являлся руководителем ООО "ОКНСМ".

Поступление сырья на дробильно-сортировочную фабрику подтверждается показаниями свидетелей: горного мастера Мунаева К.Б. (протокол допроса от 09.10.2019 г. N 101); машиниста экскаватора Горских В.П. (протокол допроса от 03.10.2019 г. N 95), машиниста экскаватора Сафонова Н.П. (протокол допроса от 04.10.2019 г. N 99), машиниста экскаватора Горских Д.В. (протокол допроса от 03.10.2019 г. N 94), машиниста экскаватора Пыжова А.А. (протокол допроса от 04.10.2019 г. N 98).

Принимая во внимание показания свидетелей в совокупности, суд первой инстанции верно указал, что свидетели подтвердили факты добычи породы на земельном участке "Южный", ее перевозку и погрузку на дробильно-сортировочное оборудование.

В качестве доказательства формальности отношений с поставщиками, но наличия в распоряжении налогоплательщика сырья, необходимого для реализации песка и щебня, судом также рассматривается заключение технической экспертизы, оформленной заключением эксперта N 1/140920/Э от 07 октября 2020 г. (л.д. 118, том 14), которым установлено, что "отсев дробления и смесь некондиционная" не могли выступать сырьем для получения впоследствии реализованного покупателям песка и щебня.

Таким образом, в ходе проведения проверки достоверно установлено, что в 2016 г. ООО "ОКНСМ" производилась самостоятельная выемка породы на участках без обусловленного лицензией права добычи породы на них.

На основании указанных доказательств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о формальном документообороте между проверяемым налогоплательщиком и сомнительными контрагентами, целью которого являлось прикрытие обстоятельств выемки сырья из недр на участке, на разработку которого у налогоплательщика отсутствовала лицензия на право добычи пород.

Учитывая изложенное, налоговым органом сделан правомерный вывод об искажении сведений об объекте налогообложения НДПИ, подлежащего отражению в налоговой отчетности, что явилось нарушением пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В учете налогоплательщик неправомерно отражал операции по приобретению отсева дробления и смеси некондиционной у контрагентов ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Технострой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Инвестстрой", ООО "Комсервис".

Согласно положениям пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Для квалификации нарушения по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом представлены доказательства того, что налогоплательщиком допущено отражение сведений о несуществующих (не имевших место) фактах хозяйственной жизни/сделках; отражение сделок с пороком воли или содержания (мнимые или притворные сделки).

Таким образом, формально действуя с соблюдением законодательства о налогах и сборах, составляя первичные документы с использованием реквизитов спорных контрагентов, заявитель лишь создавал видимость хозяйственных отношений, а составляемые документы использовал с целью необоснованного увеличения затрат и налоговых вычетов.

Налогоплательщик самостоятельно осуществлял добычу песчано-гравийной смеси, необходимой для переработки и получения песка и щебня, при этом, общество в проверяемом периоде обладало необходимыми ресурсами для осуществления указанной деятельности: основными средствами, штатом сотрудников.

Таким образом, инспекцией обоснованно установлено несоблюдение ООО "ОКНСМ" положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с ООО "Леспромстрой", ООО "Лесагро", ООО "Изумруд", ООО "Инвестстрой", ООО "Технострой", ООО "Цезарь Групп", ООО "КСК", ООО "ПИТ-СТОП", ООО "Комсервис", в связи с чем доначисление НДС, налога на прибыль произведено налоговым органом правомерно.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции обоснованно отклонено заявленное ООО "ОКНСМ" ходатайство о назначении судебной технической экспертизы с целью определения какому ГОСТу соответствует гравийно-песчаная порода, а также является ли песок и щебень продукцией, полученной в результате дальнейшей переработки породы или же продукцией, полученной в результате технологических операций по добыче, поскольку с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 11.03.2021 N 375-О, вопросы определения вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ являются вопросами права и не могут быть поставлены перед экспертом. Технические вопросы, сформулированные заявителем, могут быть разрешены на основе оценки имеющих в материалах дела доказательств, в том числе на основе технического проекта разработки и рекультивации участка "Журавки-2" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области.

При оценке вопроса определения вида добываемого полезного ископаемого и применения соответствующего метода определения базы по НДПИ на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как следует из заявления общества, спор по настоящему делу в части определения размера налоговых обязательств по НДПИ как за 2016 год, так и за 2017 год сводится к вопросу о том, надлежит ли считать реализуемые налогоплательщиком в адрес покупателей песок и щебень полезными ископаемыми.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях налогообложения полезными ископаемыми являются добытые полезные ископаемые. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает: добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства; дробление и измельчение декоративного и строительного камня; добычу, дробление и измельчение известняка.

В письмах Минфина России от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36, от 10.11.2017 N 03-12-11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 339 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе песчано-гравийные смеси.

Как разъяснено в пунктах 1, 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", при применении пункта 1 статьи 337 НК РФ следует исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Как указал Высший Арбитражный суд Российской Федерации в указанном постановлении Пленума, не во всех случаях полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Суд первой инстанции верно отметил, что из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 г. N 189-О и от 24.12.2013 г. N 2059-О, от 25.06.2019 г. N 1517-О).

В пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений - недропользования на своих территориях.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О, по смыслу положений Закона о недрах, пользователь недр на основании лицензии имеет право на проведение работ по разработке месторождений указанных в ней полезных ископаемых (статьи 11 и 12), а также в соответствии с утвержденным техническим проектом - на добычу общераспространенных полезных ископаемых для собственных производственных и технологических нужд (статья 19.1). При этом деятельность недропользователя должна подчиняться требованиям наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ним залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов по пункт 5 части первой статьи 23 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах".

В силу статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Как верно указывает инспекция, для определения вопроса о том, являются ли в рассматриваемом случае песок и щебень полезными ископаемыми надлежит руководствоваться условиями лицензии на пользование недрами, техническим проектом разработки месторождения, стандартами качества полезного ископаемого и иными обстоятельствами.

Примененный инспекцией подход, основанный на положениях проектной документации по разработке карьера, отвечает как прямому толкованию положений пункта 1 статьи 337 НК РФ, так и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, где указывается, что термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Как верно отметил суд первой инстанции, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья, а получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относится к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В рассматриваемом случае, выемка породы из карьера и ее преобразование (рассев на фракции и дробление) на дробильно-сортировочной установке являлись элементами единого технологического процесса, направленного на получение целевой (согласно техническому проекту на карьер) продукции - полезного ископаемого, каковым, согласно положениям технического проекта, являются песок и щебень.

В качестве вида деятельности ООО "ОКНСМ" заявлен ОКВЭД 08.12.1 "Разработка гравийных и песчаных карьеров" - сведения из ЕГРЮЛ (л.д. 2, том 12).

Технология производства готовой продукции на дробильно-сортировочном оборудовании установлена "Техническим проектом работ разработки и рекультивации участка "Журавки-2" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области" (л.д. 112-120, том 15, л.д. 1-158, том 16, л.д. 1-42, том 17); "Технологическим регламентом производства щебня фракционного и песка для строительных работ на дробильно-сортировочной фабрике в Рузском районе Московской области ООО "ОКНСМ" (согласован заместителем руководителя управления технологического и экологического надзора Ростехнадзора по ЦФО (л.д. 102, том 1).

Данные регламентирующие добычу документы содержат подробное описание процессов получения полезных ископаемых из изъятого из недр сырья.

В соответствии с положениями ОКВЭД 2 ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст в ред. от 10.12.2015), составными элементами процесса добычи камня являются добыча, промывка, дробление, измельчение, обогащение, сушка, сортировка и смешивание, которые не являются процессами обрабатывающего производства. При этом в процессе производства добычи полезных ископаемых, в том числе используются машины для сортировки, грохочения, дробления, сепарации или промывки.

При этом соблюдение положений данных регламентных документов подтверждено проведенными инспекцией мероприятиями налогового контроля.

Так, в результате проведенных допросов сотрудников налогоплательщика установлено, что над минеральным сырьем после его изъятия из недр осуществляется приведенный в ОКВЭД 2, перечень операций с использованием дробильно-сортировочного оборудования (дробление, сортировка и промывка).

О таком соблюдении положений проектной документации и выполнении операций, описанных в ОКВЭД 2 свидетельствуют показания: начальника производственно-технического отдела Хромовой И.Р. (протокол допроса от 08.04.2019 г. N 31 - л.д. 90, том 6), начальника дробильно-сортировочной фабрики Нейчева В.В. (протокол допроса от 08.04.2019 г.N 32 - л.д. 97, том 6), технического директора Морщакова С.М. (протокол допроса от 22.04.2019 г. N 34 - л.д. 104, том 6), начальника дробильно-сортировочной фабрики Подопригора В.В. (протокол допроса от 26.04.2019 г. N 38 - л.д. 110, том 6).

В результате обработки изъятого из недр минерального сырья образуются песок и щебень, непосредственно отгружаемые покупателям заявителя.

Как следует из материалов дела, все технологические операции, начиная с выемки из недр сырья и заканчивая доведением его до состояния первого по качеству полезного ископаемого (песка, щебня), являются единым процессом, отраженным в проектной документации.

Оборудование по обработке минерального сырья учтено налогоплательщиком на счете 01 "Основные средства".

Как следует из материалов дела, все технологические операции ООО "ОКНСМ" по выемке из недр сырья и доведения его до первого по качеству полезного ископаемого (песка, щебня), являются единым процессом по добыче песка, гравия и щебня.

Таким образом, исходным сырьем продукции, поставляемой Обществом покупателям, являлись не отсев дробления и смесь некондиционная. ООО "ОКНСМ" осуществлял самостоятельную добычу песчано-гравийной смеси, как сырьевого материала для обработки (переработки) и выпуска песка и щебня.

Налоговым органом в материалы судебного дела представлено заключение экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых Министерства экологии и природопользования Московской области от 06.07.2016 г. N 10-2016-Т (л.д. 90, том 1), в соответствии с которым качество полезного ископаемого участка "Журавки-2" оценено в соответствии с требованиями нормативных документов ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

В соответствии с "Техническим проектом работ разработки и рекультивации участка "Журавки-2" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области" целью "Технического проекта работ разработки и рекультивации участка "Журавки-2" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области" является разработка технических решений, предусматривающих полноту выемки балансовых запасов гравийно-песчаных пород для обработки и получения щебня, гравия и песка (раздел 1.1 Основания для разработки проекта).

В соответствии с представленными налогоплательщиком документами приобретенные у спорных контрагентов отсев дробления и смесь некондиционная, отражены как сырьевой материал для переработки и выпуска продукции - фракционного песка и щебня.

Проверкой установлено, что отсев дробления и смесь некондиционная - это отходные материалы, полученные после обработки (переработки) дробления горных пород (Стандарт "ГОСТ 31424-2010. Межгосударственный стандарт. Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия" (введен в действие Приказом Росстандарта от 16.02.2011 г. N 11-ст).

На титульном листе гравийно-песчаные породы названы сырьем, а не первичным полезным ископаемым, как необоснованно указано заявителем на странице 2 дополнительных письменных пояснений от 18.07.2022.

В соответствии с пунктом 2.6 данного заключения экспертной комиссии (л.д. 96, том 1) качество полезного ископаемого участка "Журавки-2" оценено в соответствии с требованиями следующих нормативных документов: ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия"; СП 34.13330.2012 "СНиП 2.05.02-85* Автомобильные дороги"; ГОСТ 30108-94 Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективной активности естественных радионуклидов.

В соответствии с пунктом 3.3 заключения экспертной комиссии (л.д. 101, том 1) утверждены запасы гравийно-песчаных пород в качестве сырья, пригодного после обогащения путем промывки для производства песка и гравия для строительных работ, отвечающих требованиям ГОСТ 8736-2014, ГОСТ 8267-93.

Суд первой инстанции также обоснованно учел содержание технического проекта работ разработки и рекультивации участка "Журавки-2" гравийно-песчаных пород в Рузском муниципальном районе Московской области" (л.д. 112-120, том 15, л.д. 1-158, том 16, л.д. 1-42, том 17).

Как верно отмечено инспекцией, раздел 1.1 "Основания для разработки проекта" содержит описание, что целью данного документа является разработка технических решений, предусматривающих полноту выемки балансовых запасов гравийно-песчаных пород для обработки и получения щебня, гравия и песка.

Также верным является вывод о том, что технологические операции с выемки породы до момента реализации продукции конечным покупателям определены как последовательность: добычных работ (страница 62 Технологического проекта); затем приема и обработки полезного ископаемого (страницы 92 и 93 Технологического проекта); затем операций на погрузочно-складском комплексе (страница 96 Технологического проекта), описывающих складирование не ПГС, согласно ГОСТу для нее, а гравия и песка для отгрузки потребителям.

Разделом 2.5 "Характеристика полезного ископаемого" технического проекта (стр. 28 Технологического проекта) определено, что оценка качества сырья, согласно п. 1.3 геологического задания, проводится в соответствии с требованиями действующих нормативных документов: ГОСТ 8736-14 "Песок для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Раздел "Характеристика полезного ископаемого" не содержит ссылок на ГОСТ 23735-2014, что не позволяет поддержать вывод налогоплательщика о том, что ПГС по нему является полезным ископаемым.

Раздел 4 "Качество полезного ископаемого" (стр. 102 Технологического проекта) рассматривает качество полезного ископаемого, указывая на необходимость его соответствия ГОСТам для песка, гравия и щебня.

Пункт 4.2 рассматривая товарную продукцию (стр. 103 Технологического проекта) также определяет, что ей являются пески, гравий и щебень, удовлетворяющие требованиям ГОСТ 8736-14 "Песок для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия"; СП 34.13330.2012 "СНиП 2.05.02-85* Автомобильные дороги"; ГОСТ 30108-94 Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективной активности естественных радионуклидов.

Пункт 4.4 "Контроль качества добываемой и отгружаемой продукции" (стр. 106 Технологического проекта), содержит указания, что технический контроль качества осуществляется путем отбора проб и проведения анализов продукции в соответствии с техническими условиями, предъявляемыми заказчиками к сырью (первый абзац), а по результатам лабораторных испытаний делается заключение о соответствии продукции действующим ГОСТ.

При этом в материалы дела налоговым органом представлен аттестат аккредитации испытательной лаборатории N SSAQ 000.10.2.0305 - зарегистрирован в Реестре Системы сертификации "СовАсК" 05 октября 2015 г., согласно которому областью аккредитации является испытание продукции "щебень и гравий из плотных пород для строительных работ ГОСТ 8267-93" и "песок для строительных работ ГОСТ 8736-2014". Иной области аккредитации, в том числе продукции "песчано-гравийная смесь ГОСТ 23735-2014", документ не содержит.

Также суд первой инстанции учел положения "Технологического регламента производства щебня фракционного и песка для строительных работ на дробильно-сортировочной фабрике в Рузском районе Московской области ООО "ОКНСМ" (л.д. 102, том 1), согласованного заместителем руководителя управления технологического и экологического надзора Ростехнадзора по ЦФО.

Его разделом 1.2. "Технология производства готовой продукции" (л.д. 103, том 1) устанавливается, что производство готовой продукции технологически осуществляется на дробильно-сортировочной фабрике, расположенной на промышленной площадке. Производство щебня фракционного (ГОСТ 8267-93) и песка для строительных работ (ГОСТ 8736-93) состоит из одного технологического потока.

Технологическая схема производства песка и щебня из песчано-гравийной массы предусматривает мокрый процесс грохочения с гидротранспортом песков на классификатор.

Раздел 1.3. "Номенклатура готовой продукции" (л.д. 104, том 1) определяет, что готовой продукцией предприятия являются щебень фракции 5-20 мм и 3-10 мм (ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ.ТУ"); песок природный для строительных работ (мытый) 1 класса (ГОСТ 8267-93 "Песок для строительных работ. ТУ").

Таким образом, на основании анализа приведенной технической и проектной документации ООО "ОКНСМ" налоговым органом сделаны верные выводы о том, что гравий, щебень и песок месторождения соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 8736-14 "Песок для строительных работ. Технические условия", контроль качества добытого полезного ископаемого осуществляется собственной лабораторией ООО "ОКНСМ"; добыча полезного ископаемого включает в себя, в том числе, изъятие экскаваторами минерального сырья из недр; погрузку его в автосамосвалы для транспортировки на дробильно-сортировочное оборудование; погрузку минерального сырья в приемный бункер дробильно-сортировочного оборудования; грохочение, дробление, сортировку, промывку изъятого из недр минерального сырья на дробильно-сортировочном оборудовании; получение и отгрузку на склады песка, гравия и щебня.

Судом также учитывается содержание лицензии на пользование недрами, при этом положений и указаний, свидетельствующих о том, пользование недрами предполагает добычу песчано-гравийной смеси по ГОСТ 23735-2014, лицензия не содержит.

В данной связи вывод инспекции о том, что рассматриваемая лицензия предполагает добычу сырья, а не непосредственно полезного ископаемого по ГОСТ 23735-2014, суд расценивает как правомерный.

В отношении вопроса о проверке качества добытых полезных ископаемых судом установлено следующее.

Налогоплательщик осуществляет контроль качества добытых полезных ископаемых - песка и щебня, на соответствие ГОСТам силами испытательной лаборатории, которая является структурным подразделением ООО "ОКНСМ" (аттестат аккредитации испытательной лаборатории N SSAQ 000.10.2.0305 зарегистрирован в Реестре Системы сертификации "СовАсК" 05 октября 2015 г., действителен до 05 октября 2018 г., область аккредитации испытательной лаборатории: наименование испытываемой продукции - "щебень и гравий из плотных пород для строительных работ ГОСТ 8267-93" и "песок для строительных работ ГОСТ 8736-2014").

Результаты исследований оформляются лаборантом актами лабораторных испытаний песка, щебня. Информация о результатах испытаний отражается в журнале испытания песка, в журнале испытания щебня. В соответствии с проведенными испытаниями покупателям оформляются паспорта качества на продукцию.

На основании проведенного анализа представленных налогоплательщиком актов лабораторных испытаний (л.д. 54-111, том 15) установлено, что лабораторные испытания проводятся в отношении песка и щебня на соответствии их ГОСТ 8736-2014, ГОСТ 8267-93, акты имеют выводы о соответствии (например, л.д. 90, том 15) или несоответствии (например, л.д. 94, том 15) испытуемого материала требованиям ГОСТ.

Ссылки налогоплательщика на представленные в дело акты лабораторных испытаний, приведенные в томе 13 л.д. 140-142, вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции правомерно отклонены ввиду отсутствия в них выводов о соответствии испытанного материала каким-либо ГОСТам, в отличие от актов, приведенных в томе 15 л.д. 54-111.

Суд также учел, что лаборатория налогоплательщика не аккредитована на проведение исследований песчано-гравийной смеси по ГОСТ 23735-2014.

По этой же причине подлежат отклонению ссылки заявителя на представленную им Систему менеджмента качества.

Налогоплательщиком не представлены доказательства как наличия у его лаборатории аккредитации для оценки ПГС по ГОСТ 23735-2014, ее обязательств в соответствии с техническим проектом исследовать ПГС на соответствие ГОСТ 23735-2014, а также доказательств, что такая проверка фактически имела место.

Налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства не оспаривался вывод инспекции о том, что в проверяемом периоде он реализовывал своим покупателям в 2016 г. - песок строительный 1 класса (крупный, средний, мелкий, сеянный), песок строительный 2 класса сеянный, песок некондиционный, щебень гравийный фракция 3-10 мм и фракция 5-20 мм; в 2017 г. - песок строительный 1 класса (крупный, средний, мелкий), песок строительный 2 класса сеянный, щебень гравийный фракция 3-10 мм и фракция 5-20 мм.

Реализованный покупателям песок и щебень имеют сертификаты соответствия, представленные в материалы судебного дела (л.д. 20-27, том 15).

В проверяемом периоде налогоплательщик ежеквартально осуществлял инспекционный контроль у организации, сертифицирующей выпускаемую продукцию, и подтверждал соответствие песка и щебня указанным ГОСТам.

Также в материалы дела не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что аналогичная деятельность осуществлялась налогоплательщиком в отношении песчано-гравийной смеси по ГОСТ 23735-2014.

При исследовании положений учетной политики заявителя (л.д. 28, том 15, л.д. 39, том 15) установлено, что в качестве метода определения налоговой базы выбран расчетный способ, который в силу положений пункта 4 статьи 340 НК РФ применяется лишь при отсутствии реализации полезного ископаемого.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях налогообложения полезными ископаемыми являются добытые полезные ископаемые. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

На основании данных положений, учитывая указания проектной документации, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, пришел к верному выводу, что в рассматриваемом случае именно песок и щебень являлись полезными ископаемыми, в отношении которых налогоплательщиком в каждом налоговом периоде завершался комплекс технологических операций.

При этом согласно проектной документации, а также фактически имевшему место технологическому процессу (описанному в проектной документации и дополнительно подтвержденному контрольными мероприятиями) песок и щебень являлись первой по своему качеству продукцией, соответствующей национальному стандарту (ГОСТам для них).

Суд первой инстанции верно отметил следующее.

Процесс добычи полезных ископаемых, а также виды оборудования, задействованного при добыче полезных ископаемых, установлены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (далее - ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст в ред. от 10.12.2015, который входит в состав Национальной системы стандартизации Российской Федерации.

При этом добыча, первичная обработка, распиловка камня для строительства; дробление и измельчение декоративного и строительного камня; добыча, дробление и измельчение известняка отнесены к классу 8, подклассу 8.11, то есть поименованы как операции по добыче (раздел В Классификатора).

Также машины для сортировки, грохочения, сепарации или промывки грунта, камня, руды и прочих минеральных веществ, как и машины для дробления грунта, камня, руды и прочих минеральных веществ включены в подкласс 28.92 и признаются оборудованием для добычи полезных ископаемых подземным и открытым способами.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что технологические операции по сортировке породы и измельчению содержащегося в ней гравия являются операциями по добыче песка и щебня.

В пункте 1 статьи 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Исходя из вышеизложенного и с учетом установленных в ходе проверки обстоятельств, налоговая база по НДПИ должна определяться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации песка и щебня конечным покупателям (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).

В отношении довода заявителя о том, что при проведении допросов свидетели не допрашивались о конкретном виде добываемого сырья, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что содержание протоколов допросов, представленных в томе 14 дела, свидетельствует об обратном.

Заявитель отметил, что в 2016 году имели место поставки сырья от контрагента ООО "Нортон" и ООО "Богаевский карьер", которые не учтены инспекцией при определении базы по НДПИ.

Инспекцией указано, а судом проверено, что обстоятельства поставки сырья от третьих лиц (в том числе гравия от ООО "Нортон" и отсева от ООО "Богаевский карьер") не имеют отношения к определению налоговых обязательств по НДПИ в силу того, что эти обязательства определены исходя из объема сырья, приобретенного лишь у спорных контрагентов, а не у всех поставщиков.

Указанное следует из содержания расчета доначислений за 2016 год, (л.д. 4, том 17), поскольку содержание колонки 7 расчета полностью совпадает с объемом сырья, поставленного от имени спорных контрагентов, приведенным на странице 193 решения.

Иными словами, сырье от подлинных поставщиков (в том числе от ООО "Нортон" и ООО "Богаевский карьер") при расчете доначислений инспекцией правомерно не учитывалось.

Налогоплательщик указывает на неустановление налоговым органом конкретного объема добытого в 2016 году сырья.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку из материалов дела не следует, что налогоплательщиком предоставлены соответствующие сведения при проведении мероприятий налогового контроля и в ходе рассмотрения Управлением ФНС России по Московской области апелляционной жалобы.

Представленный налоговым органом расчет налоговых обязательств основан на положениях статьи 31 НК РФ на основании сведений о налогоплательщике.

Расчет в порядке пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", основанный на объеме изъятой в 2016 году из недр породы, заявителем не представлен.

Доначисления произведены с учетом реализации песка и щебня, которая отражена в бухгалтерском учете налогоплательщика (л.д. 48, том 17), что соответствует положениям статей 31, 337, 339 НК РФ.

В отношении довода заявителя о том, что при проведении выездной проверки за предыдущие периоды доначисления по НДПИ не производились, суд первой инстанции верно указал, что основанием для доначислений по рассматриваемой проверке явились обстоятельства несанкционированной добычи, имевшей место в проверяемый период, а также содержание проектной документации, лицензии и иных документов, также датированных проверяемым периодом.

Заявитель со ссылкой на заключение ООО "НТЦ ИКИМСО" делает вывод, что добываемые им полезные ископаемые соответствуют ГОСТу 31426-2010 "ПОРОДЫ ГОРНЫЕ РЫХЛЫЕ ДЛЯ ПРОИЗВОДСТВА ПЕСКА. ГРАВИЯ И ЩЕБНЯ ДЛЯ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ. Технические требования и методы испытаний".

При оценке выводов заключения ООО "НТЦ ИКИМСО" суд первой инстанции обоснованно учел, что термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта. В рассматриваемом случае, такими стандартами ГОСТа 31426-2010 называет ГОСТы для песка и щебня.

По доводу налогоплательщика о неправомерности неучета доначислений по НДПИ в составе затрат в целях исчисления налога на прибыль суд первой инстанции верно отметил, что в силу положений подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налогов организаций признаются для целей налогообложения прибыли организаций на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

В данной связи право на учет доначисленных сумм НДПИ в составе расходов может быть реализовано налогоплательщиком при представлении налоговой декларации (как первичной, так и уточненной) за период, в котором оспариваемое решение вступило в силу.

Ввиду изложенного доводы апелляционной жалобы не свидетельствуют о незаконности обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 18.10.2022 по делу N А41-77517/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Орешкинский комбинат нерудных строительных материалов" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Л.В. Пивоварова

Судьи

Е.Н. Виткалова М.И. Погонцев