Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2023 г. N 17АП-15866/22 по делу N А50-16421/2022

г. Пермь

18 января 2023 г.

Дело N А50-16421/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 января 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Муравьевой Е.Ю.,

судей Трефиловой Е.М., Шаламовой Ю.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бронниковой О.М.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис" (ОГРН 1065903044570, ИНН 5903076391) - Уханов М.А. директор, паспорт; Лядов П.В., паспорт, доверенность от 16.01.2023, выписка от 13.01.2023;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю (ОГРН 1045900479536, ИНН 5903004894) - Расторгуев А.С., служебное удостоверение, доверенность от 30.12.2022, диплом; Плешаков В.В., служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2022, диплом;

от заинтересованного лица индивидуального предпринимателя Уханова Максима Алексеевича (ОГРНИП 306590305100051, ИНН 590307423293) - Уханов М.А., паспорт;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис", и заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 20 октября 2022 года

по делу N А50-16421/2022,

принятое судьей Носковой В.Ю.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю,

заинтересованное лицо: индивидуальный предприниматель Уханов Максим Алексеевич,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис" (далее - заявитель, общество, ООО "ИТ-Сервис", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 01.03.2022 N 1807.

Определением арбитражного суда от 07.07.2022 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечен индивидуальный предприниматель Уханов Максим Алексеевич (далее - ИП Уханов М.А.).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 20.10.2022 производство по делу в отношении оспаривания решения от 01.03.2022 N 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, отмененной решением УФНС России по Пермскому краю от 03.06.2022 N 18-18/327, прекращено. Заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 01.03.2022 N 1807 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующее налоговому законодательству. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель и заинтересованное лицо Межрайонная ИФНС N 22 по Пермскому краю обратились с апелляционными жалобами, в соответствии с которыми просят решение суда первой инстанции отменить.

ООО "ИТ-Сервис" в своей жалобе приводит доводы о том, что решение принято с нарушениями норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению заявителя жалобы, арбитражным судом не дана оценка основанного на действующем законодательстве России утверждения заявителя о том, что физическое лицо Уханов М.А., ИП Уханов М.А. и общество являются самостоятельными разными участниками (субъектами) как для гражданских, так и налоговых правоотношений. Следовательно, уплата налогов в применяемой обществом и ИП Ухановым М.А. УСН, установленной главой 26.2 НК РФ, при соблюдении условий ее применения, является уплатой законно установленных налогов, а не произвольным налогообложением, как квалифицировано арбитражным судом.

Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым находит доводы жалобы налогоплательщика несостоятельными.

В свою очередь Межрайонная ИФНС N 22 по Пермскому краю в жалобе просит суд отменить решение Арбитражного суда Пермского края в удовлетворенной части, отказав полностью в удовлетворении требований заявителя. Налоговый орган полагает, что судом неполно выяснены обстоятельств, имеющие значение для дела, неправильно применены нормы материального и процессуального права. Так, заявитель жалобы считает, выводы арбитражного суда первой инстанции о переквалификации заявленных расходов общества с агентских вознаграждений на фактически понесенные расходы по оплате труда Уханова М.А. противоречат законодательству и материалам дела. Инспекция полагает, в случае необходимости переквалификации спорных расходов с агентских вознаграждений в иной вид расходов возможна переквалификация указанных выплат в дивидендные, поскольку Уханов М.А. с 2006 являлся учредителем ООО "ИТ-Сервис", обязанности руководителя до февраля 2018 исполняла Колышкина Н.М., что документально подтверждено, выплаты вознаграждения Уханову М.А. носили нерегулярный характер и фактически являлись процентом учредителя с прибыли по сделкам ООО "ИТ-Сервис". В любом случае налоговый орган отмечает, что выплаченные дивиденды в расходах на УСН не учитываются, так как их нет в закрытом перечне расходов, которые можно учесть (пункт 1 статьи 346.16 НК РФ). Следовательно, переквалификация расходов с одного вида на другой не изменит те налоговые обязательства, которые установлены по результатам выездной проверки в отношении ООО "ИТ-Сервис".

Заявитель и ИП Уханов М.А. представили письменные отзывы на апелляционную жалобу налогового органа, в соответствии с которым просят в удовлетворении жалобы инспекции отказать.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы своих жалоб и отзывов. Заинтересованное лицо Уханов М.А. просил решение суда первой инстанции отменить, удовлетворить апелляционную жалобу ООО "ИТ-Сервис".

Судом рассмотрено в порядке статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и удовлетворено на основании статьи 81 АПК РФ ходатайство представителя заявителя о приобщении к материалам дела письменных пояснений по делу.

Кроме того судом в порядке статей 262, части 2 статьи 268 АПК РФ приобщены к материалам дела дополнительные доказательства, представленные заявителем в опровержение доводов апелляционной жалобы налогового органа, а именно: копия приглашения Уханову М.А. на международный форум на 15-16 мая 2018 года, копии электронных авиабилетов на 15-16 мая 2018 года, копия справки ПАО "Сбербанк" от 21.11.2022 об оплате авиабилетов с карты Уханова М.А. Visa Gold 03.05.2018.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт проверки от 27.08.2021 N 5424, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, и вынесено решение от 01.03.2022 N 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу по выявленным нарушениям доначислены налог по УСН в сумме 1 196 831 руб., НДФЛ (налоговый агент) - 118 232 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 200 084,28 руб., страховые взносы на обязательное медицинское страхование - 46 383, 17 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование - 26 374, 75 руб., начислены соответствующие пени в общей сумме 706 920,90 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде штрафов в сумме 75 537, 11 руб. (штраф снижен с учетом установления обстоятельств смягчающих ответственность).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 03.06.2022 N 18-18/327 обжалуемое налогоплательщиком решение инспекции отменено в части определения налоговых обязательств общества по НДФЛ и страховым взносам без учета УСН и страховых взносов, уплаченных предпринимателем Ухановым М.А. В неотмененной части решение от 01.03.2022 N 1807 вступило в законную силу.

Полагая, что ненормативный акт инспекции от 01.03.2022 N 1807 не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принимая во внимание, что решение инспекции от 01.03.2022 N 1807 в части определения налоговых обязательств общества по НДФЛ и страховым взносам без учета УСН и страховых взносов, уплаченных предпринимателем Ухановым М.А. отменено решением УФНС России по Пермскому краю от 03.06.2022 N 18-18/327, и доказательств нарушения прав общества в данной части материалы дела не содержат, производство по делу в указанной части судом прекращено в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Общество в своей жалобе просит принять по делу новый судебный акт. которым отменить ненормативный акт инспекции от 01.03.2022 N 1807 полностью. При этом ссылается на то, что налоговым органом не внесены изменения в оспариваемое решение инспекции с учетом выводов вышестоящего налогового органа.

Между тем, по смыслу части 3 статьи 151 АПК РФ заявитель не вправе реанимировать свои требования в виде возражений, тождественные тем, отказ от которых принят судом, поскольку при прекращении производства по делу (в настоящем случае - в части) повторное обращение в арбитражный суд по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям не допускается.

Исследовав обстоятельства настоящего налогового спора, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявленные требования в части признания недействительным решения инспекции от 01.03.2022 N 1807 в неотмененной решением УФНС по Пермскому краю части подлежат частичному удовлетворению.

При этом суд исходил из того, что налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, поскольку целью передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющему - ИП Уханову М.А. являлось оптимизация налогообложения (уменьшение налоговых обязательств общества), указанное обстоятельство обусловило подмену фактически трудовых отношений гражданско-правовыми. В отношении заключенного агентского договора суд согласился с позицией налоговых органов о том, что заключение Ухановым М.А. агентского договора носило формальный характер, заявителем допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Судом установлено, что в рассматриваемом случае, выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по УСН. Вместе с тем произведенные инспекцией расчеты налоговых обязательств признаны судом необоснованными, оспариваемое решение признано судом недействительным в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, соответствующих пеней и штрафа.

Налогоплательщик и налоговый орган в своих апелляционных жалобах настаивают на том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, заслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Принимая решение, суд первой инстанции руководствовался следующим.

На основании пункта 1 статьи 24 НК РФ общество признается налоговым агентом. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ общество является плательщиком страховых взносов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

При этом пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога, в соответствии с настоящей статьей, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, - также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В силу абзаца первого пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе организации.

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного; социального страхования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

В соответствии со статьей 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего: календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (пункт 3 статьи 431 НК РФ).

Общество "ИТ Сервис" зарегистрировано в качестве юридического лица 27.12.2006. Фактически в проверяемый период организация осуществляла оптовую торговлю компьютерами, периферийными устройствами к компьютерам и программным обеспечением (ОКВЭД-46.51).

В спорный период учредителем общества с долей участия 100% являлся Уханов М.А., руководителем в период с 27.12.2006 по 14.02.2018 являлась Колышкина Н.М.

С 15.02.2018 полномочия единственного исполнительного органа переданы ИП Уханову М.А. на основании договора от 08.02.2018.

Основанием для начисления НДФЛ налоговому агенту и страховых взносов за 2018-2019 годы явились следующие обстоятельства.

Договор не содержит подробного описания характера и видов необходимых заказчику услуг, их объемов, а также иных индивидуализирующих конкретные услуги признаков. Предмет договора указан, как исполнение полномочий единоличного исполнительного органа общества.

Все права и обязанности Уханова М.А. по договору на оказание услуг но управлению аналогичны по своему содержанию правам и обязанностям руководителя (при сравнении уставов общества).

Функции управляющего Уханова М.А. по сравнению с функциями предыдущего директора Колышкиной Н.М. (супруга Уханова М.А.) остались неизменными.

За выполнение работы предусмотрена ежемесячная установленная оплата, размер которой не зависел фактического объема проделанных управляющим работ и услуг и объема реализованной обществом продукции. Финансово-экономические показатели во внимание не принимались.

Кроме того регулярная, гарантированная в определенной сумме оплата также свидетельствует о выполнении во взаимоотношениях сторон условий оплаты труда, характерных для взаимоотношений в рамках трудового договора.

Представленные ООО "ИТ-Сервис" акты об оказанных услугах управляющим ШI Ухановым М.Л. не конкретизируют фактические действия управляющего, осуществленные за проверяемый период, не содержат количественных показателей, позволяющих определить эффективность работы управляющего.

Согласно показаниям сотрудников ООО "ИТ-Сервис" Уханов М.А. известен как директор ООО "ИТ-Сервис".

Обществом не обоснован выбор управляющего с точки зрения его опыта, деловой репутации. ИП Уханов М.А. осуществляет только руководство деятельностью заявителя, иных контрагентов и источников получения дохода в качестве руководителя не имеет.

В спорный период деятельность по управлению ООО "ИТ-Сервис" для Уханова М.А. являлась основной. Услуги другим клиентам по управлению данным предпринимателем не оказывались.

Выполняемая управляющим работа предполагала непрерывный процесс с личным участием, что характерно для трудового договора. Управляющий фактически подчинен правилам внутреннего распорядка.

Деятельность управляющего носила длительный характер (по договору с 08.02.2018 по 08.02.2023) и не исчерпывалась оказанием разовых услуг по заданиям ООО "ИТ-Сервис", что не свойственно гражданско-правовым договорам, заключенным с управленцами.

Приведенные выше выводы, по мнению суда первой инстанции, свидетельствовали о том, что заключение, в данном случае гражданского договора повлекло уменьшение налоговых обязательств общества. Это обстоятельство обусловило подмену фактически трудовых отношений гражданско-правовыми. Иных причин, объективно свидетельствующих о невозможности заключения с ИП Ухановым М.А. трудового договора при фактическом осуществлении им функций по управлению в течение длительного времени, ООО "ИТ-Сервис" не обозначило.

Таким образом, подмена фактически трудовых отношений гражданско- правовыми повлекла занижение НДФЛ и страховых взносов с выплаченных ИП Уханову М.А. денежных средств, а именно, умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной жизни ООО "ИТ-Сервис" (пункт 1 статьи. 54.1 НК РФ).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что обществом трудовые правоотношения с руководителем оформлены гражданско-правовым договором при фактическом отсутствии осуществления самостоятельной на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от выполнения работ или оказания услуг указанным лицом. Соответственно, заявителем допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в результате оформления гражданско-правовых договоров, при фактическом осуществлении трудовых функций. Действия заявителя направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В силу положений налогового законодательства, суд указал на то, что при оформлении трудовых отношений с руководителем организации выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (22%), на обязательное социальное страхование (2,9%), на обязательное медицинское страхование (5,1%); налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств общества по налогу на доходы физических лиц, страховым взносам за спорные налоговые периоды, начисление пеней в порядке статьи 75 НК РФ за неуплату в установленный срок указанных налогов (пункт 2 статьи 57, пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Вместе с тем, установив, что инспекцией не проведен реконструирующий расчет налоговых обязательств по НДФЛ, путем уменьшения на суммы налога, исчисленного и уплаченного индивидуальным предпринимателем в связи с применением УСН по страховым взносам, перечисленным в бюджет ИП Ухановым М.А., что не отвечает принципу экономической обоснованности (приводит к двойному взысканию налога, исчисленного с дохода предпринимателя, страховых взносов, уплачиваемых работодателем, и фиксированных сумм страховых взносов, перечисленных в бюджет индивидуальным предпринимателем), УФНС по Пермскому краю своим решением отменило решение инспекции от 01.03.2022 N 1807 в части определения налоговых обязательств ООО "ИТ-Сервис" по НДФЛ и страховым взносам без учета УСН и страховых взносов, уплаченных ИП Ухановым М.А.

Как установлено ранее, производство по делу в указанной части судом прекращено на основании части 1 статьи 150 АПК РФ.

В проверенный налоговым органом период общество на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 346.12, 346.13, 346.21 НК РФ являлось плательщиком налога по УСН с объектом учета "доходы минус расходы" (УСН 15%) и обязано был самостоятельно исчислить сумму налогов, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налоги в установленный срок в бюджетную систему Российской Федерации.

Исходя из пункта 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 этой статьи.

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В свою очередь, пунктом 2 статьи 346.18 Кодекса установлено, что если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Таким образом, поскольку учет расходов по УСН связывается с приобретением товаров (работ, услуг), то реальность соответствующих хозяйственных операций, а также их фактическая оплата контрагенту являются необходимым условием для признания таких расходов обоснованными.

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения". В соответствии с вышеуказанным приказом Минфина России операции, регистрируемые в книгах учета, должны быть подтверждены первичными документами. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих УСН, подтверждением сумм расходов по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) являются первичные документы (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.), оформленные надлежащим образом.

Основанием для доначисления УСН за 2017-2019 годы послужили выводы инспекции о том, что по сделке между обществом и предпринимателем Ухановым М.А. установлены факты, свидетельствующие о завышении налогоплательщиком заявленных в рамках УСН расходов по агентскому договору от 01.01.2017 N А01-02, согласно которому ООО "ИТ-Сервис" (принципал) поручает ИП Уханову М.А. (агент) от имени и за счет принципала выполнять следующие действия: поиск клиентов, ведение переговоров с клиентами, помощь клиентам в подборе оборудования и составлении спецификации, заключение договоров с клиентами от имени принципала. Размер процента, подлежащего выплате за выполненную работу, может варьировать от 10 до 45 процентов.

Судом установлено, что в период 2017-2019 годы за исполнение обязанностей агента со стороны ООО "ИТ-Сервис" в адрес ИП Уханова М.Н. перечислено агентское вознаграждение в общей сумме 13 085 000 руб., что составляет 13 процентов от всех заключенных договоров.

Вознаграждение названного контрагента, выплаченное по договору гражданско-правового характера, включено обществом в состав расходов в целях исчисления налога по УСН.

Проанализировав структуру договорных отношений, состав участников, условия договора и оформляемый при этом комплект документов, суд первой инстанции также согласился с выводами налогового органа о том, что обществом "ИТ-Сервис" искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности налогоплательщика в виде наращивания расходов и как результат - отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации в целях уменьшения суммы налога по упрощенной системе налогообложения, подлежащего уплате по взаимоотношениям с предпринимателем Ухановым М.А.

При этом суд исходил из следующего.

На основании пункта 2 статьи 105 НК РФ общество и Уханов М.А. являются взаимозависимыми лицами, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Представление налоговой отчетности, деклараций, обращений в налоговый орган, от ИП Уханова М. А и ООО "ИТ-Сервис" происходило по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) с одного и того же IP-адреса.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В материалах проверки отсутствует доверенность, выданная ООО "ИТ-Сервис", которая устанавливала бы полномочия ИП Уханова М.А. на представление интересов общества при взаимодействии в рамках агентского договора с контрагентами.

Согласно представленным на проверку документам, всего в проверяемый период 2017-2019 годы агент ИП Уханов М.Н. оказал услуги ООО "ИТ-Сервис" в рамках агентского договора от 01.01.2017 N А01-02 в отношении 68 организаций.

В ходе анализа контрагентов, с которыми от имени ООО "ИТ-Сервис" предпринимателем Ухановым М.А. заключены договоры на поставку программного обеспечения и оборудования, налоговым органом установлено, что 11 организаций (ПАО ПНППК, ОАО "Милком", ООО "Квин", ООО "СОФТ-КОНСАЛТ" и так далее) в пояснениях и сопроводительных письмах сообщили, что инициаторами взаимоотношений по договорам, заключенным между организациями, заказчиками и ООО "ИТ-Сервис", являлись сами организации - заказчики.

Согласно информации, имеющейся в налоговом органе, взаимодействие с 30 организациями (Центр гигиены и эпидемиологии в Пермском крае, ООО "УРАЛБУМАГА", УРАЛ ФД ПАО (ПФПГ), ТФОМС Пермского края и другие) осуществлялось обществом и ранее в предшествующие периоды (2012-2016 годы). Таким образом, указанные организации не являлись новыми клиентами ООО "ИТ-Сервис" и необходимость в их поиске отсутствовала.

Взаимодействие с такими организациями, как ООО "Арвато Рус", ОАО "Лаборатория Касперского", ООО "Монт Урал" являлось следствием участия ООО "ИТ-Сервис" в программе лояльности. Выплаты, осуществляемые данными компаниями, являлись фактически поощрениями (премиями) ООО "ИТ-Сервис" за соблюдение правил и условий использования программ, а также за продвижение их программ на рынке (за объем продаж).

Часть контрагентов являются государственными, казенными, бюджетными организациями, которые осуществляют закупки товаров на основании конкурсного отбора, системы тендеров, государственных и муниципальных контрактов, а именно: ГКУ ПК Единый центр учета, Законодательное собрание Пермского края, Администрация города Соликамска, ГУ МВД России по Пермскому краю, ФГБУ ВО "Пермская государственная фармацевтическая академия", Министерство Информационного развития и связи Пермского края и другие.

Из свидетельских показаний Ярушина В.А., в 2017-2018 годах являющегося менеджером общества, следует, что работники ООО "ИТ-Сервис" осуществляли мониторинг сайта госзакупок (протокол допроса от 03.06.2021 N 275).

Из представленного Следственным управлением следственного комитета по Пермскому краю ответа на требование о представлении документов (информации) усматривается, что коммерческое предложение по контракту за 2019 год направлено Субаковой Ингой, также сотрудник ООО "ИТ-Сервис".

При таких обстоятельствах, суд поддержал выводы налогового органа о том, что в ООО "ИТ-Сервис" поиском клиентов и сопровождением сделок фактически занимались менеджеры, в должностные обязанности которых входили поиск и работа с клиентами, что подтверждается протоколами допросов офис-менеджеров общества от 07.04.2021 N 162 - Ивуть Е.В., от 21.04.2021 N 214 - Волоховой Е.А., от 03.06.2021 N 275 -Ярушина В.А.

Коммерческие предложения в адрес контрагентов поступали от лица директора ООО "ИТ-Сервис" - Колышкиной Н.М. (в период ее руководства) и сотрудников организации (менеджеров по продажам, офис-менеджеров).

Из представленных свидетельских показаний бывших сотрудников ООО "ИТ-Сервис" следует, что каждый менеджер вел своих клиентов. Менеджеров в организации было достаточно, кто-то уходил, кто-то приходил. Клиентская база в организации есть давно, менеджеры занимались поиском клиентов, звонили им по окончании действий лицензий для предложения продления существующих договоров или заключения нового договора на следующий год для использования программного обеспечения. О наличии агентского договора между ООО "ИТ-Сервис" и ИП Уханова М.А. сотрудники не знали. Также им неизвестно, что Уханов М.А. является индивидуальным предпринимателем.

В проверяемом периоде ООО "ИТ-Сервис" в качестве агента привлекалось также ООО "КОМОС ГРУПП".

Организации, которые указаны в отчетах агента ООО "КОМОС ГРУПП" (ОАО "Милком", ООО "Восточный", Птицефабрика Вараксино, ООО "КОМОС ГРУПП"), также отражены ИП Ухановым М.А. в своих отчетах агента. Агентское вознаграждение, указанное в договоре с агентом ИП Ухановым М.А. значительно больше, чем агентское вознаграждение ООО "КОМОС ГРУПП": агентское вознаграждение в договоре с ИП Ухановым М.А. предусматривает интервал от 10-45 процентов, в то же время в договоре с ООО "КОМОС ГРУПП" указано фиксированное вознаграждение в размере 10 процентов, что говорит о несоразмерности и экономической нецелесообразности расходов, связанных с привлечением агента ИП Уханова М.А.

У ИП Уханова М. А. сотрудники в штате отсутствовали (сведения о среднесписочной численности, а также справки по форме 2-НДФЛ за проверяемый период не представлены).

Проведенным анализом табелей учета рабочего времени, должностных инструкций работников ООО "ИТ-Сервис" налоговым органом установлено, что в 2017 году обязанности менеджеров по работе с клиентами выполняли следующие сотрудники; Драчева К.В., Ярушин В.А., Панкратов М.В., Строителев М.В., Долгополов А.В., Мокрушин А.П., Чувашлев В.Л., Накоскина А.П., Ворошилов И.А., Болотов С.А. В 2018 году обязанности менеджеров по работе с клиентами осуществляли - Ворошилов И.А., Драчева К.В., Строителев М.В,, Чувашлев В.Л., Ярушин В.А., Панкратов М.В., Субакова И.З., Мелехин A.M., Карташов И.А.

В 2018 году в ООО "ИТ-Сервис" введена новая должность "Руководитель группы по работе с государственными заказчиками" назначен на эту должность Королев А.С. (с сентября по декабрь).

Согласно должностным обязанностям руководитель группы по работе с государственными заказчиками отвечает за организацию продаж соответствующей группе заказчиков, разработку планов и прогнозов по соответствующим товарным группам, организацию эффективного рабочего процесса, организацию корректного документооборота в своей сфере ответственности, построение оптимальных отношений покупателями, отслеживание перспективных покупателей и альтернатив по поставщикам, предоставление требуемой директором организации информации по продажам, взаимодействие с отделом закупок и другими подразделениями по вопросам реализации, отслеживание основных рыночных тенденций по конкурентам, покупателям, поставщикам и самим товарам, для информирования о них руководителей организации, проведение аудиторских мероприятий в сфере своей ответственности.

После освобождения с занимаемой должности директора в ООО "ИТ-Сервис", Колышкина Н.М. назначена директором по продажам (с мая по июль 2018 года).

В 2019 году менеджерами по работе с клиентами являлись - Драчева КВ., Мелехин A.M., Чувашлев: В.Л., Субакова И.З., Строителев М.В., Королев А.С. (руководитель группы по работе с государственными заказчиками).

Среднесписочная численность общества по периодам составляла в 2017 год -13 человек, 2018 год -14 человек, 2019 год -14 человек. Справки по форме 2-НДФЛ ООО "ИТ-Сервис" за 2017 год представлены на 20 сотрудников, за 2018 год на 22 работника, за 2019 год - на 24 работника.

Таким образом, в штате организации имелось достаточное количество сотрудников, в должностные обязанности которых входили обязанности по поиску клиентов, ведению переговоров с клиентами, помощи клиентам в подборе оборудования и составлении спецификации, заключению договоров с клиентами.

Указанные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствовали о том, что ИП Уханов М.А. фактически не занимался поиском клиентов, ведением переговоров с клиентами, помощью клиентам в подборе оборудования и составлением спецификации, заключением договоров с клиентами от имени ООО "ИТ-Сервис"; заключение со спорным лицом агентского договора носило формальный характер.

На основании свидетельских показаний работника общества Васева И.А. (протокол допроса от 14.12.2021 N 595) установлено, что Уханов М.А. представлен ему как коммерческий директор ООО "ИТ-Сервис". Данный факт подтверждает и наличие доверенности в составе банковского досье ООО "ИТ-Сервис" (доверенность от 27.11.2015 N 1, выданная от лица ООО "ИТ-Сервис" Уханову М.А.).

По указанной доверенности Уханов М.А. может совершать следующие действия в Пермском отделении N 6984 ПАО "Сбербанк": предъявлять и /или: получать расчетные (платежные) документы и иные распоряжения на перевод/зачисление денежных средств, денежные чеки (распоряжения о получении наличных денежных средств с банковского счета), объявления на взнос наличными, документы для осуществления кассовых операций, выписки и/или приложения к ним, а также иные документы (распоряжения), осуществлять сдачу/получение наличных денежных средств по счету (счетам) N40702810649090077171.

Учитывая изложенное, суд признал обоснованным вывод инспекции о том, что все финансовые потоки ООО "ИТ-Сервис" в 2017 году находились в ведении единственного учредителя Уханова М.А., а не руководителя (супруги Уханова М.А. - Колышкиной Н.М.). При этом Уханов М.А. в 2016 году получал доход от общества, в 2017 году официально доходов от общества не имел, вместе с тем часть сотрудников организации указывают на осуществление им функций руководителя организации и в 2017 году.

Выплаты по агентскому договору носили регулярный характер, фактически представляли собой процент от выручки по всем заключенным между обществом и его контрагентами договорам (контрактам).

Денежные средства, перечисленные ООО "ИТ-Сервис" в адрес ИП Уханова М.А., использованы Ухановым М.А. на личные цели (21.12.2018 приобретено недвижимое имущество по адресу: г. Пермь, ул. Вильвенская, 2 с кадастровой стоимостью 6 144 600 руб.), соответственно являются доходом Уханова М.А., полученным от общества.

Перечисленные обстоятельства также послужили основанием суду для выводов о том, что заявителем допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В рассматриваемом случае, выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по УСН, поскольку заключение агентского договора с предпринимателем позволило налогоплательщику завысить расходы и уплачивать минимальные суммы налогов. С учетом опровержения реальности спорной хозяйственной операции выплаты по гражданско-правовому договору с Ухановым М.А. исключены налоговым органом из состава уменьшающих налогооблагаемую базу по УСН расходов в полном объеме.

Однако, учитывая, что отношения между обществом и Ухановым М.А. являлись трудовыми, денежные средства, перечисленные ООО "ИТ-Сервис" в адрес ИП Уханова М.А. по агентскому договору, использованы Ухановым М.А. на личные цели, соответственно являются доходом Уханова М.А., полученным от общества, агентский договор в действительности Ухановым М.А. не исполнялся и указанные доходы не были обусловлены осуществлением последним предпринимательской деятельности (ввиду нереальности спорных сделок), суд пришел к выводу о том, что указанные выплаты Уханову М.А. как физическому лицу подлежат обложению НДФЛ. При этом расходы на оплату труда в силу части 1 статьи 346.16 НК РФ являются расходами общества, учитываемыми при определении объекта налогообложения по УСН.

Соответственно, удовлетворяя заявленные требования в части, суд пришел к выводу о том, что оснований для исключения из состава расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по УСН, спорных расходов по взаимоотношениям по агентскому договору с ИП Ухановым М.А. у инспекции не имелось, правомерность доначисления налога по УСН налоговым органом не доказана.

Между тем, суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев материалы дела по правилам статей 266 - 268 АПК РФ приходит к выводам о том, что оспариваемое решение инспекции в части, не отмененной решением УФНС по Пермскому краю от 03.06.2022 N 18-18/327, следует признать недействительным, а решение суда первой инстанции - подлежащим отмене, как принятое с нарушением норм материального права.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды).

Согласно пункту 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021) (утвержден 30.06.2021), выработанный в судебной практике правовой подход, изложенный в постановлении N 53 по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 этой статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как установлено ранее, принимая решение, обжалуемое налогоплательщиком, суд первой инстанции исходил из того, что в результате нарушения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ установлено необоснованное завышение расходов ООО "ИТ-Сервис" по УСН в части услуг агента от имени ИП Уханов М.А., заключение между обществом и ИП Ухановым М.А. договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа по сути явилось подменой трудовых отношений гражданско-правовыми и повлекло занижение НДФЛ и страховых взносов с выплаченных ИП Уханову М.А. денежных средств, а именно: умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной жизни ООО "ИТ-Сервис".

Суд апелляционной инстанции считает, что в нарушение статей 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом искажение заявителем сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, не доказано.

Согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.

По статье 42 Закона N 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми при условии, что отношения между организациями, физическими лицами, индивидуальными предпринимателями могут повлиять на результат сделки.

При принятии оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что Уханов М.А. и Колышкина Н.М., состоящие в официальном браке, что подтверждается записью акта о заключении брака от 13.04.2013 N 367, а также общество и ИП Уханов М.А. на основании пункта 2 статьи 105 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Вместе с тем, сами по себе признаки подконтрольности в отсутствие обстоятельств, свидетельствующих о влиянии такой подконтрольности на содержание хозяйственных операций, не означают наличие у налогоплательщика цели причинения вреда бюджету.

Верховный Суд РФ в Определении от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 разъяснил, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Между тем подобных обстоятельств налоговым органом не установлено и в обжалуемом решении не отражено.

Как ранее установлено, в проверяемый ВНП период (2017-2019 годы) между обществом и ИП Ухановым М.А. были заключены два договора: агентский договор от 01.01.2017 N А01-02, договор от 08.02.2018 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему - ИП Уханов М.А.

При этом суд первой инстанции поддержал выводы, полученные инспекцией в ходе ВНП, о том, что ИП Уханов М.А. не исполнял обязательства агента по агентскому договору и не оказывал услуги управления обществом по договору управления, а исполнял функции директора общества как физическое лицо Уханов М.А. по трудовому договору.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также не запрещает юридическим лицам избирать наиболее выгодную для них систему налогообложения, выделять отдельные виды деятельности.

Налоговым органом, в данном случае, в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены надлежащие и исчерпывающие доказательства вмененного налогоплательщику-заявителю получения необоснованной налоговой выгоды.

По сути, налоговый орган запретил взаимоотношения общества, единственным участником которого является физическое лицо Уханов М.А., с ИП Уханов М.А. в качестве агента и управляющего по соответствующим договорам, не приведя соответствующих положений ни гражданского, ни налогового законодательства России, что недопустимо ни Конституцией, ни гражданским, ни налоговым законодательствами России.

При этом минимизация (оптимизация) уплаты налогов применительно к действию договора управления является законной, с учетом того, что полученные от общества вознаграждения по Договору управления включены в доходы ИП Уханов М.А. и обложены единым налогом и страховыми взносами, ИП Уханов М.А., является единственным участником общества, обеспечивает работой и соответственно доходами нанятых им работников, что и определяет экономическое обоснование применяемого обществом и ИП Уханов М.А. налогообложения и способность уплачивать налоги, установленные налоговым законодательством России.

Эффективность работы ИП Уханова М.А. как управляющего не оценивалась, кроме того, данный вопрос налоговое законодательство не регулирует, соответствующие доводы инспекции подлежат отклонению.

Доказательств того, что при найме иного, нежели ИП Уханов М.А. управляющего, общество бы минимизировало свои расходы, налоговым органом не добыто и не представлено.

Налоговый орган полагает, что агентский договор, заключенный обществом с ИП Ухановым М.А., в действительности не исполнялся, надобности в заключении такого договора не было, установленные в ходе ВНП факты свидетельствуют о необоснованном завышении налогоплательщиком заявленных в рамках УСН расходов по агентскому договору от 01.01.2017 N А01-02.

Между тем, согласно условиям указанного договора (пункт 1.1.) общество (Принципал) поручает, а Агент (ИП Уханов М.А.) берет на себя обязательство совершать от имени и за счет Принципала следующие действия:

- поиск ключевых клиентов для продажи программного обеспечения, оборудования и оказания услуг;

- ведение переговоров с клиентами по крупным проектам;

- помощь клиентам в подборе оборудования, составление спецификации;

- заключение договоров от имени Принципала.

Проанализировав договорные документы общества с клиентами-заказчиками, отгрузочные документы общества, отчеты Агента, допросив офис-менеджеров общества, иных агентов общества, пояснения заказчиков об их взаимоотношений с обществом, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к выводу о том, что Агент не исполнял свои обязанности по спорному Агентскому договору, поэтому включение обществом вознаграждений Агента в расходы для исчисления ЕН УСНО является неправомерным и квалифицировали указанные действия как вывод денежных средств в пользу ИП Уханов М.А.

К такому выводу налоговый орган и суд первой инстанции пришли на основании того, что договорные документы общества с клиентами- заказчиками оформлены и подписаны исполнявшим на момент совершения сделки единоличным исполнительным органом общества (директором или управляющим); отгрузочные документы общества оформлены и подписаны менеджерами по продажам или офис-менеджерами общества; договоры общества с клиентами-заказчиками зачастую заключались по их инициативе.

Апелляционный суд признает, что указанные обстоятельства не свидетельствуют о фиктивности агентского договора.

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала; по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки; по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Налоговый орган и су первой инстанции не учли, что Уханов М. А. является учредителем общества как физическое лицо и является одновременно индивидуальным предпринимателем, который осуществляет руководство обществом на основании договора управления, а также является агентом общества по взаимоотношениям с клиентами на основании агентского договора.

Как пояснил Уханов М. А. необходимость заключения агентского договора возникла в связи с тем, что в штате общества не было опытных менеджеров, которым можно было доверить работу с крупными постоянными клиентами, Уханов М. А. занимался работой с такими клиентами самостоятельно в качестве агента (вел переговоры, знакомил клиентов с новинками программного обеспечения, систем хранения данных и пр.).

При этом работу, связанную с оформлением договорных отношений, а также работу с более "мелкими" клиентами вели штатные менеджеры.

Таким образом, то обстоятельство, что в договорных документах общества с клиентами-заказчиками отсутствует подпись ИП Уханов М.А. как агента, не исключает то, что подготовку клиента-заказчика к заключению сделки осуществил агент.

Реальность деятельности агента ИП Уханова М. А. налоговым органом надлежащими доказательствами не опровергнута.

Свидетельские показания работников общества таковыми доказательствами не являются, поскольку из обстоятельств дела следует, что в представлении сотрудников Уханов М. А. являлся руководителем, без разделения его функций на деятельность по управлению обществом и на деятельность агента, что не отменяет действие гражданско правовых договоров, заключенных обществом и предпринимателем Ухановым М. А.

В соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 24 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Из содержания пункта 1 статьи 1005, статьи 1006 ГК РФ следует, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, доводы сторон спора, приходит к выводу о том, что в соответствии с требованиями подпункта 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ общество, выступая по вышеуказанному договору в качестве принципала, обладало правом уменьшить полученные доходы на расходы на выплату агентского вознаграждения по договору от 01.01.2017 N А01-02.

Вопреки выводам суда, исполнение спорного договора носило реальный характер, агент исполнял свои налоговые обязательства по данной сделке в полном объеме (иного налоговым органом не доказано), расходы произведены для осуществления деятельности общества, направленной на получение дохода.

Все условия признания вознаграждений агенту в расходах для целей обложения ЕН УСНО обществом соблюдены: услуги агента экономически оправданы, так как напрямую связаны с деятельностью общества; документально подтверждены, что налоговым органом не оспаривается; непосредственно связаны с получением доходов общества от осуществления им основного вида деятельности.

Позиция же налогового органа противоречит правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, в соответствии с которой расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат. Как отмечено ранее, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск; все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными, а доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

При этом, как следует из протоколов допросов менеджеров общества, они работают уже с готовой клиентской базой общества. Ни один из допрошенных менеджеров не заявил, что он вносит в эту базу сведения о новых клиентах, так как это является обязанностью агента. В свою очередь обязанностью менеджеров, в том числе является актуализация сведений о потребностях клиентов из готовой клиентской базы и об удовлетворении их потребностей.

Из допросов руководителя общества Уханова М.А. следует, что сотрудники общества на определенных этапах подключались для отправки документов и дальнейшего сопровождения сделок, после того, как агент выяснил, что такая потребность у клиента имеется, и, убедив руководство и (или) ответственных лиц за соответствующее направление деятельности клиента в том, что общество в состоянии реализовать интересующий и (или) заинтересовавший клиента проект.

Суд апелляционной инстанции считает заслуживающим внимания доводы ИП Уханова М.А. о том, что специфика работы агента заключается не столько в поиске новых клиентов, ранее неизвестных компании, сколько в поиске потребностей, в том числе у имеющихся в базе клиентов, в программном обеспечении, оборудовании и услугах, которые ООО "ИТ-Сервис" могло поставить, осуществить тем, у кого определилась в этом потребность, благодаря преддоговорному общению с агентом и консультациям агента. ИТ-отрасль стремительно развивается, появляются новые более совершенные программные средства, оборудование и программно-технические комплексы. Зачастую хозяйствующему субъекту трудно сориентироваться в этом многообразии ИТ-инструментов для удовлетворения своих потребностей. Часто нужно определиться и в решаемых хозяйствующим субъектом задачах. Для этого и нужен высококвалифицированный специалист в преддоговорном решении задач. Таким специалистом в г. Пермь является, в частности, ИП Уханов М.А.

В обжалуемом решении суд первой инстанции сослался на то, что денежные средства, перечисленные ООО "ИТ-Сервис" в адрес ИП Уханова М.А., использованы Ухановым М.А. на личные цели (21.12.2018 приобретено недвижимое имущество по адресу: г. Пермь, ул. Вильвенская, 2 с кадастровой стоимостью 6 144 600 руб.), соответственно являются доходом Уханова М.А., полученным от общества.

Между тем, материалами дела подтверждено, что указанное недвижимое имущество используется ИП Ухановым М.А. для предпринимательской деятельности для сдачи его в аренду ООО "ИТ-Сервис".

Следовательно, недвижимое имущество, расположенное по адресу: г, Пермь, ул. Вильвенская, 2 с кадастровой стоимостью 6 144 600 руб., сдаваемое ИП Ухановым М.А. в аренду, в силу абзаца 1 пункта 1 статьи 256 НК РФ отвечает признакам амортизируемого имущества в составе основных средств.

Также материалам дела подтверждено, что ИП Уханов М.А. нес и иные расходы, связанные как с оказанием услуг по договору управления, так и с агентским договором.

В частности в мае 2018 года он принял участие в международном форуме по практической безопасности PHDays 8: Digital Bet, о чем свидетельствуют приобщенные судом к материалам дела дополнительные доказательства: копия приглашения Уханову М.А. на международный форум на 15-16 мая 2018 года, копии электронных авиабилетов на 15-16 мая 2018 года, копия справки ПАО "Сбербанк" от 21.11.2022 об оплате авиабилетов с карты Уханова М.А. Visa Gold 03.05.2018.

Доводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, о том, что агентское вознаграждение, указанное в договоре с агентом ИП Ухановым М.А. значительно больше, чем агентское вознаграждение ООО "КОМОС ГРУПП": агентское вознаграждение в договоре с ИП Ухановым М.А. предусматривает интервал от 10-45 процентов, в то же время в договоре с ООО "КОМОС ГРУПП" указано фиксированное вознаграждение в размере 10 процентов, что говорит о несоразмерности и экономической нецелесообразности расходов, связанных с привлечением агента ИП Уханова М.А., также подлежат отклонению.

При этом суд апелляционной инстанции также признает заслуживающими внимания пояснения Уханова М.А. о том, что размер вознаграждения Агента может варьироваться от 10 до 45 % от суммы сделки между обществом - Принципалом и клиентом. Большая вилка в размере процента обусловлена тем, что агент продавал различные продукты: от низко маржинальных до услуг, в которых их себестоимость для общества минимальна.

Более того, в решении инспекции помимо выводов относительно агента ООО "КОМОС ГРУПП" отсутствуют сравнение с иными применимыми в аналогичных ситуациях агентскими вознаграждениями, что не свидетельствует, как настаивает на том налоговый орган, об искажении проверяемым налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, что факты получения им необоснованной налоговой выгоды не доказаны, сделка носила реальный характер, экономически обоснована.

Вопреки выводам суда первой инстанции, в рассматриваемом споре общество действовало добросовестно и выполнило все требования налогового законодательства.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возложено на орган или лицо, принявший данный акт.

Однако законность и обоснованность принятого инспекцией решения от 01.03.2022 N 1807, оспоренного заявителем, заинтересованным лицом в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ не доказана.

При изложенных обстоятельствах апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции - отмене как принятое с нарушением норм материального права.

Поскольку решение арбитражного суда судом апелляционной инстанции отменено, заявленные требования общества признаны обоснованными, апелляционная жалоба инспекции, доводы которой признаются судом необоснованными, удовлетворению не подлежит.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно пункту 3 части 5 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться: указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В целях восстановления нарушенных прав и законных интересов заявителя в порядке пункта 3 части 5 статьи 201 АПК РФ инспекция обязана устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины по заявлению и по апелляционной жалобе в размере 4 500 руб. (3000 +1500) суд относит на заинтересованное лицо.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 20 октября 2022 года по делу N А50-16421/2022 отменить в части, изложив резолютивную часть в новой редакции:

"Прекратить производство по делу в отношении оспаривания решения от 01.03.2022 N 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, отмененной решением УФНС России по Пермскому краю от 03.06.2022 N 18-18/32.

В остальной части заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее налоговому законодательству РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю от 01.03.2022 N 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю (ОГРН 1045900479536, ИНН 5903004894) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис" (ОГРН 1065903044570, ИНН 5903076391) судебные расходы по оплате госпошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е. Ю. Муравьева

Судьи

Е. М. Трефилова Ю. В. Шаламова