Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2023 г. N 18АП-16979/22 по делу N А76-14381/2022

г. Челябинск

19 января 2023 г.

Дело N А76-14381/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 января 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Киреева П.Н.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-14381/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" - Безменов Вячеслав Владимирович (предъявлены паспорт, доверенность от 15.02.2022, диплом);

от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Райнгольд Владимир Анатольевич (предъявлены доверенность от 28.12.2022 N 05-29/042650, диплом, служебное удостоверение), Киреева Оксана Владимировна (предъявлены доверенность N05-29/041765 от 21.12.2022, диплом, служебное удостоверение), Сексяева Ирина Николаевна (предъявлены паспорт, доверенность N05-29/000378 от 11.01.2023);

Третье лицо - общество с ограниченной ответственностью "Молл" о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом. В судебное заседание представитель третьего лица не явился.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителя заинтересованного лица.

Общество с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "ИТ Мастер") 05.05.2022 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС России по Центральному району г. Челябинска) о признании недействительным решения от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке, предусмотренном статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Молл" (далее - ООО "Молл").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 (резолютивная часть решения объявлена 27.10.2022) в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда, ООО "ИТ Мастер" (далее также - апеллянт, податель жалобы) обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

В обоснование доводов жалобы ее податель указывает, что судом первой инстанции не исследовался вопрос правовой квалификации договора N ТО-ККТ/1, равно как не исследовался перечень фактически выполненных работ в рамках технического обслуживания весов и касс, выезда по заявкам, тогда как указанные обстоятельства имеют существенное значение для рассмотрения дела. По мнению апеллянта, вывод суда о фактически оказываемых видах услуг, согласованных в пункте 2.2 договора, является ошибочным. Фактически заявителем осуществлялось обслуживание оборудования ООО "Молл" только при оказании услуг по замене фискального накопителя, что подтверждается актами выполненных работ с указанием количества обслуживаемого оборудования и места выполнения работ. При этом иные заявки ООО "Молл" были связаны с внедрением и последующей эксплуатацией программного обеспечения ККТ.

Таким образом, апеллянт полагает, что из доли профильных доходов за 2020 год подлежат исключению только работы по замене фискального накопителя на сумму 1323000 руб., поскольку они не относятся к услугам по адаптации программного оборудования. При этом услуги по адаптации кассового и весового модулей подлежат включению в профильные доходы, поскольку являются услугами по адаптации программного обеспечения.

Кроме того, податель жалобы отмечает, что оспариваемое решение налогового органа подписано электронной подписью руководителя инспекции Величко Т.В., что свидетельствует о вынесении решения указанным лицом, тогда как материалы проверки рассматривались заместителем руководителя Левандовской Ю.В. При этом приложения к решению подписаны и направлены в адрес налогоплательщика Мещеряковой О.Е., которая также не принимала участие в рассмотрении материалов проверки. Указанные обстоятельства свидетельствуют о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки.

Инспекция представила в материалы дела отзыв от 10.01.2023 N 05-20/000161, в котором возражает по доводам апелляционной жалобы, просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом первой инстанции, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка общества на основе представленного 26.05.2021 уточненного расчета по страховым взносам за 2020 год (12 месяцев, квартальный, корректировка N 1).

По результатам налоговой проверки инспекцией установлена неполная уплата страховых взносов в результате их неверного исчисления вследствие неправомерного применения пониженного тарифа для расчета страховых взносов в соответствии с пп.1.1 п.2 ст. 427 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлен акт налоговой проверки от 03.09.2021 N 5292/14, а также дополнение к акту от 20.12.2021 N 92/14, которые вместе с приложениями вручены заявителю.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное медицинское страхование за 2020 год в общей сумме 2580391 руб. 08 коп., пени в размере 518825 руб. 54 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 251967 руб. 71 коп., уменьшены страховые взносы, исчисленные плательщиком в завышенном размере - 275725 руб. 62 коп.

Решением УФНС России по Челябинской области от 29.04.2022 N 16-07/002591@ решение инспекции изменено путем отмены в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 62991 руб. 93 коп. в связи с применением при расчете штрафа дополнительных смягчающих ответственность обстоятельств. В остальной части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции руководствовался выводом о том, что оспариваемое решение инспекции соответствует требованиям действующего законодательства.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно абзацу 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

На основании пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 419, подпункту 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020), пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных

Подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2016 N 475-ФЗ, действовавшей с 01.01.2017 по 31.12.2020), предусмотрено, что для плательщиков, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в течение 2017-2023 годов, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов: на обязательное пенсионное страхование - 8 %, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2 %, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" от 25.07.2002 N 115-ФЗ), - 1,8 %, на обязательное медицинское страхование - 4 %.

В соответствии с пунктом 5 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.2020), для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, условиями применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, являются:

1) получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ, или свидетельства, удостоверяющего регистрацию организации в качестве резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или промышленно-производственной особой экономической зоны (в редакции Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020),

2) доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335- ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.20203),

3) средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее семи человек (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.2020).

Согласно пункту 5 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ, действующей с 01.01.2021) для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, условиями применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, является в том числе, доля доходов от реализации экземпляров разработанных организацией программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на разработанные ею программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования указанных программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, в том числе путем предоставления удаленного доступа к программам для ЭВМ и базам данных, указанным в настоящем абзаце, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно - телекоммуникационную сеть "Интернет"), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) по итогам отчетного (расчетного) периода, составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период.

Как обоснованно отмечено судом первой инстанции, с учетом системного толкования указанных положений НК РФ, с целью применения пониженных тарифов страховых взносов в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий организация вправе учесть:

- доходы от реализации программного обеспечения собственной разработки;

- доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, в том числе программного обеспечения организаций-партнеров;

- доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения, разработку или адаптацию или модификацию которого она осуществляла.

В соответствии с положениями статьи 1261 и абзаца 2 пункта 2 статьи 1260 ГК РФ под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; под базой данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002, утвержденным и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 247-ст, под разработкой программного обеспечения (далее - ПО) понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства, при этом разработка ПО включает в себя такие процессы, как определение требований к ПО, проектирование ПО, кодирование ПО, интеграция ПО.

Согласно положениям подпункта 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации. Адаптацией признается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Указанная позиция отражена в письме ФНС России от 03.04.2019 N БС-4-11/6075@ и доведена до территориальных налоговых органов для использования в работе.

В целях применения пункта 5 статьи 427 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в абзацах четвертом и восьмом данного пункта.

Пунктом 1 статьи 546.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов налогоплательщиком, применяющим УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, организации, применяющей УСН, для определения доли доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий в общем объеме своих доходов следует использовать кассовый метод.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "ИТ Мастер" с момента государственной регистрации применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). ООО "ИТ Мастер" является плательщиком страховых взносов. Основным видом экономической деятельности общества является разработка компьютерного программного обеспечения (код ОКБЭД 62.01).

Согласно выписке из реестра аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, ООО "ИТ Мастер" внесено в реестр аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, 04.03.2019 (номер записи 9807).

26.05.2021 ООО "ИТ Мастер" в инспекцию представлен уточненный расчет по страховым взносам за 2020 год (корректировка N 1) с кодом тарифа плательщика 06 - "Плательщики страховых взносов, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 ПК РФ".

Согласно данным приложения N 5 раздела 1 представленного уточненного, расчета, сумма доходов плательщика, определяемая в соответствии со статьей 248 НК РФ, составила 43 898 000 руб., объем доходов в целях применения пониженного тарифа страховых взносов составил 41 574 300,00 руб. (плательщиком не отнесены к "профильным" (связанным с оказанием программных услуг и учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов) доходы от осуществления монтажных работ и технического обслуживания структурированной кабельной системы и видеонаблюдения по договору от 01.05.2020 N ТО-СКС20 в размере 2 320 408,03 руб.).

Основанием вынесения оспариваемого решения по камеральной налоговой проверке от 08.02.2022 N 672/14, проведенной на основе представленного 26.05.2021 уточненного расчета по страховым взносам за 2020 год (12 месяцев, квартальный, корректировка N1), стали выводы инспекции о неполной уплате страховых взносов в результате их неверного исчисления вследствие неправомерного применения пониженного тарифа для расчета страховых взносов в соответствии с подпунктом 1.1 пунктом 2 статьи 427 НК РФ.

Согласно договору на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1, заключенному между ООО "Молл" (заказчик) и ООО "ИТ Мастер" (исполнитель), ООО "Молл" сдает на техническое обслуживание ККТ, находящуюся в технически исправном состоянии, а ООО "ИТ Мастер" принимает на себя выполнение работ по периодическому техническому обслуживанию (далее - ПТО), гарантийному и послегарантийному ремонту ККТ.

В соответствии с пунктом 2.1 договора ПТО выполняется по графику планово-профилактических работ (выполняется по месту установки ККТ), разработанному исполнителем на основе рекомендаций заводов-изготовителей ККТ и типовых, правил эксплуатации ККТ.

В перечень работ по ПТО для ККТ входит: профилактический осмотр; чистка от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений; поверка работоспособности по технологическим тестам; при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ; другие работы, предусмотренные законом изготовителем для конкретной модели ККТ (пункт 2.2 договора).

Согласно пунктам 3.1, 3.2 договора исполнитель обязан осуществлять помимо ПТО внеплановые ремонты (проводятся на территории исполнителя) ККТ по заявке заказчика и за его счет, выполнять все обозначенные договором работы качественно и в срок, оформлять документы на выполненные работы.

Ежемесячная абонентская плата вносится ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным, на основании выставленного счета. Оплата внеплановых работ, используемых материалов и деталей производится не позднее 3-х банковских дней после приемки работ заказчиком на основании выставленного счета (пункт 5.1 договора).

Пунктом 5.4 договора установлено, что за произведенные ПТО, ремонты, регистрационные действия исполнителем выставляется счет по факту выполнения работ. Подтверждением выполненных работ служит акт выполненных работ, подписанный заказчиком и исполнителем. Материалы, запчасти, фискальные накопители не входят в стоимость ТО, ремонтов, регистрационных действий, указываются в акте выполненных работ и оплачиваются ООО "Молл" (заказчик) отдельно. Стоимость услуг составляет: - плановое ТО весов - 250,00 руб. за ед.; - плановое ТО ККМ - 350,00 руб. за ед.; - выезд по заявке - 850,00 руб. за ед.; - снятие с учета/ регистрации в ФНС + регистрация в ОФД - 2 500,00 руб. за ед.; - замена/установка ФН - 3500,00 руб. за ед.; - модернизация ККМ: замена компонентов ККМ, обновление версии ПО ККМ под требования ФЗ-54, настройка ККМ, подключение ККА на рабочем месте к кассе и периферийному оборудованию - 2000 руб. за ед.

Приложением N 1 к договору определены места установки ККТ.

Согласно дополнительному соглашению от 15.05.2020 сторонами в раздел 1 "Предмет договора" договора внесены изменения, а именно, добавлен пункт 1.2 следующего содержания: "ООО "ИТ Мастер" (исполнитель) осуществляет фактические действия по установке, переустановке и адаптации программных продуктов (ПП), обеспечивающих работу ККТ на объектах ООО "Молл" (заказчик), а также модификацию ПП при наличии у ООО "Молл" (заказчик) соответствующих прав". Распространить действия настоящих изменений на отношения ООО "Молл" (заказчик) и ООО "ИТ Мастер" (исполнитель), фактически возникшие с даты заключения вышеуказанного договора, то есть с 01.05.2020.

В ответ на требование налогового органа от 29.10.2021 N 3382 в налоговый орган представлено сопроводительное письмо ООО "Молл" (заказчик) от 17.11.2021, из которого следует, что дополнительное соглашение от 15.05.2020 к договору на техническое обслуживание ККТ составлено в 2020 году по инициативе ООО "ИТ Мастер"; стороны посчитали необходимым его подписать, поскольку потребности ООО "Молл" фактически сводились к оказанию услуг по адаптации и модификации ПО.

Однако при внесении изменений в предмет договора от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1, в дополнительном соглашении от 15.05.2020 сторонами не приводится перечень программного обеспечения, адаптацию и модификацию которого осуществляет исполнитель в рамках данного договора.

Кроме того, несмотря на внесение изменений в пункт 1.2 договора, согласно которым перечень оказываемых услуг увеличился, стоимость соответствующих услуг осталась прежней, изменения в пункт 5 договора сторонами не внесены.

Согласно пункту 5.4 договора подтверждением выполненных работ служит акт выполненных работ, подписанный заказчиком и исполнителем.

Вместе с тем, ООО "ИТ Мастер", ООО "Молл" в ходе камеральной налоговой проверки не представили акты оказанных услуг, свидетельствующие об адаптации программных продуктов, обеспечивающих работу ККТ на объектах заказчика, а также о модификации программных продуктов при наличии у заказчика соответствующих прав.

При этом налоговым органом установлено, что согласно актам оказанных услуг за 2020 год ООО "ИТ Мастер" оказаны на общую сумму 6705650,00 руб. следующие услуги, в том числе: - плановое ТО весов на сумму 2814000,00 руб.; - плановое ТО ККМ на сумму 1337000,00 руб.; - выезд по заявке на сумму 1231650,00 руб.; - замена/установка ФН на сумму 1323000,00 руб.

В названных актах оказанных услуг содержатся сведения о видах оказанных услуг, их количестве и стоимости за единицу, соответствующие пункту 5 договора от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1.

При этом общая сумма по представленным актам оказанных услуг соответствует данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 "Продажи" за 2020 год по договору от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1.

Установив указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае из представленных в материалы проверки документов, в том числе актов оказанных услуг, следует, что исполнителем фактически оказывались виды, услуг, согласованные в пункте 2.2 договора по проведению плановых технических осмотров, а также по ценам, согласованным в пункте 5.4 договора на данные виды работ.

Какое-либо документальное подтверждение факта оказания заявителем обществу "Молл" услуг, предусмотренных дополнительным соглашением от 15.05.2020, в том числе акты оказания соответствующих услуг, налогоплательщиком не представлено.

Согласно представленным по требованию налогового органа пояснениям налогоплательщика, в рамках спорного договора им оказывались услуги заказчику по установке и доработке под потребности заказчика программного обеспечения, обеспечивающего работу контрольно-кассовой техники ("SAP", "Mixforward", "Loymax, SET Retail").

Однако налоговым органом в ходе проверки установлено, что между сторонами (ООО "ИТ Мастер" и ООО "Молл") заключен отдельный договор от 01.02.2019 N 1 на оказание услуг по сопровождению (поддержке) информационной системы заказчика, стоимость услуг в рамках указанного договора оплачена по иным актам выполненных работ и включена в состав "профильных" доходов общества. В приложениях 1 и 2 к договору от 01.02.2019 N 1 в редакции дополнительных соглашений от 01.09.2019, от 26.03.2020 перечислены компоненты информационной системы (сервисы), подлежащие сопровождению (поддержке) в рамках договора, среди которых поименованы сервисы "SAP" и "Set Retail".

Доходы, полученные плательщиком в рамках договора от 01.02.2019 N 1, учтены налоговым органом при определении права плательщика на применение пониженных тарифов страховых взносов.

Оказание услуг по установке и доработке под потребности заказчика программного обеспечения, обеспечивающего работу контрольно-кассовой техники в рамках отдельного договора подтверждается также описанием сервиса "Set Retail" в договоре от 01.02.2019 N 1, согласно которому указанный сервис представляет собой информационную систему управления торговым процессом, предназначенную для автоматизации работы торгового зала и включает в себя следующие функциональные области: управление запасами, управление лояльностью покупателей, расчеты с-покупателями, то есть как раз те функции, которые указывает заявитель как относящиеся к договору от 01.05.2020.

Кроме того, услуги по адаптации и модификации ПО "SET Retail" не относятся к плановому ТО ККМ и весов, поскольку ПО "Set Retail" приобретается пользователем отдельно и не является составной частью ПО ККТ и весов.

Также налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование от 22.06.2021 N 18999 о представлении расшифровки стоимости работ по договору от 01.05.2020 N TO-KKT/1 на сумму 6 705 650 руб. в разрезе видов работ (адаптация ПО, модификация ПО, установка ПО, тестирование ПО, сопровождение ПО).

При этом представленный налогоплательщиком в ответ на указанное требование налогового органа реестр задач за 2020 год ранее уже был представлен ООО "ИТ Мастер" в подтверждение произведенной адаптации ПО и БД по договору от 01.02.2019 N 1, в ответ на требование налогового органа от 03.06.2021 N 16742.

Поскольку в названном реестре задач за 2020 год отсутствует разделение оказанных услуг по договорам от 01.02.2019 N 1 и от 01.05.2020 N TO-KKT/1, установить в рамках какого договора выполнялись те или иные услуги по адаптации и модификации ПО и БД.

Кроме того, в пользу того, что работы по интеграции (адаптации) сервисов ПО Loymax, ПО SetRetail производились на основании договора N 1 от 01.02.2019, также свидетельствует и то обстоятельство, что указанные согласно реестру задач начаты до заключения спорного договора на техническое обслуживание ККТ.

При этом запрашиваемые налоговым органом документы, подтверждающие произведенную адаптацию программ для ЭВМ, баз данных по договору от 01.05.2020 N ТОККТ/1 (технические задания заказчика, отчеты о выполнении этапов адаптации ПО, результаты испытания ПО (протокол испытаний), акты приема-передачи адаптированного ПО), заявителем не представлены.

Обществом после вынесения решения 10.02.2022 в инспекцию представлено соглашение от 08.02.2022 к договору от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1, согласно пункту 2 которого стороны констатируют, что в рамках исполнения договора от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1 ООО "ИТ Мастер" выполнило, а ООО "МОЛЛ" приняло следующие работы: внедрение проекта Loymax - 2619650,00 руб.; настройка взаимодействия с Mixforfard, разработка отчетности - 1358700,00 руб.; внесение изменений в кассовой и весовой модули SET Retail - 1404300,00 руб.; профилактический осмотр ККТ, чистки от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений ККТ, проверка работоспособности по технологическим тестам ККТ, при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ, замена/установка ФК, другие работы, предусмотренные заводом-изготовителем для конкретной модели ККТ, - 1323000,00 руб.

Вместе с тем, как обоснованно отметил суд первой инстанции, указанное дополнительное соглашение заключено сторонами более чем через год после окончания действия договора от 01.05.2020 N ТОККТ/1 (31.12.2020), что свидетельствует о его составлении исключительно с целью представления в ходе налоговой проверки, а не для установления определенности в отношениях сторон по результатам договора.

В результате сопоставления соглашения от 08.02.2022 к договору от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1 с данными, отраженными в актах выполненных работ, налоговым органом и судом установлено, что работы, ранее поименованные в актах как замена/установка фискального накопителя на сумму 1323000 рублей в соответствии с соглашением от 08.02.2022 расширены до "профилактический осмотр ККТ, чистки от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений ККТ, проверка работоспособности по технологическим тестам ККТ, при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ, замена/установка ФК, другие работы, предусмотренные заводом-изготовителем для конкретной модели ККТ".

При этом работы, ранее поименованные в актах как плановое ТО весов на сумму 2814000,00 руб., плановое ТО ККМ на сумму 1337000,00 руб., выезд по заявке на сумму 1231650,00 руб. полностью заменены на "внедрение проекта Loymax - 2619650,00 руб.; настройка взаимодействия с Mixforfard, разработка отчетности - 1358700,00 руб.; внесение изменений в кассовой и весовой модули SET Retail - 1404300,00 руб.".

В то же время как определены общая стоимость каждого вида работ, из соглашения не усматривается и установить невозможно, с учетом того, что ни договор от 01.05.2020 N ТОККТ/1 ни дополнительное соглашение к нему от 15.05.2020 не устанавливают цены на конкретные виды работ по внедрению и адаптации программного обеспечения, и отсутствия какого-либо учета или отражения в документах количества весов и ККМ в отношении которых произведена установка (адаптация, модификация) ПО.

Судом также учтено, что из представленных актов выполненных работ, напротив четко видно в отношении какого количества весов и ККМ произведено плановое обслуживание и выезд, при этом структура актов такова, что содержит указание на количество весов и ККМ в отношении которых произведено плановое техническое обслуживание, цены единицы обслуживания, которые соответствуют ценам, указанным в пункте 5.4 договора от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1 до подписания дополнительного соглашения от 15.05.2020.

При этом в представленном после вынесения решения соглашении от 08.02.2022 разграничение стоимости оказанных услуг произведено таким образом, чтобы обеспечить формальное соответствие ранее составленным актам по общей сумме оказанных услуг, однако осуществлено переименование услуг и перераспределение их стоимости.

Отклоняя доводы общества о том, что услуга по замене/установке фискального накопителя, поименованная в актах включает в себя и плановое техническое обслуживание, суд первой инстанции обоснованно указал, что указанный довод противоречит условиям договора, согласно которому данные услуги разделены как в пункте 2.2. договора, так и в пункте 5.4 договора, поскольку в отношении данных услуг установлены различные цены за единицу: - плановое ТО весов - 250,00 руб. за ед.; - плановое ТО ККМ - 350,00 руб. за ед.; - выезд по заявке - 850,00 руб. за ед.; - снятие с учета/ регистрации в ФНС + регистрация в ОФД - 2500,00 руб. за ед.; - замена/установка ФН - 3500,00 руб. за ед.; - модернизация ККМ: замена компонентов ККМ, обновление версии ПО ККМ под требования ФЗ-54, настройка ККМ, подключение ККА на рабочем месте к кассе и периферийному оборудованию - 2000,00 руб. за ед.,

В представленных в ходе проверки актах услуги разбиты именно по указанным видам, с указанием закрепленных в договоре цен. Сведений о предоставлении еще каких-либо услуг в данных актах не приведено.

Судом также правомерно отклонены доводы заявителя о том, что в спорном договоре перечень выполняемых работ не является закрытым, поскольку согласно пункту 2.2 договора в перечень работ по ПTO для ККТ кроме прямо перечисленных, входят только другие работы, предусмотренные заводом-изготовителем для конкретной модели ККТ. При этом Инструкция по сервисному обслуживанию и ремонту ККТ ПИРИТ производителя CSI "Кристалл Сервис Интеграция", а также Руководство по эксплуатации весов METTLER TOLEDO Компании METTLER TOLEDO не предусматривают работы по адаптации ПО в составе планового технического осмотра кассового и весового оборудования.

Каких-либо иных первичных документов, подтверждающих оказание услуг по адаптации ПО в рамках договора от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1, плательщиком ни в рамках проведения камеральной налоговой проверки, ни в процессе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ни с апелляционной жалобой на решение инспекции, не представлено.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из необходимости критической оценки представленных в суд уточняющих актов выполненных работ, поскольку указанные акты, несмотря на неоднократное направление налоговым органом требований в адрес заявителя, не были представлены в ходе проверки, что в свою очередь не исключает их возможное составление после окончания проверки исключительно с целью избежать налоговой ответственности.

Проанализировав обстоятельства дела и представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что заключая дополнительное соглашение от 15.05.2020 к договору от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1, налогоплательщик и ООО "Молл" не имели реального намерения на его исполнение, поскольку его фактическое исполнение осуществлено в рамках иного договора.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 указано на то, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

В данном случае в результате анализа установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств и оценки представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что составление налогоплательщиком дополнительных соглашений от 15.05.2020 и от 08.02.2022 к договору от 01.05.2020 N ТО-ККТ/1 обладает признаками формальности и осуществлено в целях увеличения доли профильных доходов для получения права на применение пониженных тарифов страховых взносов.

Выявленные налоговым органом противоречия в представленных документах заявителем не опровергнуты, выполнение условий, предусмотренных пунктом 5 статьи 427 НК РФ, материалами дела не подтверждено.

Таким образом, с учетом исключения из состава "профильных" доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, дохода в сумме 6705650 руб. по договору от 01.05.2020 N TO-KKT/1, доля доходов, учитываемых при определении прав на пониженные тарифы страховых взносов за 2020 год, составляет менее 90%.

При изложенных обстоятельствах, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае заявителем неправомерно применен пониженный тариф страховых взносов, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в связи с тем, что плательщиком не выполнены условия, установленные пунктом 5 статьи 427 НК РФ.

Доводы апеллянта о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки были предметом рассмотрения суда первой инстанции и правомерно отклонены на основании следующего.

Судом установлено и из материалов дела следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и на дополнение к акту налоговой проверки состоялось 08.02.2022 в 15- 00 заместителем начальника инспекции Левандовской Ю.В. в присутствии уполномоченных представителей общества Кивериной Н.И. и Безменова В.В., что подтверждено протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.02.2022.

По результатам рассмотрения инспекцией вынесено решение от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое направлено ООО "ИТ Мастер" по ТКС 15.02.2022 и получено заявителем 24.02.2022, что подтверждено квитанцией о приеме электронного документа. Письмом от 18.02.2022 N14- 17/005409@ заявителю по ТКС направлены приложения NN 1, 2, 3 к оспариваемому решению, которые получены плательщиком 21.02.2022.

Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). Б случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Пунктом 4 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, через много функциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, либо через личный кабинет налогоплательщика, либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому-органу, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ.

Порядок направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий, по ТКС утвержден приказом ФНС России "Об утверждении Порядка направления и получения документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи" от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@, зарегистрированном в Минюсте России 19.08.2020, N 59335 (далее - Порядок).

Согласно пункту 6 Порядка направление и получение документов в электронной форме по ТКС допускается при обязательном использовании средств электронной подписи должностного лица в соответствии с Федеральным законом "Об электронной подписи" от 06.04.2011 N 63-ФЗ, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в документах, содержащихся в транспортном контейнере. Порядок определяет общие положения организации электронного взаимодействия по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи.

Из материалов дела следует, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки заместителем начальника инспекции Левандовской Ю.В. вынесено решение от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и подписано ею с расшифровкой подписи.

Решение от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, было направлено ООО "ИТ Мастер" по ТКС 15.02.2022 в составе контейнера, содержащего электронный файл решения от 08.02.2022 N 672/14. Контейнер был подписан усиленной квалифицированной ЭЦП начальника инспекции Величко Т.В., подтверждающей достоверность направляемых электронных документов.

18.02.2022 по ТКС в адрес налогоплательщика также отправлен контейнер, содержащий электронные файлы приложений к вынесенному решению, подписанный усиленной квалифицированной ЭЦП заместителя начальника инспекции О.Е. Мещеряковой.

Подписание контейнера, содержащего электронный файл решения от 08.02.2022 N 672/14, усиленной квалифицированной ЭЦП начальника инспекции Величко Т.В., а также направление контейнера, содержащего электронные файлы приложений к вынесенному решению, подписанного усиленной квалифицированной ЭЦП заместителя начальника инспекции О.Е Мещеряковой обусловлено тем, что заместитель начальника инспекции Левандовская Ю.В. 15.02.2022, а также 18.02.2022 находилась в отпуске, что подтверждается соответствующим приказом.

С учетом изложенного, оснований для вывода о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки судом первой инстанции правомерно не установлено.

Суд апелляционной инстанции, проверив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пришел к выводу, что они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, не влекущими отмену или изменение оспариваемого решения.

Иных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, доводы жалобы выражают несогласие с ними в целом направлены на переоценку доказательств при отсутствии к тому правовых оснований, в связи с чем, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

Согласно пункту 3 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, уплачивается юридическими лицами в размере 3000 руб.

В соответствии с разъяснениями, изложенными пункте 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50% от указанных размеров.

Поскольку обществом при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина по платежному поручению от 17.11.2022 N 271 уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-14381/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 271 от 17.11.2022 государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

П.Н. Киреев

Судьи

Е.В. Бояршинова А.П. Скобелкин