Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2023 г. N 10АП-25171/22 по делу N А41-23089/2022

г. Москва

24 января 2023 г.

Дело N А41-23089/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2023 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пивоваровой Л.В.,

судей Виткаловой Е.Н., Погонцева М.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кононихиной Е.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Коломенский щебеночный карьер" на решение Арбитражного суда Московской области от 31.10.2022 по делу N А41-23089/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Коломенский щебеночный карьер" - Офрина А.В. по доверенности от 03.02.2020;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Московской области - Пыркин В.А. по доверенности от 30.05.2022; Волкова С.А. по доверенности от 26.12.2022; Скворцов А.Е. по доверенности от 20.06.2022.

Общество с ограниченной ответственностью "Коломенский щебеночный карьер" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 25.11.2021 N 5086 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции заявление удовлетворено частично.

С вынесенным решением не согласился заявитель и обжаловал его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель (далее также - податель жалобы) просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права.

От инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

В судебном заседании представитель подателя жалобы настаивал на доводах жалобы, представители инспекции возражали против них.

Законность и обоснованность судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Межрайонной ИФНС России N 7 по Московской области в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Коломенский щебеночный карьер" по всем налогам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 (по налогу на доходы физических лиц с 01.04.2016 по 31.12.2017, по страховым взносам с 01.01.2017 по 31.12.2017 г.), по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 25.12.2019 N 8 (далее - акт - от 25.12.2019 N 8) (том 2 л.д. 61-151, том 3 л.д. 1-26) и дополнение к акту от 10.12.2020 N 12 (том 3 л.д. 27-40).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 25.12.2019 N 8, дополнения к акту выездной налоговой проверки от 10.12.2020 N 12, материалов выездной налоговой проверки, в том числе, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленных налогоплательщиком возражений, инспекцией в соответствии со ст. 101 НК РФ вынесено оспариваемое Решение от 25.11.2021 N 5086 (том 1 л.д. 10-150), в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 18 235 201 рубль, в соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени в размере 7 937 529 рублей 48 копеек.

Не согласившись с выводами инспекции, изложенными в оспариваемом решении, заявитель в порядке, установленном ст. 138, 139.1 НК РФ обратился в УФНС России по Московской области с апелляционной жалобой, в которой просил отменить на Решение от 25.11.2021 N 5086.

Решением УФНС России по Московской области от 28.02.2022 N 07-12/012668@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (том 2 л.д. 6-11).

Заявитель считает, что выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, не соответствуют нормам НК РФ и фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование доводов заявитель ссылается на то, что добываемым полезным ископаемым для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых является добытая горная масса (карбонатные породы), что подтверждается лицензией на разведку и добычу карбонатных пород на Акатьевском месторождении, техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого и другими доказательствами. При этом производимый обществом щебень не является продукцией добывающей промышленности, а является результатом переработки первично добытого полезного ископаемого, соответственно не может быть признан полезным ископаемым и объектом налогообложения НДПИ.

Как указывает заявитель, согласно техническому проекту разработки месторождения полезного ископаемого установлен технологический цикл: от момента добычи карбонатных пород до момента погрузки в автосамосвалы и доставки к дробильно-сортировочному оборудованию. Процесс по дроблению и сортировке изъятого из недр минерального сырья на дробильно-сортировочной фабрике (далее - ДСФ) не указан в техническом проекте и не относится к процессу добычи, так как общество занимается добычей известняка, производство щебня является дополнительным видом деятельности. При этом ДСФ расположена на земельном участке вне границ горного отвода.

Согласно сертификату соответствия Госстандарта N РОСС RU.001.10АЕ67, N 0426715, выданному органом сертификации продукции ООО "Тверь - Сертификат", продукция ООО "Коломенский щебеночный карьер" (горные породы скальные (карбонатные) серийный выпуск) соответствует требованиям ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ".

Заявителем представлено экспертное заключение по прочностным характеристикам исходного сырья для получения щебня, выполненное Проектно-экспертным центром при Московском государственном горном университете (ООО "Проектный центр").

Согласно указанному заключению прочностные характеристики однотипного материала в конечной продукции могут отличаться от прочностных характеристик неизменного исходного сырья в 2-2,5 раза.

Для исходного карбонатного сырья не существует технических показателей как "содержание зерен слабых пород", "содержание зерен лещадной и игловатой формы", "содержание пылевидных и глинистых частиц". Данные показатели относятся только к конечной продукции дробильных переделов, а именно к товарному щебню, что подтверждает существенное различие физико-механических свойств горной массы и конечной продукции производства.

Кроме того, заявитель указывает на то обстоятельство, что в случае признания щебня полезным ископаемым при определении количества добытого полезного ископаемого налоговым органом не учтено, что не вся добытая горная масса пригодна для производства щебня, в результате чего исчисленная налоговым органом сумма НДПИ к доплате была значительно завышена.

Налоговый орган считает, что добываемым полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, содержащемся в минеральном сырье, для общества в проверяемом периоде является щебень, поскольку является фактически добываемым полезным ископаемым.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на положения технического проекта разработки месторождения полезного ископаемого, которые свидетельствуют о предназначении карьера для добычи щебня и о способах его получения, а именно "Характеристика полезного ископаемого" содержит краткий обзор соответствия продукции требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород...". Технический проект включает в себя необходимость транспортировки изъятого из недр сырья автосамосвалами на дробильно-сортировочную фабрику. Описывает оснащение промплощадки с действующей дробильно-сортировочной фабрикой, в том числе, цеха первичного и вторичного дробления щебня, дробильно-сортировочное оборудование расположено на промплощадке на расстоянии 1,6 км от карьера. Дробильно-сортировочное оборудование входит в состав первичного и вторичного дробления. Переработка сырья происходит с помощью дробильно-сортировочной фабрики. Предусматривает переработку сырья на существующей ДСФ. Предусматривает уплату НДПИ от стоимости добытого и реализованного полезного ископаемого (реализует Общество именно щебень). В качестве товарной продукции проектируемого предприятия указан щебень различных фракций.

В составе Акатьевского месторождения утверждены запасы карбонатных пород, в качестве сырья для производства строительного щебня по ГОСТ 8267-93.

Общество владеет дробильно-сортировочной фабрикой, на которой и осуществляет дробление горной массы.

При этом в проверяемых периодах общество не осуществляет реализацию горных пород, конечным результатом деятельности общества является реализация щебня.

Относительно произведенного расчета НДПИ налоговым органом указано, что в учетной политике ООО "Коломенский щебеночный карьер" не определен порядок налогообложения НДПИ и не установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговым органом также указано, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие объемы потерь при добыче конечного продукта - щебеня.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности.

Общество обжалует решение налогового органа в части отказа в удовлетворении требований.

Апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда.

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.

Таким образом, для целей налогообложения, полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, которым в данном случае выступает карбонатные породы (известняк), а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Исходя из данных норм, суд первой инстанции верно указал, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горной добычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях.

Указанные органы также принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти. Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам-полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Таким образом, проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи, с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Как следует из материалов дела, в налоговых декларациях по НДПИ за 2016, 2017 годы налогоплательщик отразил вид полезного ископаемого - известняк, стоимость добытого полезного ископаемого общество определяло, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, основным видом деятельности ООО "Коломенский щебеночный карьер" является "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев" ОКВЭД - 08.11.

Разработка на Акатьевском месторождении ведется обществом на основании лицензии серии МСК N 80150 ТЭ от 30.10.2014 (том 2 л.д. 21-27), выданной Министерством экологии и природопользования Московской области.

Добыча полезного ископаемого на месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии с Техническим проектом "Разработки и культивации Акатьевского месторождения карбонатных пород в Коломенском районе" (далее - технический проект), согласованным 17.06.2016 министром экологии и природопользования Московской области А.Б. Коганом, которым установлен технологический цикл: от момента изъятия карбонатных пород до момента погрузки в автосамосвалы и доставки к дробильно-сортировочному оборудованию.

Согласно п. 3.3 заключения экспертной комиссии (приложение 3 к техническому проекту) по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставленных в пользование участках недр местного значения от 06.05.2016 N 6-2016-Т, качество полезного ископаемого должно соответствовать требованием ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных пород. Технические условия".

В соответствии с п. 2.7 технического проекта "Горно-геологические условия эксплуатации" раздела 2 "Геологическое строение карьерного поля" технического проекта горно-геологические условия залегания продуктивных пород на участке Акатьевского месторождения позволяют вести добычные работы на всю мощность полезной толщи открытым способом.

В соответствии с условиями залегания полезной толщи, гидрогеологическими условиями, разработка месторождения ведется открытым способом с применением экскаваторов и бульдозеров.

Разработка добычных уступов производится экскаватором Volvo EC 360 BLC с усиленным ковшом емкостью 2 куб. метра с погрузкой горной массы в автосамосвалы БелАЗ-7522 и Volvo A35D для транспортировки на дробильно-сортировочное оборудование.

Дробление негабарита производится гидромолотом, смонтированном на экскаваторе Volvo EC 360 BLC.

На добычных уступах предусматривается погрузка горной массы в транспортное средство, находящееся ниже горизонта установки экскаватора.

В соответствии с пунктом 3.3.5.2 технического проекта "Оборудование для добычных работ", разработка полезного ископаемого производится карьерным экскаватором Volvo EC 360 BLC типа обратная лопата с усиленным ковшом емкостью 2 куб. м.

Разработка полезного ископаемого производится без применения буровзрывных работ.

Транспортировка полезного ископаемого до дробильно-сортировочного оборудования производится автосамосвалами БелАЗ-7522 и Volvo A35D.

В пункте 3.10 технического проекта "Технологический комплекс на поверхности" указано, что дробильно-сортировочное оборудование ООО "Коломенский щебеночный карьер" расположено на промплощадке на расстоянии 1,6 км от карьера. Оснащение промплощадки с действующей дробильно-сортировочной фабрикой, включает в себя цеха первичного и вторичного дробления щебня. На площадке расположен склад готовой продукции - щебня.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, в соответствии с представленной в материалы дела документаций установлено, что технологический цикл включает в себя проведение вскрышных работ, выемку полезного ископаемого из массива с одновременным дроблением породы гидромолотом, погрузка негабарита в автосамосвалы и транспортировка к дробильно-сортировочному оборудованию, где осуществляется дальнейшее дробление до габаритных размеров, соответствующих ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" в целях получения товарной продукции, предусмотренной пунктом 15.5 Технического проекта "Производственная программа" Технического проекта, а именно щебня известнякового различных фракций.

Пунктами п. 2.4 "Характеристика полезного ископаемого", 4.1 "Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого" Технического проекта установлено, что по результатам физико-механических испытаний, проведенных в 2016 году качество полезного ископаемого должно соответствовать требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".

Также в техническом проекте были использованы результаты физико-механических испытаний и химических анализов, выполненных в период разведки - 1958-1960 годах, результаты испытаний НИПИИСтройсырье в период эксплуатационной разведки 1987 года и результаты химических анализов, выполненных лабораторией Московского горного института в 1995 году.

Испытания и оценка камня проводились в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" и ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний".

Таким образом, техническим проектом определена продукция Акатьевского месторождения - щебень, получаемый при переработке на ДСФ, с указанием первого применимого к ней национального стандарта требованиям ГОСТа 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных пород и отходов промышленного производства для строительных работ", а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера.

До требуемого государственным стандартом состояния продукция разработки Акатьевского месторождения доводится путем дробления извлеченной из недр породы (минерального сырья) на ДСФ, расположенных вблизи карьера.

Таким образом, техническим проектом разработки Акатьевского месторождения предусматривает получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (то есть совершения операций по доведению качества сырья до установленного стандартом).

Исходя из данных документов, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, пришел к обоснованному выводу, что фактически добываемым обществом на Акатьевском месторождении сырьем является карбонатная порода (горная масса). Однако технические документы по разработке месторождения включают операции по доведению данного сырья (горной массы) до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 "Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород".

Суд в обжалуемом решении верно указал, что поскольку техническим проектом разработки Акатьевского месторождения предусмотрено осуществление отнесенных к горной добыче операций по доведению добытых пород до определенного стандарта - щебня, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности щебень относятся к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Данный вывод основан на имеющихся в материалах проверки документах: технический проект разработки Акатьевского месторождения, из которого следует, что товарным продуктом технологического процесса при отработке месторождения является щебень, соответствующий ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства".

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, карбонатная порода (горная масса), не смотря на то, что является фактически добываемым (извлекаемым из недр) на Акатьевском месторождении сырьем (полезным ископаемым), в рассматриваемой ситуации с учетом вышеназванных норм права и содержания проектной документации разработки Акатьевского месторождения, не могут быть признаны полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ, ввиду того, что в отношении них не окончен весь технологический процесс отработки месторождения, предусматривающий доведение данного сырья до стандарта качества ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства".

На основании указанного суд первой инстанции пришел к верному выводу, что для целей налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае будет являться щебень.

При этом суд в обжалуемом решении обоснованно указал на следующее.

Согласно "ОК 034-2014 (КПЕС 2008) Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности", утвержденному приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС ред.2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, раздел "В" "Добыча полезных ископаемых" включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Этот раздел не включает: дробление, измельчение и другие виды обработки некоторых грунтов, горных пород и минералов, не связанные с операциями по добыче полезных ископаемых.

К разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена Группировка 08 "Добыча прочих полезных ископаемых", которая включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку скальных пород.

Группировка 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев" включает добычу, дробление и измельчение известняка.

В соответствии с группировкой 23.70 "Резка, обработка и отделка камня", в эту группировку включается резка, обработка и отделка камней для использования в строительстве, на кладбище, на дорогах и в качестве покрытия для кровли, в нее не включаются производство грубо насеченного камня, см. группировку 08.11.

При этом из группировки 8.11 по признаку нахождения за пределами карьеров исключены резка, обработка и отделка камня, а не его дробление и сортировка.

Как указано в определении Верховного Суда РФ от 04.05.2022 N 309-ЭС22-5539 по N А76-20922/2021, основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта. В случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В настоящем случае общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых, осуществляет дробление и сортировку в связи с его добычей, заявитель в ходе рассмотрения дела не представил какой-либо производственный регламент, устанавливающий самостоятельный технологический процесс переработки минерального сырья, напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267 - 93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки Акатьевского месторождения карбонатных пород, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029 - 2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с подпунктом "а" пункта 13 Положения, а также разделом 3 Требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья, утвержденных Приказом Минприроды России от 25.06.2010 N 218, в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых в обязательном порядке включаются разделы, содержащие: характеристику полезного ископаемого (раздел 2.6); качество полезного ископаемого (ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого, требования потребителей к качеству товарной продукции, ожидаемое качество товарной продукции) (раздел 4); технические решения, в том числе, в отношении системы разработки карьера, технологического комплекса на поверхности (который включает прием и обработку полезного ископаемого) (раздел 3).

Соответственно, в случае, если проект разработки месторождения не содержит в себе указаний на определенный вид продукции разработки карьера и не определяет стандарт его качества, такой вид продукции не может признаваться продукцией разработки карьера.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определении от 11.03.2021 N 375-О, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В ст. 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Также на основании положений Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользование недрами, в частности разработка месторождений полезных ископаемых, осуществляется на основании выданной в установленном порядке лицензии на пользование недрами и утвержденного в установленном порядке технического проекта разработки месторождения и иной проектной документации на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, а также правил разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемых федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти, определяющими основания, обоснования и технические решения технологических процессов, связанных с эксплуатацией объектов недропользования, в том числе, добычей разведанных и утвержденных запасов полезных ископаемых соответствующего участка.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, однако не указывает, что извлекаемое при разработке минеральное сырье в обязательном порядке будет соответствовать ГОСТу (либо иному стандарту).

Таким образом, соотносить качество еще не извлеченного полезного ископаемого с требованиями стандартов безосновательно.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, "термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта".

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О данная позиция была развита путем дополнительного указания на необходимость исследования таких обстоятельств конкретных дел, как: условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого, иные обстоятельства.

В указанном определении Конституционный Суд Российской Федерации от 11.03.2021 со ссылками на отдельные примеры судебной практики и положения технической документации называет в качестве добытого полезного ископаемого продукцию, непосредственно добываемую путем переработки (измельчения, дробления) горных пород, указывая, что именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2020 года N 22-П и др.), суд полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, в каждом отдельном случае предметом изучения при проведении проверки является результат технологических процессов, предусмотренный разработанной в интересах недропользователя проектной документацией, а в первую очередь - соответствие этого результата указанным в проектной документации стандартам качества.

Ссылку заявителя на письмо Федерального агентства по недропользованию от 30.12.2019 N СА-04-31/22246, а также доводы о том, что согласно сертификату соответствия Госстандарта N РОСС RU.001.10АЕ67, N 0426715, выданному органом сертификации продукции ООО "Тверь-Сертификат", продукция ООО "Коломенский щебеночный карьер" (Горные породы скальные (карбонатные) серийный выпуск) соответствует требованиям ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", обоснованно отклонены судом первой инстанции, так как сертификат имеет срок действия с 23.10.2019 по 22.10.2022, то есть, получен за пределами проверяемого периода 2016-2017 годы.

В письме Федерального агентства по недропользованию от 30.12.2019 N СА-04-31/22246 в ответ на обращение общества об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче карбонатных пород на Акатьевском месторождении разъяснено, что при определении вида добытого полезного ископаемого, как первой по своему качеству продукции, соответствующей стандарту на добытое полезное ископаемое, для целей налогообложения НДПИ следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 337 НК РФ, а также перечнем технологических операций по добыче полезного ископаемого из недр, указанным в техническом проекте разработки месторождения. Вместе с тем, в указанном письме также имеется ссылка на сертификат соответствия N РОСС RU.001.10AE67, N 0426715 на продукцию "Породы горные скальные (карбонатные)", сроком действия с 23.10.2019 по 22.10.2022, в связи с чем, указанные разъяснения не применимы к проверяемому периоду.

В проверяемый период общество имело сертификат соответствия на продукцию: щебень известняковый фракций 5-20 мм, 20-40 мм, 40-70 мм, ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", со сроком действия с 11.02.2015 по 10.02.2018.

Кроме того, представленный в материалы дела технический проект не содержит условий технологических решений по добыче горных пород как конечного продукта разработки карьера, соответствующего требованиям ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ".

Конечным продуктом разработки карьера согласно техническому проекту является щебень. В проверяемом периоде общество осуществляло реализацию щебня.

Судом первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, правомерно отклонены заявленные обществом ходатайства о назначении судебной технической экспертизы с целью определения добытого полезного ископаемого, поскольку согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 11.03.2021 N 375-О, вопросы определения вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ являются вопросами права.

При этом технические вопросы, сформулированные заявителем, могут быть разрешены на основе оценки имеющих в материалах дела доказательств.

Поскольку техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня соответствующего стандарта, а операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2)) относятся к добывающей промышленности, щебень в данном случае признается объектом обложения НДПИ.

Из представленных инспекцией материалов и документов следует, что после непосредственного изъятия из недр минеральное сырье отгружается или незамедлительно на ДСФ для обработки, или сначала на открытую площадку, находящуюся в непосредственной близости от ДСФ, откуда затем отгружается в приемный бункер ДСФ.

На ДСФ осуществляется дробление и сортировка (разделение на фракции, отсев) изъятого из недр минерального сырья. Технологические операции по обогащению или технологическому переделу на ДСФ Обществом не производятся.

В соответствии со статьей 90 НК РФ налоговым органом проведены допросы должностных лиц и сотрудников, работающих в ООО "Коломенский щебеночный карьер", по результатам которых можно сделать вывод о том, что технологический цикл добычи и обработки полезного ископаемого соответствует техническому проекту, включает в себя извлечение породы с одновременным разрыхлением с использованием навесного оборудования "гидромолот", доставку карьерными самосвалами БелАЗ и Volvo до дробильно-сортировочного оборудования, где с использованием дробилок и грохотов производится дробление известняка и сортировка по фракциям.

Полученный щебень по фракциям ссыпался на площадку возле дробильно-сортировочной установки, откуда происходила его отгрузка покупателям (том 3 л.д. 62-67, 68-74, 75-78, 79-86, 87-94, 95-102, 103-110, 111-116).

В ходе проверки у ООО "Коломенский щебеночный карьер" были истребованы следующие документы: результаты испытаний и оценки физико-механических и химических свойств карбонатных пород в 2016 году; копии сертификатов соответствия, полученных налогоплательщиком в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности; результаты лабораторных исследований (испытаний) проводимых в отношении сырья и готовой продукции (карбонатных пород, щебня) как в лаборатории Общества, так и сторонними организациями.

Налогоплательщиком представлены протоколы испытаний от 07.04.2016 N 3-0704, N 10-0704, N 16-0704 (том 3 л.д. 117-150, том 4 л.д. 2-10), проведенные ООО "Дитеско", по пробе щебня осадочных пород, по результатам которых установлено, что щебень соответствует требованиям ГОСТ 8267-93, однако в ответ на требование Инспекции ООО "Дитеско" не подтвержден факт договорных взаимоотношений с Обществом о проводимых испытаниях (том 4 л.д. 11).

Налоговым органом установлено, что обогащение и иной переработки в результате осуществления первичной обработки не проводилось, следовательно, физико-химические свойства породы не изменяются.

Следовательно, комплекс вышеуказанных технологических операций, включающий стадии дробления и грохочения горной массы на дробильно-сортировочной установке, не изменяет его основного характера (кристаллический состав, химический состав, плотность, морозостойкость, истираемость и т.п.). Изменяется лишь размер кусков известняка: от начальной крупности продукта дробления в карьере - 500-700 мм до конечной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочной установке до фракций 40-70, 20-40, 5-20.

Имеющаяся судебная практика поддерживает позицию, согласно которой физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основных характера и свойств продукта не меняет.

Как было указано выше, возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что все технологические операции по выемке из недр сырья и доведения его до первого по качеству полезного ископаемого, являются единым процессом по добыче щебня.

Полезное ископаемое, добытое на Акатьевском месторождении и раздробленное механическим способом на фракции, является природным минеральным сырьем, прошедшим первичную обработку и доведенным до требуемого стандарта. При этом, дробление карбонатной породы, каким бы способом оно ни осуществлялось, является неотъемлемой частью технологического процесса добычи полезного ископаемого, и, таким образом, щебень, полученный в результате осуществляемого дробления, является полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ.

Учитывая указанные обстоятельства применительно к действующему правовому регулированию, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что требования в данной части не подлежат удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают приведенные правомерные выводы суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 31.10.2022 по делу N А41-23089/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Коломенский щебеночный карьер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Л.В. Пивоварова

Судьи

Е.Н. Виткалова М.И. Погонцев