Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2023 г. N 18АП-17613/22 по делу N А76-5696/2022

г. Челябинск

24 января 2023 г.

Дело N А76-5696/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Калашника С.Е.,

судей Арямова А.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.11.2022 по делу N А76-5696/2022.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" - Дмитриенко А.А. (доверенность от 17.01.2023, диплом, паспорт), Худякова О.К. (доверенность от 17.01.2023, диплом, паспорт), Рогожкин М.А. (доверенность от 09.01.2023, диплом, паспорт);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Плетнева О.А. (доверенность от 29.12.2022, диплом, служебное удостоверение N442518), Шувалов М.Ю. (доверенность от 23.12.2022, служебное удостоверение N 369907).

Общество с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" (далее - заявитель, общество "Челябинский гранитный карьер", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N 22 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) от 03.09.2021 N 3784 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 09.11.2022 (резолютивная часть решения объявлена 09.11.2022) в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество "Челябинский гранитный карьер" обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что судом первой инстанции не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, что повлекло неправильное применение норм материального и процессуального права.

В обоснование апелляционной жалобы общество "Челябинский гранитный карьер" указывает, что им производится реализация как строительного камня, так и щебня, получаемого из добытого строительного камня после его переработки (дробления и пр.). Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в п. 3 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации стандартам. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не отнесенные к операциям по добыче (извлечению) полезного ископаемого и минерального сырья. Исходя из этого реализуемый щебень не может быть признан полезным ископаемым, поскольку получен в результате дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела) добытого полезного ископаемого.

По результатам добычи полезного ископаемого общество "Челябинский гранитный карьер" в соответствии с федеральной государственной статистической отчетностью по форме 5-гр списывает с государственного баланса запасов твердых полезных ископаемых запасы гранита и гранодиорита, а также глины. Щебень и государственного баланса запасов не списывается.

Согласно Техническим условиям продукцией разработки карьера на Казанцевском месторождении является строительный камень, доведенный до размером не более 750 мм. Данный вид продукции производится путем добычи и первичной переработки камня буровзрывным способом. Товарная же продукция - щебень имеет фракции 3-10 мм, 20-40 мм, 5-20 мм и производится из строительного камня путем переработки (дробления) за пределами места добычи (извлечения из недр). Таким образом, согласно п. 1.1.6 Стандарта организации строительный камень является первой по своему качеству соответствующей требованиям стандартов продукцией, что делает его объектом обложения НДПИ, служит сырьем для производства строительных материалов, в том числе щебня и отсева.

По своим физико-механическим свойствам строительный камень отличается от щебня, имеет различия по гранулометрическому составу, истираемости, марки по истираемости, радиоактивности, морозостойкости, числу циклов замораживания, размерности, плотности и водопоглощению, то есть являются разными материалами.

Технико-экономическая информация распределяется и соотносится в общероссийских классификаторах по виду экономической деятельности. Добыча строительного камня в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2014 отнесена к коду 08.11. В ОК 032-2002 в разделе "Прочие полезные ископаемые" по коду 1411 "Камень для строительства" указан гранит (141129) и гранодиорит (14112923), данный вид полезного ископаемого соответствует лицензии на пользование недрами, выданной на разработку Казанцевского месторождения. Такие классификационные признаки, как дробление, измельчение и другие виды обработки горных пород и минералов, не связанных с добычей полезных ископаемых, а также обработка камня за пределами карьера перечислены в разделе 08 "Добыча полезных ископаемых" и группировке 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", не относятся к добыче полезных ископаемых.

Согласно Заключению технической экспертизы, полученному налогоплательщиком в федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институт горного дела Уральского отделения Российской академии наук (приложение N 8 к заявлению в суд) добытым полезным ископаемым (первым по качеству товарным продуктом) является продукция, полученная в результате первичной обработки извлеченного минерального сырья (гранодиритов) из карьера - камень строительный. Строительный камень является конечной продукцией горного производства общества "Челябинский гранитный карьер", полученный в результате завершенного комплекса технологических операций, включающего : добычные, вскрышные, буровые и взрывные работы, выемочно-погрузочные работы, дробление негабаритов и сортировку минерального сырья, погрузку в автосамосвалы. Комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого из недр Казанцевского месторождения гранодиоритов открытым способом является завершенным в отношении строительного камня. Процесс переработки прошедшего первичную обработку полезного ископаемого (строительного камня) на дробильно-сортировочной установке, находящейся за пределами карьера, предназначен для получения товарной продукции с измененными свойствами (зерновой состав, лещадность, морозостойкость, плотность, пористость, прочность, содержание зерен слабых пород и т.д.), то есть щебня различных классов крупности. Соответственно, щебень является продукцией переработки. В процессе переработки строительного камня в щебень происходит изменение физико-технических и технологических свойств, таких как зерновой состав, лещадность, морозостойкость, плотность и пористость, прочность, содержание зерен слабых пород и прочее.

Кроме того, заявитель жалобы отмечает процессуальные нарушения, допущенные судом при рассмотрении дела. Так суд не изложил доводы налогоплательщика, исказил представленные и озвученные в судебном заседании документы и факты, опровергающие изложенные в решении инспекции выводы.

Так судом первой инстанции отклонены доводы заявителя о том, что в акте налоговой проверки и в решении не указаны документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства, установленные в ходе проверки. Как того требует законодательство, не изложены обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, не сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства.

Основанием для отклонения соответствующего довода налогоплательщика послужило неприведение данных доводов при обжаловании спорного решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, то есть несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора. Вместе с тем заявитель жалобы указывает на то, что при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган он ссылался на то, что выводы налогового органа не содержат документального подтверждения совершения правонарушения в части неполной уплаты НДПИ.

Также судом не рассмотрен по существу довод заявителя о том, что не может быть признан полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Вопреки представленным схеме карьера и схеме расположения дробильной фабрики судом сделан неверный вывод о том, что дробильно-сортировочные агрегаты расположены на расстоянии 1 км от карьера, то есть в границах горного отвода.

Также заявитель жалобы указывает на то, что судом не дано надлежащей оценке доводам заявителя о том, что имеются смягчающие ответственность обстоятельства: правонарушение совершено впервые, отсутствие виновных действий налогоплательщика, социальная значимость деятельности общества "Челябинский гранитный карьер", штрафные санкции снижены всего в два раза. Налогоплательщик добросовестно исполнял обязанности по предоставлению отчетности и документов по требованиям налогового органа, не скрывал, добыча какого полезного ископаемого производится на Казанцевском месторождении. До 2021 года сомнений в правильности определения обществом объектов, облагаемых НДПИ, в полноте исчисляемого и уплачиваемого в бюджет обществом НДПИ у налогового органа не возникало, претензии налогоплательщику относительно данных вопросов не предъявлялись. Инспекцией принимались декларации по НДПИ, по результатам камеральных проверок общество "Челябинский гранитный карьер" не уведомлялось о том, что объект налогообложения НДПИ определен неверно. Таким образом, не имеется фактов, свидетельствующих о виновности налогоплательщика во вмененном правонарушении. Применяя новые принципы налогообложения НДПИ инспекция, по мнению налогоплательщика, не вправе начислять пени и штрафы за нарушение, которое до проведения очередной налоговой проверки таковым не признавалось.

До начала судебного заседания от налогового органа поступил в суд отзыв на апелляционную жалобу, в котором сторона отклоняет доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы жалобы в полном объеме.

Представитель налогового органа против удовлетворения жалобы возражал, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДПИ за февраль 2021 года, по результатам которой составлен акт от 14.07.2021 N 4334.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 03.09.2021 N 3784 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 48 902 руб., налогоплательщику начислен НДПИ за февраль 2021 года в размере 244 510 руб. и пени в сумме 7 131,54 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 25.11.2021 N 16-07/008115, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:

- подпункт 3 пункта 3.1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 24 451 руб.,

- в части Итого: штраф в размере 24 451 руб. (применив смягчающие налоговую ответственность обстоятельства).

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции не нашел оснований для их удовлетворения, признав оспоренное решение налогового органа соответствующим закону.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции и исходит из следующего.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

В соответствии со статьей 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1).

В пункте 2 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что видами добытого полезного ископаемого признается, в том числе неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно статье 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (пункт 1). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 этого Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта (подпункт 1 пункта 2). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ (пункт 3). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункт 4).

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1). Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2). При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7).

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается законодателем не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Таким образом, исходя из приведенных выше нормативных положений и официальных разъяснений, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, а потому необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие необходимость определения в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В настоящем случае основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого определен строительный камень, тогда как, по мнению инспекции, полезным ископаемым является полученный в результате дальнейшей обработки строительного камня щебень).

В частности, инспекцией установлено, что согласно сведениям из ЕГРЮЛ, налогоплательщиком заявлен основной вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", который включает дробление и измельчение строительного камня и относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых".

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014, утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". К разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка 15 "добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п. При этом группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых.

В силу пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76), при пользовании недрами под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Понятие первичной обработки введено в указанные Методические указания с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения.

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В рассматриваемой ситуации заявитель осуществляет добычу полезных ископаемых (строительного камня), его дробление и сортировку в целях доведение сырья до стандарта качества, соответствующего ГОСТ 8267-93. Дробление включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет его отнести к операциям по добыче полезных ископаемых.

Так, разработка Казанцевского месторождения ведется обществом на основании лицензии на право пользования недрами серии ЧЕЛ N 80326 ТЭ, выданной 26.12.2014 Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области, с целевым назначением: добыча строительного камня и глины для производства кирпича на Казанцевском месторождении гранодиоритов. Комиссией по государственной экспертизе запасов полезных ископаемых (заключение от 25.12.1981 N 14, утвержденное генеральным директором Уральского производственного геологического объединения "Уралгеология") утверждены балансовые запасы строительного камня (граниты и диориты) Казанцевского месторождения строительного камня в Челябинской области. Протоколом Комиссии установлено, что свежие незатронутые выветриванием граниты и диориты отвечают требованиям ГОСТу 23845-79 "Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ. Технические условия" и пригодны для производства щебня марки "800" и более, а затронутые выветриванием для изготовления щебня марки "600".

26.12.2019 ООО "Челябинский гранитный карьер" утвержден Стандарт организации СТО 12574485-003-2019 "Камень строительный. Технические условия" (далее - Стандарт), разработанный в соответствии с ГОСТом 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ", ГОСТом 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний" и ГОСТом 8269.1-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы химического анализа".

В соответствии с указанным Стандартом, полезным ископаемым, добытым открытым способом, разработкой карьера, и определяемым как "камень строительный" (код 1411 "Камень для строительства" по ОКПИиПВ (ОК 032-2002)), является камень произвольной формы, соответствующий требованиям ГОСТ 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ". Добытым полезным ископаемым в результате разработки открытым способом Казанцевского месторождения гранодиоритов является камень строительный произвольной формы размером до 750 мм из пород скальных, соответствующих требованиям ГОСТа 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ".

Согласно карте технологического процесса добычи полезных ископаемых, разработка строительного камня на Казанцевском месторождении гранодиоритов ведется в соответствии с Едиными правилами при разработке месторождений открытым способом. На карьере ведется комплекс работ по вскрыше полезного ископаемого (гранитов, гранодиоритов), получению и отработке строительного камня.

ООО "Челябинский гранитный карьер" разработана Проектная документация "Корректировка проектной документации разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов", согласно которой: в соответствии с геологическими и техническими условиями, качественная оценка пород Казанцевского месторождения произведена, в том числе, с позиции требований стандарта ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (подр. 4.1 "Качественная характеристика полезного ископаемого" р. 4 "Качественная и технологическая характеристика полезных ископаемых и выпускаемой продукции"); полезное ископаемое (строительный камень) предусматривается транспортировать на дробильно-сортировочные агрегаты (ДСА), расположенные на расстоянии 1 км от карьера (подр. 12.1 "Технологические перевозки строительного камня" р. 12 "Карьерный автотранспорт").

Таким образом, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на рассматриваемом месторождении включает помимо операций по извлечению минерального сырья (строительного камня) из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению этого фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, на основании пункта 7 статьи 339 НК РФ определение количества добытого полезного ископаемого должно производиться с учетом завершения всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Технический проект разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов предусматривает дробление заявителем извлекаемого строительного камня до фракционного состояния щебня на дробильно сортировочной установке.

Технологический процесс на карьере по добыче полезного ископаемого включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до ДСА, дробление горной массы на ДСА и получение щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденные Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р, содержат приложение 37 для строительного и облицовочного камня, где также представлен перечень основных стандартов на материалы и изделия из природного камня, который содержит ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия". При этом, ГОСТ 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ" (на который в том числе ссылается заявитель) в указанном документе отсутствует. В соответствии с пунктом 5 части 1 Приложения 37, щебень для строительных работ изготавливается из изверженных, метаморфических и осадочных пород путем их дробления и предназначается для всех видов строительных работ (щебень для различных бетонов, балластного слоя железнодорожного пути, строительства автомобильных дорог и т.д.). К физико-механическим свойствам и петрографическому составу щебня предъявляются требования к прочности, морозостойкости, содержанию пылевидных, глинистых, илистых частиц, засоряющих примесей, зерен пластинчатой и игловатой форм, зерен слабых пород, а также к его крупности. Щебень подразделяется на фракции: 5 (3)-10, 10-20, 20-40, 40-80 мм.

Заявитель полагает, что получаемый им щебень (конечная продукция) является не полезным ископаемым, а результатом осуществления операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Однако, в этой связи судом первой инстанции правомерно отмечено, что полезным ископаемым является продукция разработки карьера, соответствующая стандарту, в отношении которой завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, по добыче и первичной обработке полезного ископаемого из недр. Товарным продуктом технологического процесса при отработке Казанцевского месторождения является именно щебень (дробленный строительный камень), соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (транспортировка добытого сырья с месторождения, последующая его обработка и выход в качестве товарной продукции щебня предусмотрено существующей технологической схемой переработки строительного камня, в соответствии с разделом 8 Технического проекта).

При этом Техническим проектом предусмотрено, что выпускаемая продукция соответствует, в том числе требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", и характеризуются следующими физико-механическими свойствами: зерновой состав щебня (щебень фракции 40-70 мм, щебень фракции 20-40 мм, щебень фракции 5-20 мм); щебень содержания зерен пластинчатой и игловатой формы выпускается 1 группы; щебень по прочности выпускается марки 1400; марка щебня по износу по результатам испытаний соответствует И-1; содержание зерен слабых пород не прерывает 5% по массе для щебня М-1400; содержание пылевидных и глинистых частиц не превышает 1% по массе; содержание глины в комках отсутствует; щебень не содержит посторонних засоряющих примесей; марка щебня по морозостойкости 300 циклов.

Как верно указано судом первой инстанции, доведение добытого минерального сырья до товарного продукта в настоящем случае путем его дробления не является его переработкой, а относится к процессу добычи полезного ископаемого.

Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия".

Заявитель полагает правомерным определение в качестве полезного ископаемого строительного камня, исходя из разработанного на предприятии собственного стандарта СТО 12574485-003-2019 "Камень строительный. Технические условия", утвержденного 26.12.2019.

Оценивая позицию заявителя в этой части, суд правомерно отметил, что названный стандарт организации в Техническом проекте разработки Казанцевского месторождения гранодиоритов не отражен и возможность его применения Техническим проектом и технологической схемой не предусмотрена. Более того, поскольку Техническом проекте отражено, что продукцией Казанцевского месторождения гранодиоритов является именно щебень, разработанный обществом стандарт фактически является стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки Казанцевского месторождения.

Само по себе наличие указанного стандарта предприятия, не отраженного в Техническом проекте, равно как и наличие ГОСТ 31436-2011 "Межгосударственный стандарт. Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний" (на положения которого ссылается заявитель), не изменяет объект налогообложения (щебень), так как технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что строительный камень (бутовый камень) являются конечным продуктом разработки (такое сырье не является конечным продуктом всего предусмотренного технической документацией цикла горно-добычных работ на месторождении, а потому в силу пункта 7 статьи 339 НК РФ не может быть признано полезным ископаемым). Разработанные заявителем технические условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки месторождения.

Доказательств того, что заявитель производит переработку строительного камня путем его обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено. Как верно отмечено судом первой инстанции, обществом производились работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. При проведении таких работ имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения не изменило основной характер конечного продукта

В частности, согласно Технологической схеме добычи строительного камня, дробление осуществляется взрывом, первичная обработка (доведение до первого стандарта 750 мм, соответствующего качеству добытого полезного ископаемого) производится в забое для дальнейшего перемещения, в дальнейшем осуществляется завершение процесса добычи, погрузка продукции разработки карьера - камня строительного в автосамосвалы с рабочей площадки для перевозки на ДСА с целью получения щебня.

Таким образом, технологические операции по переработке строительного камня на ДСА-1 и ДСА-2 с выходом товарной продукции - щебня соответствующего ГОСТу 8267-93, следует признать первичной обработкой полезных ископаемых.

Обществом в материалы дела представлено заключение специалистов образовательного учреждения от 15.08.2021 N 29/2, из которого следует, что добываемый обществом строительный камень относится к продукции горнодобывающего передала, тогда как щебень является продукцией переработки.

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, специалисты образовательного учреждения не обладают компетенцией в области налогового права, а потому их позиция не может признаваться определяющей в целях определения объекта налогообложения и расчета НДПИ.

В этой связи суд первой инстанции правомерно поддержал довод налогового органа о том, что в настоящем случае для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Заявитель указывает также на то обстоятельство, что наряду со щебнем в спорный период им осуществлялась реализация строительного камня как самостоятельного продукта. Однако, сам по себе факт такой реализации полезного ископаемого, не прошедшего полный цикл обработки, не свидетельствует о неправильном определении инспекцией налоговых обязательств общества. Из пояснений представителей сторон следует, что осуществление спорных доначислений обязательных платежей произведено инспекцией в отношении объемов полезного ископаемого, реализованного заявителем в качестве щебня, в отношении реализованного строительного камня налоговым органом доначислений не производилось.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

В проверяемом периоде обществом осуществлялась реализация щебня, в связи с чем оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы произведена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

С учетом изложенного, доначисление заявителю НДПИ, а также начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом при наличии законных оснований.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на ранее существовавший подход налогового органа к вопросу определения объекта налогообложения НДПИ, как на обстоятельство, исключающее вину заявителя в совершении налогового правонарушения (подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ), а также исключающее возможность начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности, подлежит отклонению, поскольку то обстоятельство, что нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды. При этом, судом учтено, что инспекцией налогоплательщику каких-либо официальных рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ, не давалось.

При вынесении оспоренного решения налогового органа (в редакции решения вышестоящего налогового органа) для целей определения размера штрафа, учтено одно смягчающее налоговую ответственность обстоятельство - социальная направленность деятельности налогоплательщика (с учетом значительной численности сотрудников ООО "Челябинский гранитный карьер"). Таким образом, довод подателя апелляционной жалобы о необходимости дополнительного учета социальной значимости его деятельности в целях дальнейшего снижения размера штрафа подлежит отклонению. Иных смягчающих ответственность обстоятельств не установлено. В этой связи размер начисленного штрафа уменьшен в два раза.

Общество ссылается также на необходимость учета первичности допущенного правонарушения. Однако, совершение правонарушения впервые само по себе не является обстоятельством, смягчающим ответственность. Напротив, повторное совершение налогового правонарушения является отягчающим ответственность обстоятельством.

Исходя из фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для дальнейшего снижения размера штрафных санкций, поскольку такое снижение нарушит принципы соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утратит присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений, а также баланс частных и публичных интересов. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки позиции суда первой инстанции в этой части, поскольку такая позиция основана на внутреннем убеждении, не противоречит представленным в материалы дела доказательствам и должным образом аргументирована.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для признания оспоренного решения инспекции незаконным и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

В качестве одного из оснований оспаривания решения инспекции заявитель указал на допущенное процессуальное нарушение ввиду неполноты отражения в решении обстоятельств дела. Указанные доводы подлежат отклонению.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Вместе с тем, не любое нарушение указанной процедуры может явиться основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения.

В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (п. 8 ст. 101 НК РФ).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (ст. ст. 82, 87 - 89 НК РФ).

Как следует из акта от 14.07.2021 N 4334 и решения от 03.09.2021 N 3784, инспекцией исследованы и отражены установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранные доказательства, зафиксировав обстоятельства вменяемого налогового правонарушения и вину налогоплательщика в форме неосторожности. Налогоплательщиком представлялись письменные возражения на акт налоговой проверки, рассмотрение материалов налоговой проверки проведено с участием представители налогоплательщика. Таким образом, проверив порядок рассмотрения инспекцией возражений налогоплательщика на акт проверки, результаты проверки этих доводов, отражение их в решении, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оспоренное решение инспекции соответствует требованиям ст. 101 НК РФ, в том числе п. 8 ст. 101 НК РФ. Доводы налогоплательщика в этой части подлежат отклонению.

Доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, но не содержат достаточных фактов, которые влияли бы на его законность и обоснованность.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле, в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в связи с оставлением апелляционной жалобы без удовлетворения относятся на ООО "Челябинский гранитный карьер". Не уплаченная при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина подлежит взысканию с заявителя апелляционной жалобы в федеральный бюджет.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.11.2022 по делу N А76-5696/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Челябинский гранитный карьер" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

С.Е. Калашник

Судьи

А.А. Арямов Н.Г. Плаксина