Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2023 г. N 09АП-77108/22 по делу N А40-164110/2019

г. Москва

31 января 2023 г.

Дело N А40-164110/19

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Мухина С.М., Никифоровой Г.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аграровой В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России N 34 по г. Москве и УФНС России по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.09.2022 по делу N А40-164110/19

по заявлению ГБУ "Жилищник района Хорошево-Мневники"

к 1.ИФНС России N 34 по г. Москве; 2. УФНС России по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Зайцев А.В. по доверенности от 29.12.2021, Павлов Д.В. по доверенности от 29.11.2022
от заинтересованных лиц:	1. Емельянова А.Е. по доверенности от 10.01.2022, Никифорова И.Ю. по доверенности от 10.01.2022, 2.Соловьева О.А. по доверенности от 11.11.2022, Байкова Е.Н. по доверенности от 10.01.2022

УСТАНОВИЛ:

ГБУ "Жилищник района Хорошево-Мневники" (заявитель, налогоплательщик, учреждение) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы к УФНС России по г. Москве (ответчик1, Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.10.2018 N 14-18р/55 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, к ИФНС России N 34 по г. Москве (ответчик2, Инспекция) о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штраф, процентов от 07.06.2019 N 10001.

Инспекция обратилась в суд с встречным иском к учреждению о взыскании недоимки и пеней по налогу на прибыль организаций в размере 111 979 883 руб.

Решением от 09.09.2022 Арбитражный суд г.Москвы удовлетворил первоначальный иск, в удовлетворении встречного иска - отказал.

Не согласившись с принятым судом решением, Управление и Инспекция обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представители подателей апелляционных жалоб доводы апелляционных жалоб поддержали по мотивам, изложенным в них.

Представитель учреждения возражал против удовлетворения апелляционных жалоб.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыва на апелляционные жалобы, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, Управление проводило повторную выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 18.04.2013 в рамках контроля за деятельностью ИФНС России N 34 по г. Москве, проводившей предыдущую выездную проверку с вынесением по ней решением от 30.07.2014 N 3/1-Р (далее - решение по первоначальной выездной проверке), эффективность которого оценивалась в ходе проведения повторной проверки.

После окончания проверки составлен акт выездной проверки от 27.02.2017 N 14-18а/55, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 03.10.2018 N 14-18р/55, которым налоговый орган начислил недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 90 493 078 р., НДС в размере 16 242 801 р., пени в сумме 39 163 970 р.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 15.05.2019 N СА-4-9/9013 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

На основании решения Управления от 03.10.2018 N 14-18р/55, Инспекция вынесла требование от 07.06.2019 N 10001, в которое вошла недоимка и пени по решению.

Основанием для начисления налогов и пеней в оспариваемом решении послужили нарушения по следующим эпизодам:

1) Управление начислило налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 2 581 082 р. на сумму необоснованно исключенной из состава доходов для целей налогообложения выручки полученной заявителем от оказания им коммунальных услуг арендаторам - юридическим лицам и предпринимателям НДС в размере 12 905 408 р. по решению по первоначальной выездной проверке после отказа от применения льготы по статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

2) Управление начислило налог на прибыль организаций за 2012 год в размере 28 918 158 р. на сумму неправомерно включенного в состав расходов НДС в размере 144 590 788 р., предъявленного заявителю контрагентами (за исключением ПАО "МОЭК") и не исключенного после отказа от льготы по НДС по статье 149 НК РФ ни заявителем самостоятельно, но инспекцией по первоначальной выездной проверке;

3) управлением начислен НДС за 1-4 квартал 2012 года в размере 3 028 792 р. на сумму неправомерно исключенного из доходов НДС в размере 12 905 408 р., являющегося в действительности, частью стоимости коммунальных услуг оказанных арендаторам - организациям и индивидуальным предпринимателям;

4) Управлением начислен налог на прибыль организаций за 2012 год в размере 27 333 597 р. на сумму не подтвержденных документально затрат по поставленной ПАО "МОЭК" тепловой энергии (горячей воде и отоплению для жильцов домов) в размере 136 667 985 р., рассчитанных как разница между общей суммой затрат по ПАО "МОЭК" по данным налогоплательщика (854 млн. р.) и стоимостью поставленной тепловой энергии по данным полученным от ПАО "МОЭК" (718 млн. р.);

5) Управлением начислен НДС в размере 13 312 404 р. на сумму безвозмездно поставленной ПАО "МОЭК" тепловой энергии налогоплательщику за 1 квартал 2013 года в размере 73 957 800 р., рассчитанной как разница между объемами поставленной тепловой энергии по данным заявителя (по актам) и данными о фактически поставленной тепловой энергии жильцам домов, которые обслуживает налогоплательщик в качестве управляющей компании, полученными от МФЦ.

По эпизоду, связанному с начислением налога на прибыль организаций на сумму исключенной из состава доходов выручки от оказания коммунальных услуг арендаторам.

Не согласившись с оспариваемыми решением и требованием налоговых органов, учреждение обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

В виду отсутствия добровольного исполнения требования Инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным иском к налогоплательщику о взыскании задолженности по налогам и пеням по решению и требованию.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции о наличии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ГБУ "Жилищник района Хорошево-Мневники" требований.

Отказывая в удовлетворении встречных исковых требований и удовлетворяя первоначальные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из неправомерности оспариваемых ненормативных актов Управления и Инспекции.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик, являющийся управляющей компанией в многоквартирных домах, в проверяемых периодах (2012 год, 1 квартал 2013 года) осуществлял реализацию коммунальных услуг, в том числе арендаторам (юридическим лицам).

До переквалификации из необлагаемых НДС операций в облагаемые НДС операции налогоплательщик выставлял юридическим лицам услуги по тарифу, увеличенному на сумму НДС, но без выделения НДС в счетах-фактурах.

Управление доначислило НДС в размере 3 028 792 руб. за налоговые периоды 1 квартал 2012 г. - 1 квартал 2013 г., что составляет разницу между ставкой 18% и расчетной ставкой 18/18%, примененной налогоплательщиком, только лишь на том основании, что счета-фактуры были выставлены без НДС.

И дополнительно, в связи с тем, что при первоначальной проверке Инспекция исключила из состава доходов по налогу на прибыль за 2012 года НДС, рассчитанный по ставке 18/118%, Управление при повторной проверке "обратно" включило указанную сумму НДС в доход по налогу на прибыль за 2012 год. Доначисление налога на прибыль организаций за 2012 год-2 581 082 руб.

Таким образом, вместо начисления НДС на тариф по юридическим лицам, что уже было сделано налогоплательщиком при отказе от льготы, налоговый орган начислил НДС на тариф, который уже был увеличен на сумму налога, только лишь на том основании, что счета-фактуры были выставлены без НДС.

СКЭС Верховного Суда РФ неоднократно указывал на ошибочность такого подхода (от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017 (Письмо ФНС России от 27.01.2020 N СА-4-7/1129@ "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения"), от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 16.04.2019 N 302-КП8-22744).

Первоначально налогоплательщик операции по реализации жилищно-коммунальных услуг в соответствии с пп. 29-30 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагал НДС, однако впоследствии в порядке пункта 5 статьи 149 НК РФ отказался от применения освобождения от обложения НДС в связи с чем в уточненных налоговых декларациях по указанной операции была отражена налоговая база и налоговые вычеты.

По результатам проведенной в отношении налогоплательщика первоначальной выездной налоговой проверки Инспекцией была подтверждена правомерность квалификации операций по реализации коммунальных услуг в качестве облагаемых НДС.

Означенное также подтверждено Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015 (спор об обязании ИФНС N 34 возместить НДС), согласно которому "в данном случае льготным режимом налогообложения для учреждения является именно возможность начислять НДС при реализации им работ (услуг), предусмотренных подпунктами 29 - 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части "входящего" НДС, которое согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса могло быть реализовано налогоплательщиком в течение трехлетнего срока.

Этот трехлетний срок учреждением нарушен не был, обоснованность возмещения налога по существу Инспекцией при рассмотрении дела под сомнение не ставилась и опровергнута не была".

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в определении от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017 отметила, что не может быть признан правильным и вывод суда апелляционной инстанции, поддержанный судом округа, о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что счета-фактуры на реализацию товаров выставлялись взаимозависимыми с предпринимателем организациями покупателям с указанием "без НДС".

Наличие отметки "без НДС" в счетах-фактурах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с предпринимателем покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога.

При этом в связи с тем, что в ходе проведенной первоначальной выездной проверки операции по реализации коммунальных услуг Инспекцией были квалифицированы как облагаемые НДС, Инспекцией же были скорректированы обязательства по налогу на прибыль организаций: суммы входного НДС были исключены из состава расходов, а суммы НДС, начисленные на стоимость коммунальных услуг и учтенные в составе доходов, - исключены из состава доходов.

Всего из состава доходов в ходе первоначальной проверки за 2012 год было исключено 210359272 руб. НДС, начисленного на тариф при оказании налогоплательщиком коммунальных услуг, в том числе 12905408 руб., приходящиеся на арендаторов.

Указанные обстоятельства подтверждаются таблицей N 3 на стр.5 решения ИФНС N34 от 30.07.2014 N 3/1-Р (т.2 л.д.79-121), в которой приведен расчет доначисляемых в ходе первоначальной проверки сумм.

Аналогичные сведения содержатся и в оспариваемом решении Управления (стр. 3-4).

При этом налогоплательщик даже в тот период, когда квалифицировал операции по реализации коммунальных услуг в качестве необлагаемых НДС, самостоятельно увеличивал тарифы на все услуги на сумму НДС 18%, однако в счете-фактуре НДС не выделялся и в бюджет не уплачивался.

Так, имея тариф в размере условных 100 руб., налогоплательщик выставлял потребителям счет на 118 руб. и до отказа от льготы, но без выделения НДС.

В этой связи после того, как операции были квалифицированы в качестве облагаемых НДС, не возникло необходимости дополнительно получать от потребителей сумму НДС, начисленную на тариф, - она уже была изначально им предъявлена.

После подачи уточненных налоговых деклараций по НДС и внесения корректировок в книги продаж указанная сумма, начисленная налогоплательщиком на тариф, получила статус НДС и в этом качестве сформировала обязательства заявителя по указанному налогу.

Соответственно, Инспекция при первоначальной проверке указанную сумму обоснованно исключила из состава доходов.

Тот факт, что налогоплательщиком изначально на установленные тарифы были начислены суммы НДС в период применения освобождения от обложения налогом, подтверждается первоначальными книгами продаж (до корректировки) и счетами-фактурами, выставленными юридическим лицам (т.9 л.д. 1 - т.16 л.д. 150), Таблицей-списком арендаторов юридических лиц, которым оказывались в 2012 году коммунальные услуги по имеющимся счетам-фактурам (т.37 - т.41), а также тарифными актами.

Так Постановлением РЭК г. Москвы от 27.12.2011 N 169 для потребителей города Москвы установлен тариф на тепловую энергии в размере 1 433,11 руб./Гкал. (в тарифном акте не указано, что он содержит НДС).

Налогоплательщик при реализации услуги самостоятельно увеличил указанный тариф на сумму НДС 18% и указал в счете-фактуре тариф в размере 1691,07 руб., то есть с учетом НДС, не выделив при этом сумму налога в счете-фактуре, полагая, что операция не облагается НДС. В налоговую базу по налогу на прибыль реализация по отоплению была включена по тарифу 1691,07 руб., то есть с учетом НДС. В налоговую базу по НДС реализация услуги не включалась.

Аналогично в 1 квартале 2013 года для горячей воды и отопления действовал тариф Постановление РЭК Москвы от 21.12.2012 N 381 "Об установлении тарифов на тепловую энергию и на услуги по передаче тепловой энергии ОАО "Московская объединенная энергетическая компания" на 2013 год" 1558,47 руб., однако налогоплательщик выставлял стоимость коммунальных услуг в увеличенном размере на 18%, а именно 1838,99 руб./Гкал., но без выделения НДС.

Постановлением РЭК Москвы от 29.11.2011 N 115 для потребителей города Москвы (иные организации, физические лица - собственники, владельцы нежилых зданий, строений, сооружений, а также нежилых помещений в многоквартирном доме) установлены тарифы без НДС, например, за период с 01 января по 30 июня 2012 года в размере: 26,10 руб./куб.м. на холодную воду, 18,45 руб./куб.м. на водоотведение. А в счетах-фактурах, выставленных арендаторам, в графе 4 указан тариф увеличенный на НДС: Холодная вода, х/в для нужд ГВС - 30,8 руб./куб.м. (26,10 + 18%НДС), канализация - 21,77 рубУкуб.м. (18,45 +18%НДС).

Аналогично в 1 квартале 2013 года действовал тариф 25,35 руб./куб.м. за холодную воду в соответствии с Постановлением РЭК N 290 от 30.11.2012 г. Однако налогоплательщик выставлял по тарифу 29,91 руб./куб.м. без выделения НДС до отказа от льготы, т.е. увеличенный на 18%.

Постановлением Правительства Москвы от 29.11.2011 N 571-ПП "Об утверждении цен, ставок и тарифов на жилищно-коммунальные услуги для населения на 2012 год" утверждены тарифы на услугу по эксплуатации (содержание и ремонт).

Так, например, для граждан - собственников жилых помещений с 1 июля 2012 г. согласно приложению 8 к указанному постановлению (п. 3.2.3.) для жилых помещений, расположенных на первом этаже дома, со всеми удобствами, без лифта и без мусоропровода установлен тариф 19,51 руб. за 1 кв.м., и включает в себя НДС. Согласно пункту 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 06.02.2006 N 75, размер платы за содержание и ремонт жилого помещения, установленный для собственников жилых помещений в многоквартирном доме, применяется и в отношении нежилых помещений.

Именно по такому тарифу (с учетом НДС) выставлены счета-фактуры арендаторам, например, счет-фактура N 323 от 31.01.2012, покупатель ООО "Центр хозяйственного обслуживания Московского союза художников".

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.4 НК РФ, при совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

Из этого следует, что налоговые обязательства, возникающие из сделок, цена которых является регулируемой, формируются исходя из тех цен (тарифов) которые установлены уполномоченным органом.

В этой связи при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль должны приниматься во внимание тарифы, по которым были реализованы соответствующие коммунальные услуги.

При этом вопрос увеличения утвержденного тарифа на сумму НДС разрешен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы", в котором указано (пункты 3,4):

"Если при рассмотрении дела судом будет установлено, что при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным. В таком случае требование о взыскании задолженности, рассчитанной исходя из тарифа, увеличенного на сумму НДС, подлежит удовлетворению.

Если из обстоятельств дела следует, что при утверждении размера тарифа регулирующим органом в него была включена сумма НДС, то у ресурсоснабжающей организации отсутствуют основания для предъявления к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) суммы НДС сверх утвержденного тарифа."

Из этого следует, что при осуществлении реализации коммунальных услуг по регулируемой цене для целей налогообложения применяются именно установленные цены (тарифы), при этом законодательство предусматривает возможность увеличения тарифа на сумму НДС только в том случае, если он установлен без НДС. Кроме того, на сумму НДС увеличивается именно утвержденный тариф, а не некая расчетная цена, на чем, по существу, настаивают Управление и Инспекция.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что налогоплательщик изначально увеличивал цену реализации коммунальных услуг на сумму НДС даже в то время, когда им применялось освобождение от обложения НДС этих операций. При этом изначально вся сумма, включая увеличение на 18 %, отражалась в составе доходов, а налоговая база по НДС не формировалась, что подтверждается Таблицей-списком арендаторов юридических лиц, которым оказывались в 2012 году коммунальные услуги по имеющимся счетам-фактурам (т.37 - т.41) и счетами-фактурами, выставленными в адрес арендаторов (т. 9 л.д. 1 - т. 16 л.д. 150).

После сдачи уточненных налоговых деклараций по НДС налоговая база по реализации коммунальных услуг была определена по тарифу без НДС.

В ходе первоначальной ВНП сумма НДС, ранее включенная в стоимость коммунальной услуги и в состав доходов, была обоснованно исключена проверкой из состава доходов по налогу на прибыль.

Соответственно, на момент проведения повторной ВНП (с учетом уточненных налоговых деклараций и доначислений Инспекции по первоначальной ВНП) стоимость реализованных коммунальных услуг (без НДС), определенная в соответствии с утвержденными тарифами и первичными документами, была включена как в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так и в налоговую базу по НДС.

Иными словами, в составе доходов осталось только стоимость коммунальных услуг без НДС (условно, 100 руб.), при этом налоговая база по НДС была увеличена на эти же 100 руб., что привело к исчислению 18 руб. НДС.

Такой размер налоговых обязательств определен в соответствии с требованиями НК РФ, а позиции Управления и Инспекции в апелляционных жалобах по доначислению налогов является необоснованной и приводит к тому, что, во-первых, Управление начислило НДС на стоимость услуг, в которой уже содержится НДС, во-вторых, в состав доходов по налогу на прибыль и налоговую базу по НДС включены суммы в размере, превьппающем как фактически полученную выручку, так и цену услуг, определяемую в соответствии с императивным тарифным регулированием.

Определяющим фактором для квалификации сумм, предъявленных контрагенту в качестве НДС или выручки, является не содержание счета-фактуры, а наличие предусмотренных законом оснований для исчисления налога к уплате в бюджет. Счет-фактура при реализации может быть вообще ошибочно не выставлен налогоплательщиком, однако это обстоятельство не отменяет ни обязанность уплатить НДС в соответствующей части, ни необходимость отразить в составе доходов по налогу на прибыль именно суммы, поступающие в распоряжение налогоплательщика и составляющие его доход.

С учетом приведенного правового регулирования и фактических обстоятельств, имеющих место по настоящему делу, следует констатировать, что сумма, представляющая собой НДС, начисленный на стоимость коммунальных услуг, определенную по тарифу, не может быть квалифицирована как доход заявителя в целях исчисления налога на прибыль, поскольку указанная сумма исчислена к уплате в качестве НДС, следовательно, она не поступает налогоплательщику в связи с расчетами за реализованные товары, работы услуги и не является его экономической выгодой.

Для целей применения абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ, который устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, значение имеет не допущенные нарушения при оформлении счетов-фактур, а то, была ли фактически предъявлена покупателю сумма налога.

В рассматриваемой ситуации суммы НДС были предъявлены налогоплательщиком своим покупателям, что полностью соответствует принципу нейтральности НДС, который предполагает переложение экономического бремени налога на потребителя услуги.

В свою очередь, позиция Управления приводит к тому, что суммы НДС, исчисленные к уплате в бюджет, включаются в состав доходов по налогу на прибыль, в результате чего сумма НДС облагается налогом на прибыль, что очевидным образом нарушает как общий принцип наличия у налога экономического основания, так и правила определения доходов, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Таким образом, доначисления НДС в размере 3 028 792 руб. за 1 квартал 2012 года-1 квартал 2013 года, налога на прибыль размере 2 581 082 руб. за 2012 год в связи с оказанием коммунальных услуг арендаторам является неправомерным.

Управлением в ходе проведения повторной ВНП исключены из состава расходов по налогу на прибыль НДС, который был исключен из состава расходов по налогу на прибыль при первой ВНП.

Управление указывает, что были иные основания для исключения затрат из состава расходов по налогу на прибыль за 2012 при первичной ВНП, проведенной Инспекцией, и только при повторной ВНП Управление исключает НДС из состава расходов по налогу на прибыль.

Вместе с тем, доказательством того, что при первичной ВНП уже был исключен НДС из состава расходов по налогу на прибыль являются следующее.

В соответствии с Определением Верховного суда по делу N А40-89628/2015 от 21.02.2017 об обязании ИФНС России N34 исполнить решение по первоначальной ВНП "По результатам выездной налоговой проверки инспекция, констатировав право на вычет сумм НДС в связи с отказом от освобождения налогообложения в порядке пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса, произвела доначисление налога на прибыль организаций в связи с тем, что ранее, до отказа от налогообложения, НДС относился налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль организаций и к налого-вым вычетам не принимался. После признания налоговым органом права на применение налоговых вычетов отпало правовое основание для учета соответствующих сумм НДС в расходах по налогу на прибыль организаций.

Отказывая в возмещении налога, суд кассационной инстанции не учел, что при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик сохраняет право на учет "входящего" НДС в расходах по налогу на прибыль организаций. При таких обстоятельствах сложилась ситуация, при которой решение по выездной налоговой проверке не влечет никаких правовых последствий только в части возмещения НДС, доначисление лее налога на прибыль организаций до сих пор имеет юридическую силу.

Таким образом, по существу суд округа признал возможным одновременное существование у налогового органа взаимоисключающих правовых подходов в отношении НДС и налога на прибыль организаций".

Фактически обстоятельства исключения НДС из состава расходов по налогу на прибыль при первичной ВНП были установлены в суде первой инстанции в Решении Арбитражного суда по г.Москве 16.02.2016 по делу N А40-89628/15:

"Более того, пунктом 3 резолютивной части решения N 3/1-Р от 30.07.2014 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику был доначислен налог на прибыль. Доначисление указанного налога неразрывно связано с возмещением НДС в результате констатации права на налоговые вычеты после отказа от льготного налогообложения.

При этом в сложившейся ситуации отсутствуют какие-либо основания для поворота осуществленного исполнения налоговым органом собственного решения по выездной налоговой проверке (в том числе - в части зачета переплаты по НДС в счет недоимки по налогу на прибыль организаций). Соответствующие требования не были заявлены налогоплательщиком в силу отсутствия на то, по его мнению, правовых оснований; понуждение налогоплательщика к их заявлению в любой ситуации будет противоречить его материально-правовому интересу (налогоплательщик не оспаривает доначисление налога на прибыль, и как основание к этому, необходимость отнесения сумм "входящего" НДС не на расходы по налогу на прибыль, а на вычеты по НДС)".

В силу пункта 2 статьи 69 АПК обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Как указал Конституционного Суда РФ в постановлении от 21.12.2011 N 30-П:

"Признание преюдициального значения судебного решения, направленное на обеспечение стабильности и общеобязательности этого решения и исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом прирассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если имеют значение для его разрешения....

В качестве единого способа опровержения (преодоления) преюдиции во всех видах судопроизводства должен признаваться пересмотр судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам. К числу оснований для такого пересмотра относится установление приговором суда преступлений против правосудия (включая фальсификацию доказательств), совершенных при рассмотрении ранее оконченного дела".

Аналогичный вывод Конституционный Суд РФ отразил в определениях от 27.10.2022 N 2677-0, от 28.04.2022 N 1019-О.

В соответствии с Решением ИФНС N 34 от 30.07.2014 N 3/1-Р по первой проверке: "Согласно анализу документов, представленных на проверку, предприятие неправомерно включает в состав расходов сумму НДС по актам приёмки-сдачи работ (услуг) по заключенным договорам".

При первичной ВНП из состава расходов по налогу на прибыль была исключена сумма НДС 282 794 790 руб., которая является суммой принятых вычетов по НДС, отраженных:

* в книге покупок за 1 квартал 2012 г. (т.6 л.д.23-35) по строке "Всего" в графах 86 "Сумма НДС 18 процентов" и 96 "Сумма НДС 18 процентов" в размере 72 305 399,03 руб.;

* в книге покупок за 2 квартал 2012 г. (т.6 л.д.36- 50) по строке "Всего" в графах 86 "Сумма НДС 18 процентов" и 96 "Сумма НДС 18 процентов" в размере 69 530 620,68 руб.;

* в книге покупок за 3 квартал 2012 г. (т.6 л.д.51-63) по строке "Всего" в графах 86 "Сумма НДС 18 процентов" и 96 "Сумма НДС 18 процентов" в размере 64 079 179,12 руб.;

* в книге покупок за 4 квартал 2012 г. (т.6 л.д.64-79) по строке "Всего" в графах 86 "Сумма НДС 18 процентов" и 96 "Сумма НДС 18 процентов" в размере 76 879 591,17 руб. (без зачета авансов на сумму 23 283,68).

На стр. 9 решения ИФНС N 34 от 30.07.2014 N 3/1-Р по первичной ВНП изложена позиция Инспекции, где конкретно описано правонарушение при первичной ВНП.

Так, в означенном решении указано:

"Согласию статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Дня российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

На основании положений пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно пункту 1 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, (работ, услуг, имущественных прав) включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Начисленные суммы налогов и сборов в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов налогоплательщика,

Однако, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ГБУ г. Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" отказалось от применения льготы по налогу на добавленную стоимость (заявление от 27.03.2013 N 411-исх). Соответственно право на учет налога на добавленную стоимость в составе расходов, уменьшающих полученные доходы у ГБУ г. Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" отсутствует.

Учитывая вышеизложенное, в отношении доначислений по налогу на прибыль за период с 1 квартала 2010 по 4 квартал 2012 по данному вопросу доводы налогоплательщика недостаточны и необоснованы.

Управление в своем Решении УФНС России по г. Москве N 14-85р/55 от 03.10.2018 по повторной ВНП (оспариваемое в рассматриваемом споре) на стр. 2 констатировала, что при первой ВНП был исключен НДС из состава расходов по налогу на прибыль:

"По результатам проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 18.04.2013..., Инспекцией установлено следующее: 1) Согласно анализу документов, представленных на проверку предприятие неправомерно включает в состав расходов суммы налога на добавленную стоимость по актам приемки-сдачи работ (услуг) по заключенным договорам".

Арбитражный суд г. Москвы определениями от 25.09.2019, 08.11.2019, 16.12.2019, 03.02.2020, 10.04.2020, 20.05.2020, 29.06.2020, 14.08.2020 неоднократно просил Управление и Инспекцию предоставить пояснения об иных доначислениях при первичной проверке, "пояснения по "нарушению связанному с расхождением в стоимости СМР по актам и справкам" на 282 млн. руб., с указанием страниц акта и решения по первоначальной выездной проверке, в которых это нарушение описано, а также с приложением подробного расчета расхождения".

Суд первой инстанции правомерно расценил действия Управления в судебном процессе как злоупотребление правом и фальсификации доказательств и обстоятельств проверки, с учетом отсутствия реального доказательства действительного включения "нового" правонарушения инспекцией в решение по предыдущей выездной проверке

На неоднократные требования суда указать номер пункта и страницу в решении по первоначальной выездной проверке, в котором описано "новое" нарушение, касающееся неправомерного включения в состав расходов затрат на сумму 282 млн. руб. по работам, услугам, приобретенным у контрагентов, при отсутствии документального подтверждения (нарушение статьи 252 НК РФ) Управление не указала данный пункт, поскольку в действительности такие нарушения в решении по первоначальной выездной проверке отсутствовали и Инспекция их не выявляла, налог в связи с этими не существующими "нарушениями" не начисляла.

Подробный анализ текста решения инспекции по первоначальной выездной проверке, с учетом представленных налогоплательщиком документов однозначно свидетельствует о том, что Инспекция исключила из состава расходов по налогу на прибыль организаций суммы НДС в размере 282 млн. руб., предъявленные налогоплательщику его контрагентами в 2012 году и одновременно с этим исключила из состава доходов суммы НДС в размере 210 млн. руб. включенные налогоплательщиком в стоимость коммунальных услуг оказанных жильцам и арендаторам многоквартирных домов.

Разница в сумме 72 млн. руб. приходится на результат указанных операций.

Управление в процессе рассмотрения дела неоднократно меняло свои позиции, указывая на якобы выявленное Инспекцией в ходе предыдущей выездной проверке несоответствие стоимости работ по актам КС-2 и справкам КС-3, затем на отсутствие документального подтверждения расходов в виде не представления актов выполненных работ по форме КС-2, при этом, неоднократно менялись суммы "не соответствия" и "не представления".

Так, Управление на заседании от 19.08.2019 представило таблицу-расшифровку (т.7 л.д.110) сумм затрат, исключенных из состава расходов по налогу на прибыль, по их мнению, при первоначальной проверке в размере 72 435 518 руб. из 282 794 790 руб., пояснив, что 72 435 518 руб. это сумма расхождений между актами о приемке выполненных работ (КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3).

Согласно аудиопротоколу судебного заседания от 25.09.2019 (1 час 13 минута 37 секунда) на вопрос председательствующего суда первой инстанции Управление указало, что, по их мнению, в 282 794 790 руб., исключенных ИФНС N 34 по г. Москве при первой ВНП из состава расходов) "это 210 млн. руб. - НДС и 72 млн. руб. - КС-2, КС-3".

Уже в заседании 16.12.2019 Управление поменяло свою позицию о том, что послужило основанием доначисления при первой ВНП налога и приобщило к материалам дела Таблицу-расшифровку снятых при первоначальной ВНП расходов на сумму 282 794 779,88 руб., по их мнению, исключенных затрат из состава расходов по налогу на прибыль за 2012 год (т.52 л.д.84-89). Согласно "новой" позиции Управления сумма НДС равная 210 млн. руб. исключенная из состава расходов по налогу на прибыль при первоначальной проверке у Управления "превратилось" в другое правонарушение - непредставление первичных документов.

Уже в консолидированных письменных пояснениях от 13.08.2020 Управление утверждало, что основанием доначисления при первой ВНП послужило не представление документов уже на все 282 млн. руб. На странице 12 Управление указало: " на 5 судебное заседание, состоявшееся 03.02.2020, Управление представило в материалы дела таблицу-расшифровку снятых при первоначальной выездной налоговой проверке расходов на сумму 282 794 789,88 руб., из которой следует, что данное нарушение связано с непредставлением в ходе проверки актов выполненных работ по форме КС-2".

Таким образом, налоговый орган за время судебного разбирательства в первой инстанции три раза меняло свою позицию относительно доначислений при первой ВНП.

Управление приобщило к материалам дела таблицу расшифровку расходов, снятых при первой проверке по нарушению "непредставления первичных документов" (т. 52 л.д.84-89) указав, что данные для начисления были представлены из регистров программы 1С "Бухгалтерия". При этом 1С "Бухгалтерия" была изъята при повторной ВНП, а не при первичной, т.е. налоговый орган в заседании сам признал, что таблицы, представляемые по исключению из расходов по налогу на прибыль 282 млн. руб. затрат были составлены, только в процессе судебного разбирательства.

Из апелляционной жалобы Управления следует, что при первой ВНП начисление налога на прибыль не связано с исключением НДС из состава расходов. Все указанные налоговым органом несостыковки были расшифрованы налогоплательщиком в "Анализе -соотношение показателей стоимости в декларациях по НДС до отказа от льготы и декларациях после отказа от льготы от 25.06.2020" (т.49 л.д.100-101), Регистрах налогового учета соотнесенном с НДС от 03.02.2020 (т.49 л.д.102 -т.50 л.д.164):

1) "Сумма НДС по книгам покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года (после отказа от льготы) неравна сумме НДС, учтенной заявителем в 2012 году в себестоимости товаров, работ, услуг в регистрах бухгалтерского учета по счету 20, поскольку в книге покупок за 1 квартал 2012 года установлено наличие счетов-фактур, относящихся к периоду 2011 года, которые не относятся к затратам 2012 года. Кроме того, книги-покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года (после отказа от льготы) содержат также НДС, принятый к вычету по декларациям, представленным налогоплательщиком до отказа от льготы".

Управление указанным выводом само подтверждает, что неправомерно при повторной ВНП повторно исключает из состава расходов по налогу на прибыль за 2012 год расчетным путем НДС по счетам-фактурам 2011 года, так как для расчета берет общую сумму по контрагентам из книг покупок, которые включают в себя и счета-фактуры 2011 года, что отражено на странице 41 решения УФНС России по г. Москве от 03.10.2018 N 14-18р/55, а также в приложении к пункту 2.2.2.1.

В результате, сначала сумма равная сумме НДС по счетам-фактурам 2011 года была неправомерно исключена из состава расходов по налогу на прибыль при первой ВНП, а теперь Управление повторно его исключает при повторной ВНП. Управление в ходе проведения повторной ВНП должно было наоборот, увеличить расходы на сумму неправомерно исключенного НДС при перовой ВНП с целью определения действительных налоговых обязательств.

В отношении доводов Управления о несоответствии бухгалтерского и налогового учета в части НДС, необходимо указать следующее.

Очевидно, что в расходы по налогу на прибыль могут быть включены затраты по контрагентам, которые не находятся на общем режиме налогообложения и выставляют акты без НДС, например, контрагенты ООО ПТЦ "Дом-инжиниринг", ООО "Севзапсервис", ООО "Коралл Домофон Сервис", ООО "Фероника", ООО "Альп Сервис", ООО "Пандус", что налоговый орган мог бы проверить по своей внутренней информации. Доказательств того, что данные контрагенты предъявляли НДС в адрес заявителя отсутствуют.

Кроме того, отсутствие сумм НДС в книгах покупок за 2012 по части работ, выставленных контрагентами ООО "Экопром", ООО "МД", ПАО "МОЭК", ОАО "Мосводоканал" говорит о том, что НДС по данным суммам заявлен в последующих периодах, а не в 2012 году. Однако, согласно расшифровке налогового органа в приложении 2.2.2.1. к решению Управление по повторной ВНП из состава расходов исключало только суммы НДС, заявленные к вычету в 2012 году. Иных сумм Управлением не исключалось из состава расходов по налогу на прибыль организаций стр. 18, стр.41 решения N 14-85р/55 от 03.10.2018.

Необходимо отметить, что разница, на которую в решении ссылается Управление, представляет собой результат сравнения стоимости коммунальных ресурсов на этапе реализации "ресурсо снабжающая организация - управляющая компания" и на этапе "управляющая компания - население".

Управление в решении сравнивало суммы выставленную ПАО "МОЭК" в адрес налогоплательщика в 1 квартале 2013 года и общую сумму, выставленную налогоплательщиком в адрес населения по бухгалтерскому учету, в котором отражаются данные МФЦ (выставленные населению квитанции).

Управляющей компанией (налогоплательщиком) в 1 квартале 2013 года своим потребителям была предъявлена к оплате стоимость коммунальных услуг, определенная в соответствии с императивными требованиями законодательства в сфере расчетов за коммунальные ресурсы, эта же стоимость была включена в налоговую базу по НДС.

Указанные требования предусматривают, что стоимость коммунальных услуг в текущем периоде определяется исходя из 1/12 от стоимости этих услуг, оказанных в предшествующем году, что подтверждается следующим.

Согласно подп. б) пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 27.08.2012 N 857 "Об особенностях применения в 2012 - 2014 годах Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" органам государственной власти субъектов РФ разрешено принятие решения до 15 сентября 2012 года о применении при расчете размера платы за коммунальную услугу по отоплению порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23 мая 2006 года N 307, используя при этом нормативы потребления тепловой энергии на отопление, действовавшие по состоянию на 30 июня 2012 года.

Во исполнение указанного пункта Правительством Москвы было издано постановление от 10.09.2012 N 468-ПП "О порядке расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению на территории города Москвы" (постановление Правительством Москвы от 10.09.2012 N 468-ПП), согласно которому при расчете размера платы за коммунальную услугу по отоплению применяются Правила N 307 с использованием норматива расхода тепловой энергии на отопление жилых помещений, утвержденный постановлением Правительства Москвы от 11.01.1994 N 41 "О переходе на новую систему оплаты жилья и коммунальных услуг и порядке предоставления гражданам жилищных субсидий".

В соответствии с п. 7 Правил 307 собственники помещений в многоквартирном доме и собственники жилых домов вносят плату за приобретенные у ресурсоснабжающей организации объемы (количество) холодной воды, горячей воды, электрической энергии, газа и тепловой энергии, а также за оказанные услуги водоотведения исходя из показаний приборов учета, установленных на границе сетей, входящих в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме или принадлежащих собственникам жилых домов, с системами коммунальной инфраструктуры, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Общий объем (количество) потребленных холодной воды, горячей воды, электрической энергии, газа и тепловой энергии, а также отведенных сточных вод, определенный исходя из показаний коллективных (общедомовых) приборов учета, распределяется между указанными собственниками в порядке, установленном пунктом 21 настоящих Правил, а при наличии во всех помещениях многоквартирного дома индивидуальных или общих (квартирных) приборов учета - пропорционально их показаниям.

При этом, пунктами 21, 25 Правил N 307 предусмотрено, что собственники (наниматели) жилых помещений многоквартирного дома оплачивают коммунальную услугу по отоплению в течение всего года равными долями (1/12) от фактического потребления прошлого года.

Согласно подпункту б пункта 21 Правил 307 исполнитель производит 1 раз в год корректировку размера платы за отопление в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 приложения N 2 к настоящим Правилам. Из размера платы за тепловую энергию, определенной исходя из показаний общедомового прибора учета, приходящегося на помещение, вычитается общий размер платы за отопление за прошедший год.

Аналогичное правовое регулирование содержится в Правилах предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354 "О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов") - формулы пунктов 3, 3(1), 3(2) Приложения N 2.

Таким образом, налогоплательщик в 2013 году выставлял населению плату за коммунальные услуги по отоплению равномерно в течение года (по 1/12 от потребления прошлого года).

В свою очередь, в 2013 года ПАР "МОЭК" выставляло акты и счета по услуге отопление только в течение отопительного периода и в соответствии с фактически отпущенным количеством ресурсов.

Это подтверждается счетами ПАО "МОЭК", в которых в колонке "Тип расчета" указано "ПУ на доме", то есть общедомовой прибор учета, который фиксирует текущее фактическое потребление.

Таким образом, разница в объемах, на которую ссылается Управление возникает исключительно в связи с тем, что один и тот же объем ресурсов выставляется к оплате от ПАО "МОЭК" в управляющую компанию в течение 7 месяцев в году, а от Управляющей компании населению - в течение 12 месяцев, при чем с учетом корректировки, которая производится в следующем году.

С учетом изложенного, рассматриваемая разница в стоимости коммунальных ресурсов возникает не по той причине, что управляющая компания бесплатно реализует гражданам коммунальные ресурсы, а в связи с тем, что оплата за них начисляется абонентам позднее, в других налоговых периодах.

Кроме того, даже если согласиться с позицией Управления и считать, что ПАО "МОЭК" отгружено на 19 768 Гкал больше, то по тарифу на 2013 год, установленному Постановлением РЭК Москвы от 21.12.2012 N 381 -1558,47 руб./Гкал, превышение будет равно 30 667 572, 66 руб., но никак не 73 957 800 руб.

Довод налогового органа о противодействии обществом проверке носит противоречивый характер, учитывая, что фактически противодействие заключается в непредставлении в ходе повторной проверки тех документов, которые ранее были предоставлены обществом в Инспекцию в ходе первичной и камеральных проверок, т.е. находились в распоряжении налоговых органов (т.55 л.д.92-97).

Кроме того, на стр.8 Решения ИФНС N 34 по г. Москве от 30.07.2014 N 3/1-Р указано, что налогоплательщиком были предоставлены все регистры бухгалтерского и налогового учета.

Учитывая изложенное, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, пришел к правильному выводу, что оспариваемые решения Управления и Инспекции являются незаконными и необоснованными нарушают права и законные интересы общества.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Расходы по уплате госпошлины распределяются согласно ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 09.09.2022 по делу N А40-164110/19 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин Г.М. Никифорова