Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2023 г. N 14АП-9595/22 по делу N А13-15027/2020

г. Вологда

16 февраля 2023 г.

Дело N А13-15027/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 16 февраля 2023 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Михайловой Р.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" Чиж С.А. по доверенности от 25.08.2022, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Басалаевой М.М. по доверенности от 03.11.2020, Лобановой С.С. по доверенности от 25.06.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 06 октября 2022 года по делу N А13-15027/2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" (ОГРН 1023501891753, ИНН 3503003564; адрес: 161200, Вологодская область, Белозерский район, город Белозерск, улица Галаничева, дом 19; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (ОГРН 1043500550004, ИНН 3503003596; адрес: 161200, Вологодская область, Белозерский район, город Белозерск, улица Сергея Викулова, дом 7; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 20.03.2020 N 1 с учетом изменений, внесенных письмом от 07.07.2020 N 06-08/4116@ в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 605 392 руб., налога на имущество организации в сумме 60 576 руб., соответствующих пеней и штрафов, о возложении обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 06 октября 2022 года заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 2 504 472 руб., налога на имущество в сумме 60 576 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, с инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Инспекция с таким решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на имущество в сумме 60 576 руб. и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Общество также не согласилось с решением суда и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 100 920 руб. и принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении требований.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования своей апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества и представители инспекции в судебном заседании с изложенными в жалобе заявителя доводами не согласились, просили апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования своей апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу инспекции, дополнительных пояснениях по делу, представитель общества в судебном заседании с изложенными в жалобе инспекции доводами не согласились, просили апелляционную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано сторонами в части и лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой апеллянтами части.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, о чем составлен акт от 20.03.2020 N 1.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 20.03.20230 N 1 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 74 213 руб. 51 коп. Также заявителю доначислены налог на прибыль в сумме 5 937 080 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 461 946 руб. 28 коп., налог на имущество в сумме 60 576 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 07.07.2020 N 07-09/08313@ жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Письмом от 07.07.2020 N 06-08/4116 инспекция внесла изменения в оспариваемое решение, сумма пени по налогу на прибыль составила 638 890 руб. 24 коп.

Частично не согласившись с решением инспекции с учетом внесенных изменений, общество обратилось в суд с заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично, признав решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 504 472 руб., налога на имущество в сумме 60 576 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда ввиду следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно пункту 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 258 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Аналогично в силу пункта 17 действовавшего в спорный период Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным Положением.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пункт 8 ПБУ 6/01).

Основанием доначисления оспариваемым решением инспекции налога на прибыль в сумме в сумме 1 100 920 руб. послужили выводы инспекции о завышении обществом внереализационных расходов за 2018 год на сумму экономии по договору подряда N 2/16 в размере 7 863 717 руб. 71 коп., занижении косвенных расходов на сумму амортизационной премии по объекту внутризаводские площадки, дороги и проезды, в т.ч. открытая стоянка для легкового транспорта за 2018 год на 2 359 115 руб. 31 коп.

Обществом (заказчик) и АО Череповецстальконструкция-1 (генеральный подрядчик) заключен договор генерального подряда от 20.06.2016 2/16 на выполнение работ по строительству лесопильного завода производительностью 100 000 м/год, расположенного по адресу: Российская Федерация, Вологодская область, Белозерский район, деревня Верегонец (т. 8, л. 1-56).

Общая стоимость работ по договору (с учетом дополнительных соглашений) составила 266 684 526 руб. 92 коп.

Пунктом 5.3 договора предусмотрено, что в случае, если генеральный подрядчик при анализе рабочей документации видит возможность ее изменения, с целью удешевления выполняемых работ, он имеет право дать заказчику предложение об изменении рабочей документации. В случае, если заказчик утвердит предлагаемые генеральным подрядчиком решения по оптимизации, экономия по сравнению с ведомостью работ принадлежит генеральному подрядчику.

В ходе выполнения работ по благоустройству территории объекта сторонами пересмотрено техническое решение по покрытию площадок и проездов, связанное с заменой железобетонных плит на асфальтовое покрытие.

В результате замены получена экономия в сумме 9 279 186 руб. 90 коп., в том числе НДС в сумме 1 415 469 руб. 19 коп., которая выплачена обществом подрядчику на основании акта об экономии от 05.07.2018 б/н по договору от 20.06.2016 N 2/16, расчета обоснования экономии, акта от 05.07.2018 N 144, счета-фактуры от 05.07.2018 N 144.

Сумма экономии в размере 7 863 717 руб. 71 коп. отражена на счете 91 "Прочие доходы и расходы" бухгалтерского учета и включена обществом в состав внереализационных расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2018 год.

Затраты на строительство внутризаводских площадок и проездов общество отражало на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств". Объект основных средств "Внутризаводские площадки, дороги и проезды, в т.ч. открытая стоянка для легкового транспорта" введен в эксплуатацию 31.12.2017.

Инспекция заключила, что экономия, полученная в результате изменения материалов и технических решений по договору подряда, формирует первоначальную стоимость объекта.

Суд первой инстанции правомерно согласился с выводами инспекции.

Согласно пункту 1 статьи 746 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

В силу статьи 710 ГК РФ в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Согласно статье 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

На основании приведенных норм и фактических обстоятельств дела суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что рассматриваемая сумма экономии, выплаченная подрядчику, по своей природе, является премией, а, следовательно включается в стоимость работ по строительству объекта.

Следовательно, экономия, выплаченная подрядчику, является фактическими затратами общества на создание основного средства, которые формируют первоначальную стоимость основного средства и должны погашаться путем начислением амортизации.

Доводы апеллянта не подтверждают, что расходы по выплате подрядчику названной выше суммы экономии не являются затратами приобретение (сооружение) основного средства.

Арифметическая правильность исчисленной инспекцией амортизации обществом не опровергается.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции верно заключил об отсутствии установленных статьей 201 АПК РФ оснований для удовлетворения требований общества в данной части.

Основанием доначисления оспариваемым решением налога на имущество организаций за 2017, 2018 годы послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы по данному налогу вследствие не увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств после проведения работ по строительству участков, а именно продолжения ранее построенных лесовозных веток, пролегающих в Белозерском и Череповецком лесничестве: "Лесуково" участок протяженностью 0,750 км, "Пахотино-2" 0,500 км, "Визьма" 0,500 км.

Общество полагает, что устройство спорных участков, являющихся покрытием (замощением) земельных участков не создает самостоятельного объекта недвижимости, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, в связи с чем спорные объекты не могут признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Апелляционный суд согласен с позицией заявителя ввиду следующего.

Согласно пункта 1 статьи 374 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемые периоды, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

Не признаются объектом налогообложения в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Налоговая база по налогу на имущество организаций по общему правилу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункты 1 и 3 статьи 375 НК РФ).

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ), о чем указано в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

По смыслу закона улучшение земельного участка, состоящее в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка. Возникновение самостоятельного объекта может иметь место, если выполненные работы привели к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого участка (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 N 11052/09, от 20.10.2010 N 6200/10, от 17.01.2012 N 4777/08, от 28.05.2013 N 17085/12).

Аналогичная по сути позиция выражена в пункте 2 Обзора судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.11.2016), в котором указано, что улучшение земельного участка, не обладающее признаками самостоятельного объекта недвижимого имущества, не подлежит кадастровому учету.

В бухгалтерском учете капитальные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты по видам объектов капитальных вложений. В частности, капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (пункт 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в пункте 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160) прямо установлено, что при осуществлении капитального строительства затраты по улучшению качественного состояния земельных участков формируют инвентарную стоимость названных объектов и учитываются отдельно от затрат по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений.

Исходя из приведенных положений, улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п.) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.

Заключенными обществом как арендатором договорами аренды лесных участков (том 13, листы 134-178; том 14, листы 1-56, 60-126) арендатору предоставлено право осуществлять на лесном участке в установленном порядке создание лесной инфраструктуры (лесные дороги, лесные склады и другие объекты), с указанием в Проекте освоения лесов, лесной декларации и других необходимых документах сведений о территориальном размещении проектируемых объектов.

Статьей 25 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) к видам использования лесов отнесена заготовка древесины.

В целях использования, охраны, защиты, воспроизводства лесов допускается создание лесной инфраструктуры, в том числе лесных дорог (пункт 1 статьи 13 ЛК РФ).

Создание на лесном участке лесной инфраструктуры является правом, а не обязанностью арендатора. Арендатор лесного участка определяет объем использования лесов, в том числе для создания объектов лесной инфраструктуры, проектируя данные мероприятия к ежегодному исполнению самостоятельно, но в пределах установленного ежегодного объема использования лесов.

В силу части 3 статьи 13 ЛК РФ объекты лесной инфраструктуры после того, как отпадет надобность в них, подлежат сносу, а земли, на которых они располагались, - рекультивации.

Согласно пункту 4.1 СП 288.1325800.2016 Свод правил. Дороги лесные. Правила проектирования и строительства, утвержденному приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 952/пр, лесовозные лесные дороги предназначены для вывозки заготовленной древесины с мест заготовки, перевозки лесозаготовительной техники, технических грузов и доставки персонала к местам работы и обратно, а также для лесохозяйственных целей (охраны, защиты и воспроизводства лесов). Лесовозные лесные дороги строят в эксплуатирующихся лесах.

По срокам действия выделяют лесовозные лесные дороги постоянного действия и временные. Лесовозные лесные дороги постоянного действия являются объектами капитального строительства и подразделяются на грузосборочные (лесовозные магистрали), лесовозные ветки - ответвления от лесовозной магистрали и лесовозные усы - ответвления от лесовозных веток. Временные лесные дороги не являются объектами капитального строительства и создаются без разработки проекта, соответствующего требованиям настоящего свода правил и правил заготовки древесины. Временные лесные дороги подразделяются на лесные дороги летнего действия и зимнего (зимники) (пункты 4.2 - 4.4 упомянутого Свода правил).

В данном случае спорные объекты представляют собой конструкцию из основания и покрытия, основанием служит грунт или подготовленная насыпь - земляное полотно, покрытие представляет собой однослойную дорожную одежду низшего типа. Как указал заявитель, для создания насыпи земляного полотна и дорожной одежды используются местные материалы (грунты боковых резервов и кюветов, придорожных карьеров и выемок), взятые на самих направлениях, на которых возводится лесная дорога, и (или) непосредственно рядом с ними. Также может использоваться щебень из сторонних источников.

Доводы общества о конструктивных особенностях спорных лесных дорог (веток) подтверждаются протоколами осмотра от 10.10.2019 N 3, 4, от 29.09.2021 с приложенными к ним фотоматериалами. Покрытие части дороги деревянными сортиментами не изменяет назначение дороги, а вызвано почвенно-грунтовыми условиями участка.

Как отметило общество, созданное по результатам выполнения данных работ покрытие обеспечивает твердую поверхность для перемещения транспортных средств с целью вывоза заготовленной древесины, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Использование спорных объектов неразрывно связано с правом заявителя на заготовку древесины и на пользование земельными участками, на которых расположены объекты, их использование носит временный характер с учетом сроков действия договоров аренды, а также исходя из обязательности сноса объектов лесной инфраструктуры после того, как в них отпадет надобность, и рекультивации земель.

Данные обстоятельства инспекцией не опровергнуты.

Вопреки позиции налогового органа, доводы об использовании спорных объектов с проверяемого периода по период рассмотрения настоящего дела в суде не свидетельствуют само по себе ни о капитальности спорных объектов, ни о формировании их созданием самостоятельных объектов гражданских прав, отличных от земельного участка.

Самостоятельное исчисление обществом налога на имущество с иных участков лесовозных веток не является достаточным доказательством того, что спорные объекты являются объектом налогообложения по налогу на имущество применительно к положениям статьи 374 НК РФ.

Таким образом, решение инспекции в части доначисления налога на имущество в размере 60 576 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы права применены правильно.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. остаются на заявителе в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 06 октября 2022 года по делу N А13-15027/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина