Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2023 г. N 01АП-303/23 по делу N А43-31649/2022

г. Владимир

16 февраля 2023 г.

Дело N А43-31649/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 09.02.2023.

В полном объеме постановление изготовлено 16.02.2023.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Гущиной А.М., Кастальской М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининой Ю.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Городецкая роспись" (ИНН 5248016950) на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 24.11.2022 по делу N А43-31649/2022, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Городецкая роспись" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N21 по Нижегородской области N17-31/2805 от 20.07.2022, при участии в деле качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области.

В судебном заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Городецкая роспись" - Мальцева Е.А. на основании доверенности от 01.11.2022 сроком действия 2 года (т. 2, л.д. 38); Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области - Кутова Н.Г. на основании доверенности от 26.10.2022 N 10-23/012177 (т. 1, л.д. 100) и Байгельдина Р.М. на основании доверенности от 31.10.2022 N 10-23/012363 (т. 1, л.д. 102); Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области - Осенчугова Е.А. на основании доверенности от 14.11.2022 N08-13/23390.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области (далее - МИФНС N 21 по НО, Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Городецкая роспись" (далее - ООО "Городецкая роспись", Общество, налоговый агент, заявитель) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

Результаты проверки отражены в акте 30.05.2022 N 17-31/7750.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция решением от 20.07.2022 N 17-31/2805 привлекла Общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 и пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Указанным решением ООО "Городецкая роспись" также доначислен НДФЛ в размере 3 553 640 руб. и соответствующие пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 22.09.2022 N 09-12-01/195442@ апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, размер штрафных санкций по статье 123 и пункту 1 статьи 126.1 НК РФ уменьшен в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

ООО "Городецкая роспись" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 20.07.2022 N 17-31/2805.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 24.11.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось в Первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального и процессуального права.

Общество не согласно с выводом налогового органа, поддержанного судом первой инстанции, о том, что под видом дополнительных компенсационных выплат за вредные и тяжелые условия труда оно фактически производило выплату заработной платы и неправомерно исключало их из расчета налоговой базы по НДФЛ

ООО "Городецкая роспись" указывает, что дополнительные компенсации призваны предупредить причинение вреда здоровью работника, не являются доходом (вознаграждением) за труд, поскольку не являются результатом трудовой деятельности работника, а призваны предупредить и компенсировать возможный вред здоровью от условий, в которых работник осуществляет свою трудовую деятельность.

Общество отмечает, что дополнительные компенсации не зависят от оклада работника по должности, квалификации и количеству труда в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, а носят персонифицированный характер, назначаются индивидуально каждому работнику.

Общество считает, что начисленные и полученные работниками суммы дополнительной компенсационной выплаты не являются доходом в связи с чем не включались в сведения по форме 2-НДФЛ.

Общество также не согласно с начислением пеней на сумму недоимки, поскольку полагает, что начисление пеней должно производиться только в случае, если НДФЛ был удержан у физического лица, но не перечислен налоговым агентом в бюджет.

Ссылаясь на пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах, заявитель также указывает, что не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов.

Подробно доводы Общества приведены в апелляционной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указала на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта. В судебном заседании представители налогового органа поддержали указанную позицию, просили отказать в удовлетворении апелляционной жалобы и оставить решение суда в силе.

Представитель Управления в судебном заседании поддержал позицию налогового органа.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд не установил правовых оснований для отмены обжалуемого решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 207 НК РФ установлено, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ. решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Налоговое законодательство не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, поэтому, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, для определения указанного понятия необходимо исходить из положений трудового законодательства.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее -ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ.

На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений статьи 164 ТК РФ и абзаца 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде помимо выплат и надбавок за вредные условия труда Общество выплачивало сотрудникам дополнительные (повышенные) компенсации за вредные условия труда, предусмотренные Коллективным договором по результатам проведенной независимой экспертизы Объединенной профсоюзной инспекцией труда Межрегиональной Ассоциации Профсоюзов "Социальное партнерство регионов" (далее - ОПИТ МАП "СПР)".

Общая сумма дополнительных компенсационных выплат согласно сводам начислений и удержаний за 2018-2020 годы составила в 2018 году - 9 497 910 руб., в 2019 году - 9 013 512 руб., в 2020 году -8 824 294 руб.

Выплата дополнительных компенсаций работникам производилась на основании Коллективного договора от 30.05.2016, Положений об оплате и стимулировании труда от 30.08.2015 и от 09.01.2019, Положения по сохранению здоровья работников ООО "Городецкая роспись"; ежемесячных приказов "О назначении дополнительных компенсационных выплат работникам"; акта независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников комиссии ОПИТ МАП "СПР" от 16.05.2016 N МАП.ОПИТ.52-22/16.

В соответствии с пунктом 3.2.5 Коллективного договора от 30.05.2016 на 2016-2019 годы работники на основании статей 164, 210 и 219 ТК РФ имеют право на дополнительные/повышенные компенсации в размерах, установленных настоящим КД и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП "СПР", если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест, специальной оценки труда и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП "СПР".

В Приложении к Соглашению по охране труда ООО "Городецкая роспись" указан перечень рабочих мест с тяжелыми и вредными условиями труда, на которых устанавливаются повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу в тяжелых и вредных условиях труда в ООО "Городецкая роспись": повышенная оплата в размере 4% к тарифу или окладу (по всем рабочим местам) и рекомендуемый максимальный размер дополнительных компенсаций на 1 человека (руб. в год).

Инспекция установила, что после введения дополнительных компенсационных выплат работникам, сумма перечисленного НДФЛ по сравнению с 2016 уменьшилась на 33% (в 2017 году), 31% (в 2018 году), на 33% (в 2019 году), на 24% (в 2020 году).

Анализ представленных реестров по выплате заработной платы показал, что дополнительные компенсационные выплаты перечислялись одновременно с выплатами по заработной плате в общей сумме.

При анализе доходов сотрудников по справкам 2-НДФЛ Инспекцией также выявлено, что после проведения независимой экспертизы ОПИТ МАП "СПР" в мае 2016 года и введения дополнительных компенсационных выплат доход работников ООО "Городецкая роспись" по сравнению с маем 2016 года снизился в июне 2016 года на 25%, в июле 2016 года - на 15%, в августе-декабре 2016 года - на 44-47%.

Также установлено, что после введения дополнительных/повышенных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, в ООО "Городецкая роспись" сумма НДФЛ начисленного, удержанного и перечисленного в бюджет снизилась по сравнению с 2016 годом на 33% (в 2017 году), 31% (в 2018 году), на 33% (в 2019 году), на 24% (в 2020 году), доход сотрудников уменьшился примерно на 40%, премии работникам в проверяемый период практически не выплачивались.

В результате контрольных мероприятий налоговым органом выявлено, что в 2018 - 2020 годах в составе фонда заработной платы начисления компенсаций за вредные условия составили около 40%, при этом премия составила лишь 1% от фонда.

Инспекция проанализировав финансовые показатели Общества за проверяемый период и суммы выплаченных дополнительных компенсаций установила, что дополнительная компенсация работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не зависит от финансовых показателей Общества, а сформирована исключительно за счет перераспределения между статьями фонда оплаты труда.

С учетом установленных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что фактически ежемесячные выплаты работникам спорных компенсаций являлись выплатой премии.

Инспекцией также установлено, что размер рекомендованных ОПИТ МАП "СПР" максимальных сумм дополнительных компенсаций на каждое рабочее место рассчитан одинаково для каждого из работников на данном рабочем месте, не зависел от их дохода, стажа, времени нахождения на рабочем месте. При этом наибольшие суммы компенсаций приходятся на персонал, занимающий управленческие должности, например, у директора Общества компенсация за вредные условия труда примерно в 2-3 раза больше, чем у других сотрудников.

В рассматриваемом случае, дополнительные выплаты в пользу работников, занятых на работах с вредными условиями труда, внесены в Коллективный договор ООО "Городецкая роспись" на основании акта ОПИТ МАП "СПР", до проведения специальной оценки условий труда. Таким образом, осуществление указанных доплат, вопреки утверждению заявителя, не поставлено в зависимость от наличия специальной оценки условий труда.

Доказательств целевого характера спорных выплат Обществом также не представлено.

Общество фактически перераспределило фонд заработной платы в разрезе статей, в результате чего занизило налоговую базу по НДФЛ. Суммы компенсаций в большинстве случаев составляют 87% от начисленного дохода. Налоговый агент не использовал расчет максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат, рекомендованных ОПИТ МАП "СПР", соответственно не определял количественную оценку затрат сотрудников при работе во вредных условиях труда для фактических выплат сотрудникам.

С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о том, что спорные выплаты соответствуют статье 129 ТК РФ, входят в действующую на предприятии систему оплаты труда, поскольку не являются возмещением понесенных работниками расходов, а имеют фиксированный размер в зависимости от фактически отработанного времени, соответственно подлежат обложению НДФЛ.

Таким образом, Инспекция правомерно с учетом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, предложила ООО "Городецкая роспись", как налоговому агенту перечислить в бюджет НДФЛ с дополнительных (повышенных) выплат за тяжелые и вредные условия труда в сумме 3 553 640 руб.

Инспекция в оспариваемом решении со ссылкой на пункт 9 статьи 226 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ от 29.09.2019) правомерно предложила Обществ уплатить в бюджетную систему доначисленную сумму НДФЛ.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), и по сути, являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе, за счет средств налогового агента.

По общему правилу, порядок производства мероприятий налогового контроля определяется в соответствии с федеральным законом, действующим во время производства таких мероприятий.

Поскольку на момент составления акта выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ вступили в силу, налоговый орган правомерно доначислил заявителю и предложил к уплате указанную сумму НДФЛ и соответствующие пени.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени в рассматриваемом случае, являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что с налогового агента, не удержавшего НДФЛ из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени.

Поэтому суд первой инстанции обоснованно указал, что отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты НДФЛ.

Поскольку Общество, являющееся налоговым агентом, не исполнило обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, доначисление пеней, налоговый орган правомерно доначислил ему соответствующие пени.

Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции соответствует законодательству и не нарушает права и законные интересы Общества.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал ООО "Городецкая роспись" в удовлетворении заявленного требования.

Доводам Общества, приведенным в апелляционной жалобе судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.

Суд апелляционной инстанции не установил наличия оснований для иной правовой оценки доказательств, представленных в материалы дела.

Несогласие ООО "Городецкая роспись" с оценкой, данной судом первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам, не свидетельствует о наличии оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены или изменения обжалуемого судебного акта судом апелляционной инстанции.

Доводы заявителя основаны на ошибочном толковании норм права и не опровергают законность и обоснованность обжалуемого им судебного акта.

Арбитражный суд Нижегородской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Излишне уплаченная ООО "Городецкая роспись" государственная пошлина в сумме 1500 рублей, подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 24.11.2022 по делу N А43-31649/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Городецкая роспись" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Городецкая роспись" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по чеку от 20.12.2022.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

А.М. Гущина М.Н. Кастальская