Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2023 г. N 06АП-6374/22 по делу N А04-2090/2022

г. Хабаровск

20 февраля 2023 г.

А04-2090/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 февраля 2023 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тищенко А.П.

судей Вертопраховой Е.В., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Трубок В.А.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Игвас": Семенова Е.Ю. - конкурсный управляющий;

от управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Ващенко Н.Н. по доверенности от 31.10.2022,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Игвас" на решение от 14.09.2022 по делу N А04-2090/2022 Арбитражного суда Амурской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Игвас" (ОГРН 1032800317626, ИНН 2828007922) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (ОГРН 1042800173074, ИНН 2808016164) об оспаривании ненормативного правового акта; третьи лица: управление Федеральной налоговой службы по Амурской области, общество с ограниченной ответственностью "Шелко",

УСТАНОВИЛ:

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Амурской области, инспекция) на основании решения N 16 от 31.08.2020 проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Игвас" (далее - ООО "Игвас", общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Проверка начата 31.08.2020, окончена 23.04.2021. Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 23.04.2021 вручена налогоплательщику 23.04.2021.

По результатам выездной налоговой проверки, составлен Акт N 5 от 23.06.2021, врученный представителю общества 30.06.2021, извещение N 4858 от 30.06.2021 о времени и месте рассмотрения материалов проверки, вручено с актом проверки. Рассмотрение материалов проверки назначено на 10.08.2021.

30.07.2021 от ООО "Игвас" в Инспекцию представлены возражения N 162 от 30.07.2021 (вх. N 09898 от 30.07.2021), согласно которым налогоплательщик не согласен с актом проверки в части доначисления обществу акцизов.

03.08.2021 от ООО "Игвас" в Инспекцию представлены дополнительные возражения 03.08.2021 (вх. N 09993) и 06.08.2021 (вх. N 10252), согласно которым налогоплательщик не согласен с выводами акта проверки в части взаимозависимости с контрагентами ИП Иващук С.А. и ИП Иващук А.С.

10.08.2022 налогоплательщик, либо его представитель в Инспекцию на рассмотрение акта и материалов проверки не явился, в связи чем извещением от 10.08.2021 общество уведомлено, что рассмотрение назначено на 16.08.2021.

На основании ходатайства ООО "Игвас" от 16.08.2021 (вх. N 10611) о продлении срока рассмотрения материалов проверки, Инспекцией принято решение N 18/1 "О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки".

Извещением от 16.08.2021 N 5556 ООО "Игвас" извещено о рассмотрении материалов проверки 03.09.2021.

Акт и материалы проверки с представленными возражениями рассмотрены 03.09.2021 в отсутствие представителя общества.

На основании Решения от 03.09.2021 N 23 назначено проведение дополнительных мероприятий.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлены дополнения к акту от 22.10.2021 N 7, которые вручены обществу 01.11.2021.

01.11.2021 извещением N 6213 от 29.10.2021 по ТКС, общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 03.12.2021.

30.11.2021 ООО "ИГВАС" в инспекцию представлены возражения N 249 от 30.11.2021 (вх. N 15339 от 30.11.2021), согласно которым общество не согласно с выводами инспекции, отраженными в акте проверки от 23.06.2021 N 5 и дополнении к акту от 22.10.2021 N 7, в части доначисления обществу акцизов.

03.12.2021 посредством видеоконференцсвязи при участии представителей ООО "Игвас" Аксеновой Ю.А., Казанец А.С., Мельник К.М. (доверенности от 20.10.2021 N N 23, 24, 25) рассмотрены материалы проверки, по результату инспекцией вынесено решение от 10.12.2021 N 06-09/7 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанное решение 15.12.2021 вручено представителю общества.

Решением от 10.12.2021 N 06-09/7 ООО "Игвас" доначислены налоги, акцизы, страховые взносы на общую сумму 184 404 045, 62 рублей, применены налоговые санкции, установленные п. 1, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафов на общую сумму 1 190 757, 12 рублей, в соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени на общую сумму 606 378, 96 рублей. Всего по результатам выездной проверки ООО "ИГВАС" доначислено 186 201 181, 70 руб.

Не согласившись с решением от 10.12.2021 N 06-09/7, ООО "Игвас" обратилось с апелляционной жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС, управление).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением принято решение от 08.02.2022 N 15-08/1/6, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Вышеизложенные обстоятельства, несогласие налогоплательщика с решением инспекции, послужило ООО "Игвас" поводом для обращения в Арбитражный суд с заявлением, содержащим требование: признать недействительным решение инспекции от 10.12.2021 N 06-09/7.

Заявление было принято судом первой инстанции к рассмотрению, возбуждено производство по делу N А04-2090/2022, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены УФНС, общество с ограниченной ответственностью "Шелко".

Решением от 14.09.2022 Арбитражный суд Амурской области отказал в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения инспекции от 10.12.2021 N 06-09/7 в части начисления акциза. Этим же судебным актом заявление об оспаривании решения от 10.12.2021 N 06-09/7 в части начисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, страховых взносов, пеней и штрафов оставлено без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора согласно пункту 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

ООО "Игвас" не согласилось с решением об отказе в удовлетворения заявления по делу N А04-2090/2022, обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, принятой к производству определением от 18.11.2022 суда апелляционной инстанции.

Считая решение суда первой инстанции незаконным, необоснованным, подлежащим отмене с принятием нового судебного акта, общество в апелляционной жалобе привело следующие доводы:

- общество не могло при рассмотрении дела в суде первой инстанции представить все доказательства по делу, поскольку первичные документы у конкурсного управляющего отсутствовали в связи с их изъятием в рамках доследственных мероприятий по материалам проверки КРСП N 67 ск-22 от 24.04.2022;

- при рассмотрении дела суд первой инстанции обязывал стороны представить письменные обоснования своих требований и возражений, определением от 05.07.2022 суд обязывал инспекцию представить все первичные документы налоговой проверки, но в дело налоговый орган представил только первичные бухгалтерские документы по правоотношениям налогоплательщика с ООО "Бамстроймеханизация";

- решения налогового органа и, соответственно, суда приняты в отсутствие первичных документов, подтверждающих приобретение ООО "Игвас" компонентов для смешивания горюче-смазочных материалов (ГСМ);

- инспекция не доказала обоснованность оспариваемого в деле решения от 10.12.2021 N 06-09/7.

В отзыве от 16.12.2022 на апелляционную жалобу управление не согласилось с доводами общества, просило решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Одновременно управление сообщило о реорганизации инспекции путем присоединения к управлению, о наличии материального правопреемства, оснований для процессуального правопреемства.

В судебном заседании 20.12.2022 стороны выразили согласие с тем, что подлежит проверке законность и обоснованность решения только в части отказа в удовлетворении заявления, а решение в части оставления заявления без рассмотрения не обжалуется и не должно проверяться на законность и обоснованность. Апеллянт сообщил суду, что им поданы дополнения в письменной форме, а отзыв не получен к дате судебного заявления.

Определением суда апелляционной инстанции от 20.12.2022 произведена замена инспекции на правопреемника - управление в соответствии со статьей 48 АПК РФ, рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось.

20.12.2022 апеллянт представил дополнительные пояснения, заявил ходатайства о приобщении к материалам дела копии заключения N 133н-2022 от 23.09.2022 Дальневосточного филиала ФГКУ "Судебно-экспертный центр следственного комитета Российской Федерации", об истребовании надлежащим образом заверенной копии указанного документа.

17.01.2023 в суд поступили от апеллянта дополнения от 15.01.2023 N 6522-290 к апелляционной жалобе с ходатайством о приобщении к делу дополнительных документов, от управления - дополнительные пояснения к отзыву на апелляционную жалобу и на дополнения от 20.12.2022.

Согласно дополнениям к апелляционной жалобе от 15.01.2023 общество заявило в деле новые доводы, которые не заявлялись при рассмотрении дела в первой инстанции, апеллянт считает, что дополнительно представленными документами восстановленного конкурсным управляющим первичного бухгалтерского учета подтверждается необоснованное доначисление акцизов на сумму 32 553 294 руб., эта сумма, составляющая потребление обществом ГСМ на собственные нужды, по мнению апеллянта, должна быть исключена из суммы начисления акцизов налоговым органом (148 149 112 руб.). Таким образом, в дополнениях от 20.12.2022 и от 17.01.2023, расчетах, основанных на данных первичного бухгалтерского учета, апеллянт признает обоснованным начисление акцизов на сумму 115 595 818 руб.

В свою очередь, управление возразило на ходатайство общества о принятии дополнительных доказательств, считает правильным расчет акцизов, доначисленных по результату налоговой проверки.

В судебном заседании, проведенном 17.01.2023 путем использования системы видеоконференц-связи, арбитражный суд удовлетворил ходатайство апеллянта о принятии копии заключения N 133н-2022 от 23.09.2022 Дальневосточного филиала ФГКУ "Судебно-экспертный центр следственного комитета Российской Федерации", ходатайство об истребовании надлежащим образом заверенной копии указанного документа было отклонено.

Определением суда от 17.01.2023 судебное разбирательство откладывалось, суд предложил лицам, участвующим в деле, совершить определенные процессуальные действия.

Управление в дополнительных письменных от 08.02.2023 не согласилось с доводами апеллянта о доначислении акцизов на объем топлива, потребленного самим обществом, поскольку оспариваемым решением доначислены акцизы только на реализованный ГСМ, а собственное потребление обществом не было включено в расчет акцизов. Управление выразило несогласие с ходатайством общества от 15.01.2023 о принятии дополнительных доказательств.

Общество в дополнении от 13.02.2023 N 6522-318 пояснило, что часть документов, заявленных в дополнении с ходатайством от 15.01.2023 N 6522-290, а именно - договоры аренды, имеется в материалах дела. Общество настаивало на приобщении к материалам дела отсутствующих документов первичного бухгалтерского учета - согласно списку из 422 документов (сравнительная ведомость, счета-фактуры, договоры аренды с Иващук С.А. и Иващук А.С., ПТС, таблица расхода топлива, ведомости расхода топлива и путевые листы).

Кроме этого, общество представило дополнительные письменные пояснения N 6522-320 от 13.02.2023, в том числе ранее не заявлявшиеся при рассмотрении дела:

- налоговым органом не проведен анализ технологической возможности налогоплательщика производить, а главное в процессе производства, снижать содержание серы в нефтепродуктах, получаемых путем смешивания (блендирования), что подтверждает необоснованность вывода о производстве обществом нефтепродуктов экологического класса К5;

- доначисление акцизов не учитывает начальный остаток ГСМ на момент проведения проверки, объем топлива, купленного от поставщиков с той же номенклатурой, объем товара, произведенного и использования для собственных нужд;

- инспекцией в ходе проверки не установлен реальный состав правонарушения, поскольку, по мнению апеллянта, руководством совершены не действия по получению необоснованной налоговой выгоды, а иные правонарушения, связанные с продажей контрагентам некачественного топлива под видом топлива, соответствующего экологическому классу К5.

В обоснование дополнительных доводов N 6522-320 от 13.02.2023 общество представило дополнительные доказательства согласно списку, заявило ходатайство о приобщении к делу таких дополнительных доказательств, сослалось на невозможность представить эти документы при рассмотрении дела в суде первой инстанции, поскольку эти документы додержались в электронной переписке, доступ к которой конкурсный управляющий получил после рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В судебном заседании 14.02.2023, проведенном в отсутствии третьего лица, представители сторон поддержали заявленные в деле доводы, аргументы и возражения, при этом апеллянт просил отменить решение полностью.

Суд на основании части 2 статьи 268 АПК РФ удовлетворил ходатайство общества от 15.01.2023 N 6522-290 о принятии дополнительных доказательств, не представленных при рассмотрении дела в суде первой инстанции, поскольку материалами дела подтверждается изъятие таких документов в рамках доследственных мероприятий по материалам проверки КРСП N 67 ск-22 от 24.04.2022, что, в свою очередь, свидетельствует о невозможности представить эти документы обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции при том, что судом первой инстанции выносилось определение, обязывающее инспекцию представить все материалы налоговой проверки.

Суд, руководствуясь частью 2 статьи 268 АПК РФ, отказал в удовлетворении ходатайства общества о принятии дополнительных доказательств, представленных с дополнением и ходатайством от N 6522-320 от 13.02.2023, поскольку апеллянт не обосновал невозможность представления этих документов при рассмотрении дела в суде первой инстанции, а ссылки на отсутствие этих документов у конкурсного управляющего, на получение документов только из электронной переписки ничем не подтверждены.

Выслушав пояснения лиц, участвовавших в судебном заседании, исследовав материалы дела, Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам относительно законности и обоснованности решения суда первой инстанции, обоснованности доводов и возражений сторон.

Решения налогового органа могут быть оспорены путем подачи заявления в арбитражный суд после соблюдения предусмотренного законом досудебного порядка урегулирования спора. Такие заявления рассматриваются судом по правилам главы 24 АПК РФ.

В силу статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа незаконным суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие решения государственного органа закону или иному нормативному правовому акту; нарушение решением государственного органа прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции, руководствуясь вышеизложенными положениями АПК РФ, нормами НК РФ, регулирующими налогообложение по акцизам, исследовав по правилам статьи 71 АПК РФ имевшиеся в деле доказательства, пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления акцизов.

Суд апелляционной инстанции, по правилам главы 34 АПК РФ проверил законность судебного акта в этой части и не установил предусмотренных статьей 270 АПК РФ оснований для изменения или отмены решения в этой части в связи со следующим.

ООО "Игвас" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 03.09.2003 и поставлено на учет в налоговом органе, по юридическому адресу 676290, Амурская область, г. Тында, ул. Спортивная, д. 7. Основным видом деятельности налогоплательщика являлась торговля оптовая моторным топливом, включая авиационный бензин (ОКВЭД- 46.71.2.).

В проверяемом периоде ООО "Игвас" осуществляло производственную деятельность по адресу: Амурская область, г. Тында, Юго-восточная примышленная зона, 5 км автомобильной дороги Тында-Первомайское. По указанному адресу располагался склад нефтепродуктов, что подтверждено разрешением на строительство склада нефтепродуктов емкостью 3300 куб. м. от 07.05.2011 г. N RU 2830030002005001-162, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию от 30.10.2014 г. NN RU 2830030002005001-175, техническим паспортом от 18.07.2015.

Согласно техническому паспорту в состав объекта входит:

1. Оперативный блок. В состав оперативного блока входит: здание - 38 кв. м., навес 18 кв. м.

2. Резервуары стальные горизонтальные наземные - 44 шт.,У =75 м3. Резервуары расположены на бетонных опорах на бетонной площадке.

3. Противопожарные емкости -6 шт., V =75 м3.

4. Аварийная емкость -2 шт., V =75 м3, стальной подземный резервуар.

5. Насосная для слива нефтепродуктов.

6. Тяговое устройство.

7. Площадка АЦ (площадка автоцистерн).

8. Площадка насосов.

9. Резервуары стальные горизонтальные наземные - 4 шт.,У =25 м3. (расположены на бетонных опорах, ограждены металлической сеткой).

10. Топливораздаточная колонка -2 шт.

11. Локальная установка очистных сточных вод, стальной подземный резервуар.

12. Аварийная емкость - 2 шт., V =25 м3, стальной подземный резервуар.

13. Автоэстакада для налива нефтепродуктов в АЦ (в состав входит эстакада, навес, операторская, насосы).

Фактически на территории склада нефтепродуктов расположены заправочная станция, имеются две колонки для заправки автомобилей, принадлежащие ООО "Игвас"; склад для хранения нефтепродуктов огороженный 2-х метровым забором. При входе на территорию имеется пропускной пункт. На территории склада находятся подъездной путь, железнодорожная эстакада для слива нефтепродуктов в емкости, в резервуарном парке расположено 44 цистерны для хранения нефтепродуктов объемом 3300 м3, емкости расположены на сваях из ж/бетона. Так же на территории расположено 2 ангара (склад), здание, в котором находится гараж, мини-лаборатория для исследования качества топлива, оснащённая соответствующим оборудованием. Отдельного помещения для смешения нефтепродуктов нет, смешение (блендирование) нефтепродуктов производится в цистернах через насосную станцию. От каждой цистерны протянуты трубы к насосной станции.

Указанное имущество использовалось Обществом для смешения нефтепродуктов и производства дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5.

Также в проверяемом периоде ООО "Игвас" приобретало различные виды ГСМ, в том числе: ДТФ (дизельная технологическая фракция), топливо ТС-1, топливо РТ, керосин ароматический, газойль, атмосферный газойль, газойль атмосферный марки А, газовый конденсат стабильный, НАФТАI, топливо нефтяное тяжелое, топливо маловязкое судовое, дистиллят газового конденсата вид I, дистиллят газового конденсата вид II, дистиллят газового конденсата средний вид II, дистиллят газового конденсата, многофункциональную присадку к дизельным топливам, присадку депрессорную к топливам ДДП-Антигель, присадку депрессорно-диспергирующую к топливам, топливо нефтяное вид 2, которые путем смешения использовались для производства подакцизных товаров - дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 (марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5).

Указанные обстоятельства подтверждены соответствующими сертификатами и декларациями соответствия, паспортами качества, актами смешения, проколами качества, сведениями бухгалтерского учёта (счета 41 "Товары", 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками).

В суде первой инстанции вышеизложенное не оспаривалось обществом. На стадии апелляционного обжалования апеллянт фактически оспаривает не действия общества по смешиванию нефтепродуктов, а полученный обществом результат, который, по мнению апеллянта, свидетельствует об отсутствии оснований считать доказанной деятельность налогоплательщика по производству дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5. По утверждению апеллянта, несмотря на наличие документов, подтверждающих сертификаты соответствия произведенного путем смешивания дизельного топлива, свидетельств о регистрации в реестре продукции, рекомендованной для применения в ТЭК РФ, протоколов испытаний о соответствии дизельного топлива предъявляемым законодательством требованиям, дополнительные доказательства (переписка с контрагентами, материалами проверки от 27.05.2020, проведенной ДВ МТУ Росстандарт, претензиями в адрес своих поставщиков) подтверждают отсутствие паспортов качества при отгрузке топлива на каждую партию товара, а паспорта качества приобщались по требованию покупателя на более подходящую дату к отгрузке.

Вышеуказанный довод подлежит отклонению, поскольку не доказан апеллянтом по правилам статьи 65 АПК РФ. Дополнительные доказательства, представленные с ходатайством от 13.02.2023 N 6522-320, не были приняты судом апелляционной инстанции.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что произведенное путем смешивания нефтепродуктов дизельное топливо ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 реализовывалось ООО "Игвас" третьим лицам.

Общество не оспаривает то обстоятельство, что оно не исчисляло и не уплачивало в бюджет акциз по произведенной и реализованной продукции, что повлекло неуплату акцизов. По утверждению апеллянта, акцизы доначислены налоговым органом на сумму 148 149 112 руб. На самом деле из решения и расчетов следует, что сумма доначисления составила 151 757 956 руб.

В то же время суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогоплательщика о том, что он не является производителем подакцизного товара, а лишь улучшал дизельное топливо до приемлемых характеристик. Такой довод общества противоречит требованиям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора.

Так, согласно пункту 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщики налогов обязаны уплачивать установленные законом налоги и сборы.

В соответствии со ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются, в том числе, организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Дизельное топливо, авиационный керосин и средние дистилляты налоговым законодательством отнесены к подакцизным товарам (п.п. 8, 11, 13 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 182 НК РФ установлено, что в целях гл. 22 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получатся подакцизный товар, в отношении которого ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Государственный стандарт ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" также определяет производство нефтепродуктов как их изготовление, в том числе способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.

ООО "Игвас" в проверяемом периоде обладало производственными мощностями для производства нефтепродуктов, приобретало ГСМ, в том числе подакцизные товары, смешивало их, получая новый подакцизный товар - дизельное топливо ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 (марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5). Довод апеллянта об обратном, изложенный в дополнении N 6522-320 от 13.02.2023, подлежит отклонению, поскольку производство и поставка товара ненадлежащего качества не влияет на применение к обществу вышеизложенных законоположений, а может свидетельствовать лишь о наличии гражданско-правового спора между поставщиком и покупателями товара.

На основании представленных налогоплательщиком документов, в том числе приобщенных к материалам дела на стадии обжалования судебного акта, налоговым органом проведён анализ движения дизельного топлива.

Материалами дела подтверждается, что ООО "Игвас" при производстве дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 использовало от 3% до 43% (в среднем за год 20-26%) приобретённого дизельного топлива иных марок, остальной объём составляли авиационный керосин (топливо ТС-1, топливо РТ, керосин ароматический), средние дистилляты, иные нефтепродукты и присадки.

Таким образом, не подлежит переоценке вывод суда первой инстанции о том, что исходя из доли использованного при смешении дизельного топлива с иными компонентами для смешения, в том числе подакцизными товарами (топливо ТС-1, топливо РТ (авиационный керосин или реактивное топливо), газойль, газойль атмосферный марки "А"), об отсутствии улучшения дизельного топлива до зимних температур, фактически имело место производство нового подакцизного товара - дизельного топлива с улучшенными характеристиками.

Произведённое ООО "Игвас" дизельное топливо марок ДТ-Л-К5, ДТ-3-К5, ДТ-А-К5 соответствовало предъявляемым законодательством о техническом регулировании требованиям, что подтверждается документами, представленными от организаций, занимающихся сертификацией и испытаниями, в том числе сертификатами соответствия, свидетельствами о регистрации в Реестре продукции рекомендованной для применения в топливно-энергетическом комплексе РФ, протоколами испытаний. Довод апеллянта об обратном, изложенный в дополнении от 13.02.2023 N 6522-320, подлежит отклонению, поскольку не доказан по правилам статьи 65 АПК РФ.

Таким образом, ООО "Игвас" ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни на стадии обжалования решения не документально не опровергло вывод налогового органа о том, что для целей налогообложения общество признаётся производителем подакцизного товара, обязано было исчислить и уплатить акциз при реализации дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 (марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5).

При начислении акциза налоговым органом принято во внимание п. 3 ст. 182 НК РФ, а также разъяснения Министерства финансов РФ, изложенные в письме N 03-13-08/98241 от 11.11.2020, о том, что в случае, если организацией получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям п. 3 ст. 182 НК РФ. При смешении объемы компонентов со ставкой акциза ниже, чем ставка акциза на изготовленный конечный продукт, приобретают его физико-химические, потребительские свойства и увеличивают в своей части произведенный объем. Аналогичный процесс происходит с объемами компонентов из числа не подакцизных товаров, на которые ставки акциза отсутствуют. В указанной ситуации при сравнении ставки акциза по такому топливу, установленной ст. 193 НК РФ, в части объемов авиационного керосина, использованного для его изготовления, приобретаемого по цене без акциза и, соответственно, в отсутствии ставки такого акциза, возникает указанное в п. 3 ст. 182 НК РФ превышение. Такое смешение ингредиентов полученного топлива признается производством подакцизных товаров, при реализации которого в части объемов, пропорционально приходящихся на использованный авиационный керосин, возникает объект налогообложения акцизом, а организация, смешавшая товары, признается налогоплательщиком.

Налоговым органом начисление акциза произведено только на объём компонента - авиационного керосина, использованного при производстве дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 и реализованного налогоплательщиком иным покупателям в составе вновь произведённого товара - указанного дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, т.к. в проверяемых периодах ставка акциза на авиационный керосин была ниже, чем ставка акциза на дизельное топливо. На иные компоненты, в том числе средние дистилляты и дизельное топливо, акциз не начислялся.

Суд первой инстанции указал, что в связи с непредставлением ООО "Игвас" первичных документов и пояснений относительно конкретной доли авиационного керосина в реализованном подакцизном товаре - дизельном топливе ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, такой объем исчислен налоговым органом на основании представленных самим налогоплательщиком актов смешения, документов бухгалтерского и налогового учёта.

Так, анализ актов смешения нефтепродуктов и карточек счета 41 "Товары" показал, что смешение нефтепродуктов происходит без технологических потерь, так как количество полученного дизтоплива равно сумме использованных нефтепродуктов. Объём произведенного подакцизного товара - дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5 в количественном выражении составил:

- 2017 г. в количестве 27 837,176 тонн, из них: дизельное топливо ДТ-Л-К5 - 13767,984 т.; дизельное топливо ДТ-А-К5 - 3 813,179 т.; дизельное топливо ДТ-3-К5 - 10256,013 т.;

- 2018 г. в количестве 25 971,170 тонн, из них: дизельное топливо ДТ-Л-К5 - 13478,895 т.; дизельное топливо ДТ-А-К5 - 2519,076 т.; дизельное топливо ДТ-3-К5 - 9973,199 т.;

- 2019 г. в количестве 16 622,749 тонн, из них: дизельное топливо ДТ-Л-К5 - 8761,815 т.; дизельное топливо ДТ-А-К5 - 2470,642 т.; дизельное топливо ДТ-3-К5 - 5390,292 т.

Расчёт количества произведённого подакцизного товара с указанием количества использованных компонентов приведён в оспариваемом решении (стр. 57-72).

В ходе анализа карточек бухгалтерского налогового счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2017-2019 гг. установлено, что произведенное дизельное топливо ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5 ООО "ИГВАС" реализовало за проверяемый период в количестве 63794.216 тонн, в том числе: в 2017 году реализовано в количестве 25715.775 т.; в 2018 году реализовано в количестве 22254.097 т.; в 2019 году реализовано в количестве 15824.344 т. (стр. 72-73 оспариваемого решения).

Расчёт доли авиационного керосина в реализованном подакцизном товаре приведён в акте проверки N 5 от 23.06.2021 (стр. 73-74 оспариваемого решения).

Приведённые расчеты налогового органа основаны исключительно на пояснениях и документах, раскрытых самим налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, ООО "Игвас" документально не опровергнуты при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки, касающиеся объёмов реализованного дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, правомерно отклонены налоговым органом и судом первой инстанции, поскольку ООО "Игвас" во всём спорном периоде неверно определены остатки топлива на начало периода, а именно этот остаток учтён дважды, был произведён без учета реализации за текущий месяц, при расчётах не учитывался авиационный керосин марки РТ, занижен объём авиационного керосина, использованного при производстве дизельного топлива, расчёт имел арифметические ошибки, а выявленные недостатки налогоплательщиком не были устранены.

На основании п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ, дата совершения которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 5 ст. 194 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ на все виды дизельного топлива установлена единая ставка акциза вне зависимости от класса продукции.

В проверяемых периодах действовали следующие ставки акциза для дизельного топлива: 2017 год - 6800 руб. за тонну; 2018 год - с 01.01.2018 г. по 30.06.2018 г. - 7675 руб. за тонну, с 01.07.2018 г. по 31.12.2018 - 5665 руб. за тонну; 2019 год - 8541 руб. за тонну. Именно эти ставки применены налоговым органом при расчёте неуплаченного ООО "Игвас" акциза.

Расчёт акцизов проверен судом, признан арифметически верным.

Доводы налогоплательщика о том, что не подлежит налогообложению передача производителем на переработку на давальческой основе авиационного керосина, а также о том, что авиационный керосин, переданный на переработку собственником данного сырья, приравнивается к товарам, ставка на акцизы по которым отсутствует, т.е. является не подакцизным товаром в силу подп. 17 п. 1 ст. 183 НК РФ, судом проверены и отклонены как необоснованные.

Согласно пп. 17 п. 1 ст. 183 НК РФ освобождены от налогообложения акцизом, в частности, следующие операции, совершаемые с авиационным керосином: передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам; передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Ни в материалы налоговой проверки, ни в суд налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих принятия авиационного керосина на переработку с последующим возвращением передавшему его лицу. Напротив, авиационный керосин использовался при производстве подакцизного товара - дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, реализованного широкому кругу потребителей - добывающих предприятий (перечислены на стр. 74-81 оспариваемого решения), не являющихся производителями подакцизных товаров. Названные обстоятельства опровергают позицию налогоплательщика об использовании давальческого сырья и необходимости освобождения операций по реализации дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5 от налогообложения акцизом.

Правомерно налоговым органом не приняты во внимание доводы налогоплательщика о необходимости уменьшения начисленного акциза на суммы вычета, т.е. суммы уплаченные ООО "Игвас" поставщикам при приобретении авиационного керосина.

В соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, подлежат вычетам.

Основанием для применения указанных налоговых вычетов являются предъявленные (выставленные) производителем подакцизного сырья покупателю документы, предусмотренные п. 1 ст. 201 НК РФ, с выделенной в них отдельной строкой суммой акциза.

Материалами налоговой проверки установлено, что авиационный керосин приобретался налогоплательщиком у ПАО "Акционерная Нефтяная Компания "Башнефть", которое на требование о предоставлении сведений и документов пояснило, что реализованное ООО "Игвас" произведенное топливо для реактивных двигателей ТС-1 не является подакцизным товаром, акциз с покупателя не взимался.

Таким образом, при приобретении авиационного керосина, использованного в целях смешения с дизельным топливом в местах их хранения и реализации, сумма акциза в цене данного товара отсутствует.

Доказательств уплаты акциза при приобретении авиационного керосина в проверяемых периодах налогоплательщиком не представлено, что исключает возможность применения соответствующего налогового вычета.

Поскольку налоговый орган не допустил существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а налогоплательщиком не приведено доводов и не представлено доказательств, свидетельствующих о незаконности оспариваемого решения от 10.12.2021 N 06-09/7 в части начисления акцизов (в отношении начисленных налогоплательщику сумм акцизов пени не начислялись, штрафные санкции не применялись), суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления в части начисления акцизов.

Как было указано выше, довод апеллянта о том, что Общество не являлось производителем дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 (марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5), подлежит отклонению, как не доказанный, противоречащий материалам дела.

Довод апеллянта о нарушении руководством общества не налогового законодательства, а о совершении иных правонарушений, не влекущих за собой налоговую ответственность, не может быть принят во внимание, поскольку само по себе производство и поставка товара ненадлежащего качества в адрес покупателей не является предметом разбирательства по настоящему делу, а наличие или отсутствие гражданско-правовой ответственности общества, проведение проверки по уголовному делу не исключает налоговую ответственность общества в качестве налогоплательщика.

Не заявленный при рассмотрении дела в суде первой инстанции довод апеллянта о том, что налоговый орган доначислил акцизы на топливо, использованное для собственных нужд путем подтвержденной договорами аренды автомобилей, путевыми листами заправки автомобилей, подлежит отклонению в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения акцизами.

Кроме этого, не оспаривая факта изготовления дизельного топлива и его использование в части на собственные нужды, налоговый орган в отзыве правильно указал следующее:

- в расчет подакцизного товара было включено подтвержденное документально количество дизельного топлива, реализованного покупателям согласно первичной документации (приложение N 3 к акту проверки);

- расчет произведен для части компонентов из числа не подакцизных товаров, использованных при смешении нефтепродуктов, рассчитанных пропорционально от реализованного дизельного топлива на основании представленных ООО "Игвас" документов, в том числе карточек счетов 41, 60, 62, актов смешивания;

- использование в расчете акциза именно реализованного топлива подтвержден в таблицах N N 54, 55, 56 на страницах 85, 86 оспариваемого решения;

- на странице 73 оспариваемого решения в таблице N 52 приведен анализ приобретенного, использованного и реализованного товара;

- таким образом, использование топлива для собственных нужд не повлияло на расчет акциза, так как расчет налога производится в доли реализованного товара, а не переданного для личного пользования.

Апелляционная жалоба не содержит доводов и возражений на решение суда в части оставления без рассмотрения заявления об оспаривании решения от 10.12.2021 N 06-09/7 в части начисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, страховых взносов, пеней и штрафов в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора.

Апеллянт в пояснениях до 14.02.2023 не просил проверить законность и обоснованность решения суда первой инстанции в необжалованной части. В судебном заседании 14.02.2023 апеллянт просил отменить решение в полном объеме.

Принимая решение в указанной выше части (в части требований об оспаривании начисления НДС, налога на прибыль, НДФЛ, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов), суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Согласно пункту 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам надлежит принимать во внимание, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

ООО "Игвас" не обжаловало в досудебном порядке решение инспекции в части начисления НДС, налога на прибыль, НДФЛ, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов, следовательно, заявление по делу в этой части подлежало оставлению без рассмотрения в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции принял правильное, законное и обоснованное решение. Отсутствуют предусмотренные статьей 270 АПК РФ основания для изменения или отмены судебного акта, для удовлетворения апелляционной жалобы.

Излишне уплаченная за подачу апелляционной жалобы государственная пошлина в размере 1 500 руб. возвращается плательщику на основании статьи 104 АПК РФ, статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.09.2022 по делу N А04-2090/2022 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью ""Семенова и Ко" (ИНН 2828007922) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 17.11.2022 N 155.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

А.П. Тищенко

Судьи

Е.В. Вертопрахова Е.А. Швец