Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2023 г. N 18АП-17329/22 по делу N А76-24628/2022

г. Челябинск

06 марта 2023 г.

Дело N А76-24628/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Калашника С.Е., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-24628/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" - Николаева И.А. (доверенность N 113-ПНКУр от 29.12.2022, диплом), Шафикова Е.Н. (доверенность N 69-ПНКУр от 24.11.2022, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области - Затеев А.Н. (доверенность N03-07/000446 от 16.01.2023, диплом), Ишаева Л.Р.(доверенность N03-07/000543 от 17.01.2023, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Затеев А.Н. (доверенность N 06-16/002208 от 14.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" (далее - заявитель, общество, ООО "ПНК-Урал") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - инспекция, МИФНС РФ N 18 по Челябинской области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.03.2022 N 889 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС РФ по Челябинской области).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 (резолютивная часть решения объявлена 03.11.2022) требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции от 16.03.2022 N 889 признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 4237 руб., соответствующих пени и штрафа, в удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано. Также судом взыскано с инспекции в пользу общества 3000 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Не согласившись с решением суда, ООО "ПНК-Урал" обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе и в дополнениях к ней общество просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования заявителя удовлетворить в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

В обоснование жалобы указывает на незаконность оспоренного решения инспекции, которыми обществу доначислен НДПИ за 2017-2019 годы в сумме 31491360 руб., а также соответствующие пени и штрафы. Применительно к этой своей позиции приводит следующие доводы: соглашаясь с позицией налогового органа, признавшего в качестве объекта налогообложения НДПИ не строительный камень, а щебень, суд сослался на содержание технического проекта общества, включающего в себя сведения о дробильно-сортировочном комплексе (ДСК) и о дроблении строительного камня до состояния щебня, однако, отражение указанной информации в техническом проекте обусловлено исключительно нормативными требованиями к составу проектной документации, при этом факт отнесения в технической документации щебня к продукту последующей переработки судом не оценен, равно как не оценено прямое указание в документации на то, что первым полезным ископаемым является строительный камень (финансовые и экономические расчеты, приведенные в изменениях 2018 года к техническому проекту, взяты исходя из объема добытого строительного камня; раздел 2.9.4 проекта 2015 года указывает на строительный камень в качестве конечного продукта при обосновании параметров нормативов потерь; разделом 4 проектной документации "Расширение действующего производства по добыче строительного камня (гранитов) открытым способом в Юго-Западной части Бердяушского месторождения в Саткинском муниципальном районе Челябинской области" также предусмотрено, что по минеральному составу породы могут быть рекомендованы для производства строительного щебня, и дана качественная оценка добываемого строительного камня; приложением 12 к проекту являются утвержденные обществом Технические условия на строительный камень; в заключении строительной экспертизы запасов полезных ископаемых указано на возможность использования строительного камня для производства щебня); в силу пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации отнесен к видам полезных ископаемых (далее - НК РФ) камень строительный; в соответствии с проектной документацией в учетной политике общества закреплено, что добываемым полезным ископаемым является строительный камень; позиция суда первой инстанции противоречит принципам верховенства закона и соответствия ему действий налогового органа; относя щебень к объекту обложения НДПИ суд сослался на общероссийские классификаторы ОК 02-2014 и ОК 032-2022, которые являются вторичными нормативными актами по отношению к НК РФ и не устанавливают объект налогообложения; судом не приняты во внимание сведения, содержащиеся в выданной обществом лицензии на добычу строительного камня; по итогам проведения проверок за предыдущие периоды инспекция соглашалась с позицией заявителя о том, что объектом обложения НДПИ является именно строительный камень, и об изменении такого ранее сформированного подхода инспекция заявителя не информировала; порядок заполнения ранее утвержденной формы декларации по НДПИ не предусматривал возможности отражения в качестве объекта налогообложения щебня; судом также дана неверная оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ (полагает примененный инспекцией расчет нелогичным, поскольку при расчете НДПИ инспекция, с одной стороны, применила стоимость реализованного обществом щебня, а с другой стороны, применила общее количество добытого строительного камня, не учитывая отсев камня при переработке в щебень в соответствии с ГОСТом и то обстоятельство, что объем строительного камня не равен объему щебня, исходя из таких характеристик как плотность и твердость). Помимо этого податель жалобы ссылается на допущенное судом процессуальное нарушение, поскольку заявителю не было предоставлено дополнительное время для подготовки мнения по письменному пояснению налогового органа, представленному в последнем судебном заседании.

Представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители ИФНС РФ N 18 по Челябинской области и УФНС РФ по Челябинской области в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, по основаниям, изложенным в отзыве инспекции. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе и в дополнениях к ней доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ООО "ПНК-Урал" состоит на налоговом учете в МИФНС РФ N 18 по Челябинской области. Общество на основании лицензии от 22.06.2016 серии ЧЕЛ N 80493 осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых на Бердяшском месторождении строительного камня (гранита), в связи с чем является плательщиком НДПИ.

По итогам проведенной в период с 28.12.2020 по 11.06.2021 выездной налоговой проверки общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 инспекцией составлены акт проверки от 21.07.2020 N 4 и дополнения к акту проверки от 20.01.2022, а также вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.03.2022 N 889 которым обществу доначислены НДПИ за 2017-2020 годы в сумме 31491360 руб., а также начислены соответствующие пени в сумме 15239244,29 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112-114 НК РФ) в размере 159395,75 руб.

Это решение было обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС РФ по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002985@ решение инспекции от 16.03.2022 N 889 изменено путем отмены в части начисленного штрафа в размере 79697,88 руб. В остальной части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 16.03.2022 N 889 (в редакции решения управления от 23.05.2022 N 16-07/002985@), общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности оспоренного решения инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 4237 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа вследствие допущенной арифметической ошибки. В остальной части суд признал оспоренное решение инспекции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, признаются в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

В соответствии со статьей 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1).

В пункте 2 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что видами добытого полезного ископаемого признается в том числе неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно статьи 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (пункт 1). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 этого Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта (подпункт 1 пункта 2). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ (пункт 3). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункт 4).

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1). Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2). При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7).

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", приведенные выше нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается законодателем не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Таким образом, исходя из приведенных выше нормативных положений и официальных разъяснений, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке. При этом, технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, а потому необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие необходимость определения в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и храпения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В настоящем случае основанием для вынесения решения в оспоренной заявителем части послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого определен строительный камень, тогда как, по мнению инспекции, полезным ископаемым является полученный в результате дальнейшей обработки строительного камня щебень).

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014, утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". К разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка 15 "добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п. При этом группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых.

В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Приказом Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст, в разделе "Прочие полезные ископаемые" в качестве самостоятельного полезного ископаемого указан щебень.

В силу пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76), при пользовании недрами под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Понятие первичной обработки введено в указанные Методические указания с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения.

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В рассматриваемой ситуации заявитель осуществляет добычу полезных ископаемых (строительного камня), его дробление и сортировку в целях доведения сырья до стандарта качества, соответствующего ГОСТ 8267-93. Дробление включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет его отнести к операциям по добыче полезных ископаемых.

Так, разработка Бердяушского месторождения ведется обществом на основании лицензии на право пользования недрами серии ЧЕЛ N 80493, выданной 22.06.2016 Министерством имущества и природных ресурсов Челябинской области, с целевым назначением: геологическое изучение и добыча строительного камня (гранита). Протоколом государственной комиссии запасов полезных ископаемых от 13.11.2008 N 42, утверждены балансовые запасы строительного камня (гранита) Бердяушского месторождения строительного камня в Челябинской области в качестве сырья для производства щебня.

Обществом разработан и 04.06.2016 согласован с Министерством имущества и природных ресурсов Челябинской области Технический проект "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области". При этом пунктом 2.3 протокола Научно-технического совета Министерства имущества и природных ресурсов Челябинской области от 04.05.2016 N 48 установлено, что качество готовой продукции должно соответствовать требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и графий из плотных пород для строительных работ. Технические условия". Протоколом Научно-технического совета Министерства имущества и природных ресурсов Челябинской области от 19.09.2018 N 44 согласованы изменения N 1 к указанному Техническому проекту.

Раздел 2.5 "Характеристика полезного ископаемого" указанного Технического проекта содержит сведения о том, что качественная оценка пород выполнена в соответствии с нормативными требованиями стандартов на исходные горные породы и продукты их переработки, включая ГОСТ 8267-93"Щебень и графий из плотных пород для строительных работ. Технические условия" и ГОСТ 22856-89 "Щебень и песок декоративные из природного камня. Технические условия".

В разделе 3.11. "Технологический комплекс на поверхности" Технического проекта предусмотрено, что технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочным комплексом, который расположен за пределами карьера и предназначен для работы по дроблению и сортировке сырья из недр-строительного камня месторождения Бердяушское. Основной задачей ДСК является производство щебня по ГОСТу 8267-93. В указанном разделе описан процесс переработки исходной горной массы на дробильно-сортировочном комплексе по фракциям и складирование щебня по фракциям в конуса на площадке. Этот раздел содержит характеристику ДСК, описывает процесс переработки горной массы и продуктов дробления на различных дробильных установках, стадии дробления, складирования продуктов дробления на промежуточный склад и складирование щебня по фракциям на склад готовой продукции в конуса.

Разделом 4.1 "Качество полезного ископаемого" Технического проекта установлено, что добываемое полезное ископаемое соответствует в том числе нормативным требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ. Технические условия".

В соответствии с разделом 4.3 "Технологические свойства щебня" Технического проекта, оценка качества щебня выполнена в соответствии с требованиями ГОСТа 8267-93 и содержит следующие сведения: щебень получен путем дробления исходных пород в промышленной щековой дробилке с рассевом на фракции 0-5 мм, 5-10 мм, 10-20 мм, 20-40 мм, 40- 70 мм, отражены технологические свойства щебня и соответствие ГОСТу (раздел 4.3 "Технологические свойства щебня").

В разделе 4.4 "Качественная характеристика песков-отсевов" Технического проекта отражена оценка песков-отсевов из отсевов дробления плотных пород и предусмотрено, что по физико-механическим показателям в целом по месторождению щебень, полученный как из карбонатных, так и интрузивных пород, отвечает требованиям ГОСТа 8267-93 к щебню.

Таким образом, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на рассматриваемом месторождении включает помимо операций по извлечению минерального сырья (строительного камня) из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению этого фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, на основании пункта 7 статьи 339 НК РФ определение количества добытого полезного ископаемого должно производиться с учетом завершения всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Техническим проектом ООО "ПНК-Урал" определено, что именно щебень является продукцией, первой по качеству, соответствующей ГОСТу 8267-93, и, соответственно, относится к полезным ископаемым для целей налогообложения.

Методические рекомендации по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденные Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р, содержат приложение 37 для строительного и облицовочного камня, где также представлен перечень основных стандартов на материалы и изделия из природного камня, в котором отражен ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия". В соответствии с пунктом 5 части 1 Приложения 37, щебень для строительных работ изготавливается из изверженных, метаморфических и осадочных пород путем их дробления и предназначается для всех видов строительных работ (щебень для различных бетонов, балластного слоя железнодорожного пути, строительства автомобильных дорог и т.д.). К физико-механическим свойствам и петрографическому составу щебня предъявляются требования к прочности, морозостойкости, содержанию пылевидных, глинистых, илистых частиц, засоряющих примесей, зерен пластинчатой и игловатой форм, зерен слабых пород, а также к его крупности.

Заявитель полагает, что получаемый им щебень (конечная продукция) является не полезным ископаемым, а результатом осуществления операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Однако, полезным ископаемым является продукция разработки карьера, соответствующая стандарту, в отношении которой завершен весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, по добыче и первичной обработке полезного ископаемого из недр. Товарным продуктом технологического процесса при отработке Бердяушского месторождения является именно щебень (дробленный строительный камень), соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (последующая обработка добытого сырья и выход в качестве товарной продукции щебня предусмотрено Техническим проектом). Доведение добытого минерального сырья до товарного продукта в настоящем случае путем его дробления не является его переработкой, а относится к процессу добычи полезного ископаемого.

Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия".

Заявитель полагает правомерным определение в качестве полезного ископаемого строительного камня, исходя из разработанного на предприятии собственных стандартов - ТУ "5711-002-83681664-2009 Камень бутовый", ТУ "57---001-83681664-2009 Камень строительный из плотных пород" и ТУ "08.11.12-002-6127909-2017 Камень бутовый".

Оценивая позицию заявителя в это части, суд правомерно отметил, что названные стандарты организации в Техническом проекте не отражены и возможность их применения Техническим проектом не предусмотрена. Более того, поскольку Техническом проекте отражено, что продукцией месторождения является именно щебень, разработанный обществом стандарт фактически является стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки Бердяушского месторождения.

Само по себе наличие указанных стандартов предприятия, не отраженныхо в Техническом проекте, не изменяет объект налогообложения (щебень), так как технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что строительный (бутовый) камень является конечным продуктом разработки (такое сырье не является конечным продуктом всего предусмотренного технической документацией цикла горно-добычных работ на месторождении, а потому в силу пункта 7 статьи 339 НК РФ не может быть признано полезным ископаемым).

Также, судом первой инстанции оценена и обоснованно отклонена ссылка заявителя на имеющийся Технологический регламент производства готовой продукции, утвержденный приказом руководителя общества от 29.12.2016 N 42/УР, который, по мнению налогоплательщика, подтверждает самостоятельный характер производства щебня в виде отдельного процесса, начинающегося с доставки горной массы на ДСК после окончания первичных операций по ее добыче (буровзрывных работ).

Судом верно отмечено, что в силу статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством РФ федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах. Проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции. Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Разработка Бердяушского месторождения осуществлялась заявителем на основании утвержденного в установленном порядке Технического проекта "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области", а представленный обществом Технологический регламент производства готовой продукции не соответствует указанному Техническому проекту, поскольку конечной продукцией Бердяушского месторождения согласно Техническому проекту и Государственной экспертизе запасов признается именно щебень.

Доказательств того, что заявитель производит переработку строительного камня путем его обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено. В соответствии с утвержденным технологическим процессом добычи полезного ископаемого, обществом производились работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. При проведении таких работ имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения не изменило основной характер конечного продукта (конечный продукт - щебень, представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый измельчению). Таким образом, технологические операции по переработке строительного камня с выходом товарной продукции - щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93, следует признать первичной обработкой полезных ископаемых.

В этой связи суд первой инстанции правомерно поддержал довод налогового органа о том, что в настоящем случае для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Внесение в НК РФ с 01.09.2022 изменений Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ в части включения щебня в перечень полезных ископаемых, вопреки доводам подателя апелляционной жалобы, не исключает возможности признания щебня полезным ископаемым до указанной даты.

Заявитель указывает на ошибочность примененной инспекцией методики расчета НДПИ. В частности, полагает примененный инспекцией расчет нелогичным, поскольку при расчете НДПИ инспекция, с одной стороны, применила стоимость реализованного обществом щебня, а с другой стороны, применила общее количество добытого строительного камня, не учитывая отсев камня при его переработке в щебень и то обстоятельство, что объем строительного камня не равен объему щебня, исходя из таких характеристик как плотность и твердость.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

В проверяемом периоде обществом осуществлялась реализация щебня, в связи с чем оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы произведена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

Так как в ходе налоговой проверки нарушений в части учета количества полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ инспекцией не установлено, налоговый орган в этой части принял данные, заявленные налогоплательщиком.

Соответственно, инспекцией при расчете по правильно установленному виду полезного ископаемого верно рассчитана стоимость единицы и, с учетом представленных обществом сведений об общем количестве добытого полезного ископаемого, определена общая стоимость добытого полезного ископаемого. Такой порядок расчета полностью соответствует положениям статьи 340 НК РФ. Сведений о фактической ошибочности определенного самим обществом объема добытого полезного ископаемого ввиду образования в процессе его первичной обработки (дробления) отсева либо по причине изменения в результате такой переработки отдельных технических характеристик, заявитель не привел, контррасчета объема добытого полезного ископаемого не представил, ограничившись лишь указанием на теоретическую возможность таких ошибок.

В этой связи возражения заявителя относительно порядка определения инспекцией размера НДПИ подлежат отклонению.

С учетом изложенного, доначисление заявителю НДПИ, а также начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом при наличии законных оснований.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на ранее существовавший подход налогового органа к вопросу определения объекта налогообложения НДПИ (представлявшиеся обществом ранее налоговые декларации по НДПИ принимались налоговым органом без замечаний), а также на отсутствие уведомления налогоплательщика об изменении такого подхода, рассмотрена и обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку то обстоятельство, что нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды. При этом, инспекцией налогоплательщику каких-либо официальных рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ, не давалось.

Довод заявителя о невозможности начисления пени при отсутствии вины налогоплательщика в неуплате налога не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку наличие вины в совершении налогового правонарушения не является необходимым условием для начисления пеней, призванных компенсировать потери бюджета при неуплате налога.

Довод подателя апелляционной жалобы о наличии сложностей в декларировании щебня в качестве объекта налогообложения ввиду того, что такой вид объекта налогообложения до момент внесения в закон соответствующих изменений не был предусмотрен формой налоговой декларации по НДПИ, также подлежит отклонению, как носящий технический характер и не влияющий на правильность данной инспекцией оценки налоговых обязательств заявителя.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для признания оспоренного решения инспекции в указанной выше части незаконным и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований в этой части.

Решением инспекции также установлен факт неправомерного применения налогоплательщиком ставки 0% к количеству добытого полезного ископаемого в части превышающей утвержденные нормативные потери (недоимка по НДПИ по этому основанию определена в размере 7840 руб.).

Каких-либо возражений по существу выводов налогового органа в этой части заявитель не привел, указав лишь на неверный арифметический расчет суммы налога за 2019 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение НДПИ производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части их нормативных потерь.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых в целях главы 26 НК РФ признаются фактические потери полезных ископаемых при их добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены.

В ходе налоговой проверки налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие наличие утвержденных уполномоченным органом государственной власти в установленном порядке нормативов потерь, что исключило для налогоплательщика возможность применения ставок потерь, превышающих потери, отраженные в проекте разработки месторождения на законных основаниях, а потому привело к неполной уплате НДПИ, на что правомерно указал налоговый орган.

Однако, оценив довод налогоплательщика о неправильности арифметического расчета НДПИ в этой части, с учетом того обстоятельства, что ошибочность арифметического расчета подтверждена самим налоговым органом (наличие счетной ошибки при исчислении НДПИ инспекция признала, указав на правильность представленного заявителем контррасчета на сумму НДПИ 3603 руб. вместо установленной по оспоренному решению суммы - 7840 руб., о чем представлено соответствующее заявление от 03.11.2022), суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя о признании оспоренного решения инспекции недействительным в части доначисления НДПИ в размере 4237 руб. (7840 руб. - 3603 руб.), начисления соответствующих пени и штрафа.

Каких-либо возражений в отношении позиции суда первой инстанции в этой части участвующими в деле лицами не приведено, а потому оснований для ее переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.

С учетом результата рассмотрения судебного спора (частичное удовлетворение заявленных требований) и нематериального характера заявленных обществом требований, на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно отнес на налоговый орган понесенные заявителем в связи с обращением в суд с рассматриваемым заявлением судебные расходы по оплате госпошлины в полном объеме.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - оставлению без удовлетворения.

При обращении в суд с апелляционной жалобой ООО "ПНК-Урал" излишне уплачена госпошлина в размере 1500 руб. платежным поручением от 17.11.2022 N 3258.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ указанная сумма подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекцией заявлено о необходимости отмены обеспечительной меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области от 16.03.2022 N 889, принятой определением суда первой инстанции от 01.08.2022.

В силу части 1 статьи 97 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело.

Поскольку указанным определением обеспечительная мера принята судом первой инстанции до момента вступления решения суда в законную силу и после рассмотрения апелляционной жалобы решение суда в законную силу вступило, основания для сохранения обеспечительной меры отсутствуют, а потому заявление налогового органа об отмене обеспечительной меры подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-24628/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" (ОГРН 1097417000560) из федерального бюджета госпошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 17.11.2022 N 3258.

Отменить обеспечительную меру в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области от 16.03.2022 N 889, принятую определением Арбитражного суда Челябинской области от 01.08.2022 по делу N А76-24628/2022.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

С.Е. Калашник Е.В. Бояршинова