Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 марта 2023 г. N 14АП-376/23 по делу N А13-3426/2021

г. Вологда

09 марта 2023 г.

Дело N А13-3426/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 09 марта 2023 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Болдыревой Е.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Зеленцовой Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Свифтлайн" Яковлева А.А. по доверенности от 01.03.2021, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Матасовой С.В. по доверенности от 24.12.2020 N 04-27/33,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 12 декабря 2022 года по делу N А13-3426/2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Свифтлайн" (ОГРН 1123528003521, ИНН 3528188444; адрес: 162627, Вологодская область, город Череповец, проспект Октябрьский, дом 61, квартира 103; далее - ООО "Свифтлайн", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818; 162608, Вологодская область, город Череповец, проспект Строителей, дом 4б; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.07.2020 N 10-43/43-01/5.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 12 декабря 2022 года (с учетом определения от 19 декабря 2022 года об исправлении опечаток) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 536 891 руб. 55 коп., соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в соответствующей сумме; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Этим же судебным актом с инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция не согласилась с решением суда в части принятия к учету расходов при исчислении налога на прибыль организаций стоимости услуг по грузоперевозкам, оказанным обществу следующими организациями: обществом с ограниченной ответственностью "Норд-Лайн" (далее - ООО "Норд-Лайн"), обществом с ограниченной ответственностью "Собрание" (далее - ООО "Собрание"), обществом с ограниченной ответственностью "Промышленное решение" (далее - ООО "Промышленное решение"), обществом с ограниченной ответственностью "РодЛайн" (далее - ООО "РодЛайн") и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в указанной части. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Настаивает на том, что

Представитель инспекции в судебном заседании устно уточнил просительную часть апелляционной жалобы, просил отменить решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 23.07.2020 N 10-43/43-01/5 в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 466 652 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, приходящимся на эпизоды с указанными выше контрагентами.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Возражений относительно частичного отказа в удовлетворении требований обществом в отзыве и его представителем в судебном заседании не заявлено.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано налоговым органом только в части, от заявителя апелляционной жалобы на решение суда не поступило, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой ответчиком части.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалованной части, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 08.02.2019 N 11-29/01 (том 2, листы 93-158; том 3, листы 1-125), по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля - дополнение к акту налоговой проверки от 24.052019 N 10-70/03 (том 3, листы 126-148).

На основании акта проверки, дополнений к акту проверки и по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика (том 4, листы 1-5), инспекцией принято решение от 23.07.2020 N 10-43/43-01/5 (том 1, листы 25-153; том 2, листы 1-40).

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 747 024 руб. 85 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 900 руб., заявителю доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 12 542 017 руб. и пени в размере 5 040 436 руб. 64 коп. за его несвоевременную уплату, недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13 456 060 руб. и пени в сумме 5 154 046 руб. 86 коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил в том числе вывод налоговой инспекции о необоснованном принятии к учету расходов стоимости услуг по грузоперевозкам, оказанным обществу ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленное решение", ООО "РодЛайн", при отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений с данными организациями.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 30.11.2020 N 07-09/14852@ (том 2, листы 41-45) апелляционная жалоба налогоплательщика (том 4, листы 6-11) оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично по эпизодам непринятия налоговым органом в состав расходов затрат в виде стоимости услуг по грузоперевозкам, заявленных обществом по документам ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленное решение", ООО "РодЛайн".

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в обжалованной ответчиком части ввиду следующего.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат.

На основании пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и, в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 2 статьи 11, пункта 8 статьи 101 НК РФ, предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган, установив нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства, должен определить размер его действительной налоговой обязанности по уплате конкретного налога, пеней и штрафа.

При этом размер налоговых обязательств по налогу на прибыль должен быть определен налоговым органом с учетом положений главы 25 НК РФ, предусматривающих, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом.

Однако выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 отражено, что изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленные решения", ООО "РодЛайн" не могли самостоятельно осуществлять предпринимательскую деятельность, взаимоотношения ООО "Свифтлайн" с его подконтрольными контрагентами носили формальный характер без реального осуществления хозяйственных операций.

Как отражено в оспариваемом решении налогового органа, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика (общества), о совершении им действий, направленных на неполную уплату налогов, включение в число контрагентов подконтрольных организаций, создании фиктивного документооборота с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет посредством замены лиц, фактически осуществлявших услуги по грузоперевозкам, включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов.

Изложенные выше факты также подтверждаются вступившим в законную силу приговором в отношении Богданова Н.В. от 10.12.2018 по делу N 1-956/2018, которым руководитель ООО "Свифтлайн" Богданов Н.В. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, а именно уклонение от уплаты НДС путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений в отношении операций с ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленные решения", ООО "РодЛайн".

Общество, обращаясь с заявлением об оспаривании решения инспекции по рассматриваемым эпизодам взаимоотношений с указанными контрагентами, не опровергало выводы налогового органа об оказании услуг по перевозке грузов напрямую индивидуальными предпринимателями, минуя вышеуказанных организаций-контрагентов, вместе с тем настаивало на неправомерном доначислении налога на прибыль в связи с необоснованным исключением из состава расходов стоимости услуг по грузоперевозкам данными организациями, поскольку расходы на оплату транспортных услуг обществом реально понесены, непосредственные исполнители услуг по грузоперевозке определены в рамках расследования уголовного дела и раскрыты налогоплательщиком на стадии представления возражений на акт налоговой проверки, что инспекцией не оспаривается.

По мнению заявителя, налоговый орган обязан был при вынесении решения применить положения статьи 54.1 НК РФ, поскольку вместе с возражениями на акт проверки обществом представлены уточенные налоговые регистры, в которых указаны фактические перевозчики - индивидуальные предприниматели.

Инспекцией в ходе проверки из материалов уголовного дела, в том числе из приговора суда в отношении руководителя заявителя, также установлены фактические исполнители услуг, которые обозначены обществом в уточенных налоговых регистрах, представленных заявителем с возражениями на акт проверки.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлены акты по неоформленным отношениям с индивидуальными предпринимателями - фактическими исполнителями услуг, регистры аналитического учета расходов за 2015-2017 года (том 13, листы 15-126).

По результатам рассмотрения возражений на акт налоговой проверки инспекцией приняты документально - подтвержденные расходы за 2015-2017 годы по следующим перевозчикам: по предпринимателю Авдееву Евгению Петровичу в сумме 6 150 607 руб. 27 коп., предпринимателю Мухину Сергею Валентиновичу в сумме 6 246 400 руб., обществу с ограниченной ответственностью "ПромАвтоТех" (далее - ООО "ПромАвтоТех") в сумме 11 340 271 руб.

По остальным фактическим исполнителям услуг при определении недоимки по налогу на прибыль сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты.

В обоснование позиции налоговый орган указал, что обществом не представлены первичные документы с фактическими исполнителями услуг, которые подтверждают реальный размере обязательств между ООО "Свифтлайн" и заявленными в регистрах аналитического учета расходов перевозчиками.

Как настаивает налогоплательщик, при установлении фактических контрагентов, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, в данном случае - как если бы договоры на грузоперевозку были напрямую заключены с фактическими перевозчиками.

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налога на прибыль в спорной сумме по размеру, поскольку, исключив из состава расходов затраты общества по документам ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленные решения", ООО "РодЛайн" и установив в ходе проверки реальных исполнителей услуг по спорным грузоперевозкам, по которым обществом не представлены первичные документы, инспекцией не определена действительная налоговая обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль.

Признавая недействительным решение инспекции по оспариваемым эпизодам исключения из состава расходов затрат общества по документам ООО "Норд-Лайн", ООО "Собрание", ООО "Промышленные решения", ООО "РодЛайн", суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как разъяснено в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановление Пленума N 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановление Пленума N 53).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 Постановления Пленума N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В данном случае налоговый орган не оспаривает оказание обществом услуг грузоперевозок заказчикам в заявленном объеме и привлечение для этих целей иных лиц.

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктов 3 и 7 Постановления Пленума N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, а также рекомендациям, изложенным в письме Федеральной налоговой службой от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На основании изложенного определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В рассматриваемом случае инспекция пришла к выводу об отсутствии между обществом и спорными контрагентами реальных хозяйственных отношений, а также указала, что бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Данный вывод налогоплательщиком, по существу, не оспорен.

Вместе с тем налоговым органом по результатам проверки не отрицается и не оспаривается реальность осуществляемой обществом хозяйственной деятельности по оказанию услуг грузоперевозки с привлечением иных лиц - перевозчиков, а не самостоятельно, и отражения выручки от отказанных услуг заказчикам.

Более того, инспекцией самостоятельно в ходе проверки определены действительные перевозчики, оказывавшие обществу спорные услуги по грузоперевозкам для заказчиков, с которыми у общества имелись договорные обязательства.

Вопреки доводам апеллянта, факт представления обществом с возражениями на акт проверки исправленных налоговых регистров, в которых указаны фактические перевозчики - индивидуальные предприниматели, свидетельствует о том, что в рамках рассматриваемого дела налогоплательщик не уклонялся от раскрытия информации о фактической стоимости сделок, активно реализовывал свои процессуальные права по представлению доказательств несения спорных расходов при исполнении сделок с реальными исполнителями услуг, установленными налоговым органом в ходе проверки, способствовав определению действительного размера понесенных им затрат и расходов по спорным сделкам.

Само по себе непредставление обществом первичных документов с реальными перевозчиками ввиду их неоформления не может являться основанием для отказа в принятии расходов по таким взаимоотношениям, поскольку по смыслу нормы, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговый орган вправе определить суммы налога расчетным путем именно в тех случаях, когда не представлены необходимые для расчета налога документы в целом по организации-налогоплательщику, отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения или учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчисления налога.

В данном случае, как верно отмечено судом, неприменение инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль организаций в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств общества.

При этом вопреки доводам подателя жалобы, в рамках рассматриваемого дела налогоплательщик не уклонялся от раскрытия информации о фактической стоимости спорных сделок.

При таком положении суд правомерно посчитал, что у налогового органа имелись правовые основания для определения прав и обязанностей общества, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем определения расходов общества в целях исчисления налога на прибыль применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что размер налоговой задолженности по налогу на прибыль определен инспекцией недостоверно.

При этом в ходе рассмотрения дела обществом представлены транспортные накладные за 2015-2017 годы.

Инспекция, изучив представленные обществом транспортные накладные, указала, что данные документы не могут быть использованы для расчета расходов общества, поскольку в накладных не заполнен пункт 15 "стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы", ИНН перевозчика, сумма расходов по заявленным перевозчикам, данные документы подтверждают доходы налогоплательщика, а не расходы, во всех накладных в качестве перевозчика указано ООО "Свифтлайн".

Данные доводы инспекции правомерно отклонены судом по основаниям, изложенным в обжалуемом решении.

Представителем общества заявлено ходатайство о проведении судебной экспертизы с целью установления рыночной стоимости услуг по перевозке.

Определением суда от 21 июня 2022 года назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью "Бюро независимых экспертиз" Шакину Юрию Викторовичу.

Перед экспертом поставлен вопрос: "определить рыночную стоимость услуг по грузоперевозке, оказанных ООО "Свифтлайн" грузоперевозчиками на основании представленных в материалы дела товарно-транспортных накладных за период 2015-2017 годы".

Согласно заключению эксперта от 05.09.2022 N 1307 рыночная стоимость услуг по грузоперевозке, оказанных ООО "Свифтлайн" грузоперевозчиками на основании представленных в материалы дела транспортных накладных за период 2015-2017 годы, составляет (включая НДС) 89 763 230 руб.

Данные выводы эксперта налоговым органом, по существу, документально не опровергнуты.

В отсутствие доказательств иного, суд пришел к выводу о том, что в состав расходов по налогу на прибыль подлежат включению расходы на услуги по грузоперевозкам в размере 76 070 534 руб. (89 763 230-(89 763 230*18/118)).

Между тем, как установлено судом, в ходе проверки инспекцией в составе расходов по налогу на прибыль учтены затраты общества на услуги по грузоперевозкам в размере 23 737 278 руб. 27 коп.

Следовательно, суд правомерно признал подлежащими включению дополнительно в состав расходов по налогу на прибыль затраты в размере 52 333 255 руб. 73 коп.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, обществом необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты в сумме 10 025 627 руб. 27 коп.

Суд согласился с тем, что инспекцией правомерно доначислен налог на прибыль по данному эпизоду в размере 2 005 125 руб. 45 коп., тогда как доначисление налога в сумме 10 466 651 руб. 55 коп., соответствующих сумм пени и штрафов является неправомерным.

С учетом изложенного суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по рассматриваемому в апелляционном порядке эпизоду.

Материалы дела по спорному эпизоду исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 12 декабря 2022 года по делу N А13-3426/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Е.Н. Болдырева