Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 г. N 15АП-1928/23 по делу N А53-19978/2022

город Ростов-на-Дону

10 марта 2023 г.

дело N А53-19978/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 марта 2023 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.,

судей Николаева Д.В., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представителя Куцеволовой Е.И. по доверенности от 12.011.2023,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу: представителя Куцеволовой Е.И. по доверенности от 09.01.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кобалян Сирануш Мартиросовны на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.12.2022 по делу N А53-19978/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Кобалян Сирануш Мартиросовны к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области об оспаривании решения;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кобалян Сирануш Мартиросовна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Ростовской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) с заявлением о признании незаконным решения от 13.12.2021 N 12 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, принятого инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС по г. Таганрогу Ростовской области).

Определением Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2022 в качестве надлежащего ответчика к участию в деле привлечено ИФНС по г. Таганрогу Ростовской области.

На основании заявления заинтересованного лица, уточнившего, что требование предъявлено инспекции (обжалуется ее решение), судом изменен процессуальный статус Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области с заинтересованного лица на третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заинтересованного лица - инспекции.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 26.12.2022 по делу N А53-19978/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, индивидуальный предприниматель Кобалян Сирануш Мартиросовна в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжаловала решение от 26.12.2022, просила его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

От Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу посредством сервиса подачи документов в электронном виде "Мой Арбитр" поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Таганрогу Ростовской области на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 29.12.2020 N 1229/18 проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов, страховых взносов в отношении индивидуального предпринимателя Кобалян Сирануш Мартиросовны.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 12-14/8 от 22.10.2021, который 26.10.2021 вручен ИП Кобалян С.М.

Инспекцией по итогам проведенной выездной налоговой проверки сформулирован вывод о том, что обстоятельства, установленные проверкой в совокупности и взаимной связи свидетельствуют о формальном разделении (дроблении) бизнеса, а также о том, что участниками установленной схемы дробления бизнеса было допущено сознательное искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщиков, что является нарушением положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Выгодоприобретателем установленной схемы дробления бизнеса определен Петанян Володя Иванович.

Предпринимателем 02.12.2021 представлены письменные возражения по акту проверки (вх.N 42335 от 02.12.2021).

Представленные возражения, материалы проверки рассмотрены в присутствии представителей ИП Кобалян С.М. Белецкой Ю.Ю. и Дружининой А.Н., действовавших на основании нотариально заверенной доверенности от 19.01.2021 N 61АА7702259 и удостоверения адвоката N 7155 от 26.12.2017, соответственно.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией 13.12.2021 вынесено решение N 12 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а налоговые обязательства по упрощенной системе налогообложения (УСНО), которые были необоснованно исчислены и уплачены ИП Кобалян С.М. с операций по реализации горюче смазочных материалов (ГСМ) в размере 3 659 021,00 рублей отнесены в уменьшение исчисленного налога на добавленную стоимость (НДС) к уплате по выездной налоговой проверке ИП Петаняна В.И. Данным решением установлено, что ИП Кобалян С.М. допущены нарушения законодательства о налогах и сборах, которые не повлекли за собой доначисление налогов, пеней, штрафов.

Заявитель в порядке статей 138, 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации обжаловал принятое инспекцией решение в УФНС России по Ростовской области.

Согласно принятого Управлением решения апелляционная жалоба ИП Кобалян С.М. оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России по г. Таганрогу Ростовской области от 13.12.2021 N 12 - без изменения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприниматель обжаловал его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

В обоснование своего заявления предприниматель указал, что налоговым органом не доказана схема дробления бизнеса, налоговым органом не принято во внимание, что деятельность ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.М. обусловлена реальными деловыми целями и направлена на получение прибыли от предпринимательской деятельности. В отношении ИП Кобалян С.Р. выездная налоговая проверка не проводилась. Сам по себе факт взаимозависимости не может служить основанием консолидации доходов, полученных каждым из субъектов бизнеса самостоятельно. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе также не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Подконтрольность нескольких контрагентов одному лицу сама по себе не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения ИП Петаняном В.И. и его контрагентами, если каждый из участников группы осуществляет хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Инспекцией оставлено без должного внимания то, что ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.М. вели самостоятельную деятельность, нанимали сотрудников, несли расходы на аренду и осуществляли различные виды деятельности. Все предприниматели осуществляют расчеты с использованием собственных расчетных счетов. Нахождение ИП Петаняна В.И. и ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.М. по одному адресу: г. Таганрог, ул. Бакинская, 27, не может являться достаточным доказательством подконтрольности и взаимозависимости, т.к. по указанному адресу находится большое количество помещений, сдаваемых в аренду. Поэтому использование одних и тех же номеров и одного IP-адреса объясняется техническими особенностями подключения к сети Интернет по одному адресу. Заявитель указывает, что наличие одних бухгалтеров не свидетельствует о ведении организациями "единой" бухгалтерии. Использование всеми спорными предпринимателями в проверяемом периоде бренда "Кобарт" удобно тем, что данный бренд и компания известны потребителям и тем самым бренд привлекает покупателя. При этом владелец товарного знака ООО "Кобарт-Лайт" не предъявлял никаких претензий по использованию товарного знака. По мнению заявителя, налоговый орган необоснованно указывает на то, что предприниматели, входящие в рассматриваемую группу, регулярно выдавали друг другу беспроцентные займы, при этом фактов присвоения полученных ими заемных средств инспекция не установила. Инспекцией анализируются данные, не входящие в период проверки (2005, 2011 и т.д. года), а также протокол допроса Кобалян С.М. от 18.07.2019 произведен не в период проведенной выездной налоговой проверки. Выводы налогового органа об искусственно созданной кредиторской задолженности не подкреплены документально, т.к. материалы проверки не содержат сведений, подтверждающих наличие кредиторов-родственников, задолженность перед которыми составила 2 258 219,43 руб. по поставке ГСМ. Также инспекцией безосновательно не учтен факт предоставления беспроцентного займа в размере 13 млн. рублей, который обусловлен договоренностью между ООО "НефтеГазСервис" и Кобалян С.М. о предоставлении на реализацию ГСМ в размере 50 млн. руб. Установленные факты реализации товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), которые фактически не были закуплены, объясняется фактическим приобретением спорного топлива (масла моторного, ДТ-лето и пр.), но в более поздний срок по дополнительному соглашению и ошибкой в указании ГСМ при отражении в учете. Кроме того, заявитель указывает на то, что является подругой Кобалян А.В., а не родственницей. Кобалян С.М. сначала работала у Петанян В.И. на автозаправочной станции старшим продавцом, а с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя также занималась деятельностью в сфере общественного питания под брендом ресторанов "Сабвэй" на этих же автозаправках. Поэтому при общении с отцом своей подруги, тот предложил увеличить свой доход, занявшись предпринимательской деятельностью в сфере покупки и реализации ГСМ. Петанян В.И. поделился своим опытом ведения бизнеса и всеми наработками за многие годы с Кобалян С.М., вследствие личных доверительных отношений. Фактически Петанян В.И. оказывал помощь в открытии и ведении деятельности по приобретению и розничной реализации ГСМ ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. Налоговым органом не представлено достоверных фактов о нарушении предельных показателей доходов участниками схемы дробления бизнеса.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту; нарушение ненормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки знакомиться со всеми материалами дела.

Процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки регламентирована нормами налогового законодательства - пунктами 3, 4, 5 статьи 101 НК РФ.

Пунктами 2, 3 статьи 101 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ, могут проводиться в срок, не превышающий одного месяца.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения. Указанная обязанность отнесена законодателем к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены решения налогового органа.

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено, что налоговым органом были соблюдены нормы законодательства, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговых проверок.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей. 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с данной главой.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащей налогообложению.

Пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с обязанного лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе и определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О также сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

В письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также -консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика -организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Данный правовой подход сформулирован в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713 по делу N А66-1735/2019 и от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 по делу N А66-1193/2019.

Как следует из оспариваемого решения, ИФНС России по г. Таганрогу Ростовской области одновременно проводились выездные проверки в отношении ИП Петанян Володи Ивановича, ИП Кобалян Сирануш Мартиросовны, ИП Кобалян Арменуи Владимировны в рамках которых установлено:

- фактически деятельность по приемке товаров (твердого, жидкого и газообразного топлива) от поставщиков и до отгрузки (реализации) товаров покупателям ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. не осуществлялась;

- деятельность ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. зафиксирована только на бумаге с использованием формального документооборота;

- Кобалян С.М. и Кобалян А.В. являлись с 2011 года сотрудниками ИП Петанян В.И. и подконтрольными физическими лицами Петанян В.И.;

- ИП Петанян В.И. осуществлял деятельность самостоятельно собственными силами с привлечением взаимозависимых, подконтрольных и родственников ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. для заключения "притворных" договоров комиссии.

Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что Петанян В.И. является отцом Кобалян Арменуи Владимировны, а Кобалян Сирануш Мартиросовна является родной сестрой супруга Кобалян Арменуи Владимировны. Данные лица являются взаимозависимыми в соответствии с положениями пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и указанные взаимозависимые лица имели возможность действовать в общих экономических интересах, влиять на совершаемые ими сделки, что сказалось на условиях и результатах хозяйственной деятельности, поскольку инспекцией установлено наличие родственных связей, поэтому судом отклоняется довод заявителя о том, что заявитель является только подругой Кобалян Арменуи Владимировны.

Инспекцией также установлено, что Петанян В.И. обладал возможностью влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующих субъектов, распределяя выручку от реализации между ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. с целью применения льготных режимов налогообложения (упрощенной системы налогообложения) и ухода от уплаты налога на добавленную стоимость и НДФЛ от доходов, полученных от реализации ГСМ.

Петанян Володя Иванович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в ИФНС России по г. Таганрогу Ростовской области с 18.10.2004, с 2006 года уплачивал налоги по УСНО и ЕНВД.

Предприниматель снят с учета 21.04.2021. Являлся плательщиком ЕНВД по виду деятельности "Розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров":

- 347900, г. Таганрог, ул. Мариупольское Шоссе, 50 А;

- 347913, г. Таганрог, ул. Николаевское Шоссе, 16/4;

- 347942, г. Таганрог, пер. 1-й Новый, 57;

- 347935, г. Таганрог, ул. Александровская, 162;

- 347900, г. Таганрог, ул. Ленина, 175;

- 347900, г. Таганрог, пер. Лодочный, V2.

По виду деятельности "Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств":

- 347924, г. Таганрог, ул. Москатова, 33;

- 347939, г. Таганрог, ул. Чехова, 345;

- 347942, г. Таганрог, пер. 1 -й Новый, 55.

По виду деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы": 347932, г. Таганрог, ул. Мариупольское Шоссе, д.5.

Предприниматель применял упрощенную систему налогообложения (доход - расход). Основной ОКВЭД торговля розничная моторным топливом. Торговля ГСМ в розницу осуществлялась через АЗС, которые в соответствии с договорами аренды с ИП Кобалян С.Р., ИП Кобалян А.М., Лапа Н.И., ООО "ТНП-СЕРВИС", ООО "НК-АЛЬЯНС" находились в пользовании предпринимателя.

Кобалян Артур Мартиросович предоставлял Петаняну Володе Ивановичу в аренду следующие АЗС: г. Таганрог, Николаевское шоссе, 16/4, г. Таганрог, ул. Котлостроительная, 36; г. Таганрог, ул. 2-я Советская, 74-а; г. Таганрог, пер. 1-й Новый, 57; г. Таганрог, ул. Чехова, 345 Ростовская обл., Матвеево-Курганский район, на 2 км + 350 м автодороги п.Матвеев Курган - с.Малокирсановка - с.Екатериновка (с левой стороны); п. М-Курган, ул. Московская, 142; Ростовская обл., с. Покровское, ул. Привокзальная, 100/2, которые принадлежат Кобалян А.М. на праве собственности.

Сумма арендной платы за АЗС по договорам аренды составляла от 20 до 40 тыс. рублей в месяц.

Кобалян Сона Раддамеси предоставляла Петаняну Володе Ивановичу в аренду АЗС по адресу: п. М-Курган, ул. Советская, 16 А, арендная плата составляла 10 000,00 рублей в месяц.

ООО "ТНП-СЕРВИС" Петаняну Володе Ивановичу предоставляло в аренду следующие АЗС: г. Таганрог, ул. Александровская, 162; г. Таганрог, ул. Москатова, 33; г. Таганрог, ул. Ленина, 175а; г. Таганрог, пер. 2-й Лодочный, 1/2А, стоимость арендной платы составляла от 50 до 100 тыс.рублей в месяц.

ООО "НК-АЛЬЯНС" предоставляло Петаняну Володе Ивановичу в аренду следующие АЗС: г. Таганрог, Мариупольское шоссе, 50-а; Ростовская обл., Неклиновский район, с. Покровское, ул. Привокзальная, 11; Ростовская обл., Неклиновский район, с. Самбек, ул. Центральная, 2; Ростовская обл., Неклиновский район, с. Николаевка, СПК к-з "Россия", отд. N 1, поле N 5, 64+300 км вдоль Федер. Автомагистр. "Ростов-Таганрог-граница Украины", стоимость арендной платы составляла от 100 до 140 тыс. рублей в месяц.

Численность сотрудников ИП Петанян В.И. по сведениям формы 2-НДФЛ составляла: в 2006 г. - 24 чел.; в 2007 г. - 28 чел., в 2009 г. - 28 чел., в 2010 г. - 38 чел., в 2011 г. - 66 чел., в 2012 г. - 88 чел., в 2013 г. - 87 чел., в 2014 г. - 81 чел., в 2015 г. - 80 чел., в 2016 г. - 85 чел., в 2017 г. - 84 чел., в 2018 г. - 95 чел., в 2019 г. - 95 человек. Среднесписочная численность составила: в 2011 г. - 63 чел., в 2012 г. - 68 чел., в 2013 г. -71 чел., в 2014 г. - 70 чел., в 2015 г. - 72 чел., в 2016 г. - 75 чел., в 2017 г. - 77 чел., в 2018 г. - 82 чел., в 2019 г. - 68 человек.

Кобалян Сирануш Мартиросовна ИНН 612306112050 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 22.07.2005. С ноября 2011 года по настоящее время Кобалян С.М. работает у ИП Петаняна В.И. (старший продавец сопутствующих товаров (напитки, конфеты и другие фасованные товары, организация закупок и продажа товаров, подтверждено поданными сведениями по форме 2-НДФЛ ИП Петаняном В.И. за период 2011-2020 гг. и протоколом допроса б/н от 02.02.2021 Кобалян С.М.).

В качестве индивидуального предпринимателя Кобалян С.М. подавала декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) по виду деятельности "оптовая торговля", а также декларации по единому налогу на вмененный доход (оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей). Вид деятельности по УСНО ИП Кобалян С.М. - "Деятельность агентов по оптовой торговле твердым, жидким и газообразным топливом и связанными продуктами" (ОКВЭД 46.12.1). Вид деятельности по ЕНВД ИП Кобалян С.М. - "Деятельность ресторанов и кафе с полным ресторанным обслуживанием, кафетериев, ресторанов быстрого питания и самообслуживания". Индивидуальным предпринимателем осуществляется торговая деятельность по реализации продуктов питания "Сабвей".

Судом учтено то обстоятельство, что фактически заявитель осуществлял торговую деятельность по реализации продуктов питания "Сабвей" и к указанной деятельности применял специальный налоговый режим ЕНВД. Спор по реальности деятельности в части осуществления торговой деятельности по реализации продуктов питания "Сабвей" между сторонами отсутствует, налоговые обязательства в указанной части инспекцией не консолидировались.

Среднесписочная численность ИП Кобалян С.М. в проверяемый период составила: в 2011 г. - 14 чел.; в 2012 г. - 1 чел.; в 2013 г. - 6 чел.; в 2014 г. - 7 чел.; в 2015 г. - 8 чел.; в 2016 г. - 6 чел.; в 2017 г. - 5 чел.; в 2018 г. - 4 чел.; в 2019 г. - 6 чел.

В протоколе допроса б/н от 02.02.2021 Кобалян С.М. подтвердила, что все числящиеся сотрудники (кроме бухгалтера по совместительству Юрченковой А.) работали в точках "Сабвей", в обязанности которых входило делать сэндвичи, печь хлебобулочные изделия, резать овощи, пробивать товарные чеки (за еду и напитки) и убирать помещение; как индивидуальный предприниматель она ведет раздельный учет. Покупка и продажа ГСМ у ИП Кобалян С.М. находится на УСНО, а рестораны "Сабвей" - на ЕНВД; сотрудники ИП Кобалян С.М., а именно:

Дульская Т.В., Капанжи Е.Н., Красуля Е.П., Васильченко К.В., Дохоян Д.П., Нурбекян А.Г., Коптева А.А. работали в сфере деятельности ресторанов быстрого питания "Сабвей" на автозаправочных станциях (данная деятельность относится к ЕНВД); собственных помещений для предпринимательской деятельности Кобалян С.М. не имеет, все помещения арендуются у ТРЦ "Арбуз", ООО "НК-АЛЬЯНС" (директор Алтунян С.Р. - муж заявителя), Кобалян А.М. (родной брат).

Согласно протоколу допроса б/н от 18.07.2019 Кобалян С.М. по комиссионной торговле ГСМ сообщила, что фактический адрес рабочего места:

г. Таганрог, ул. Бакинская, 27, бухгалтером является родственница и помогает вести бухгалтерскую отчетность, с ИП Петанян В.И. есть договор и он делает заявки, алгоритм работы с ГСМ заключается в том, что подается заявка, поставщик предоставляет товар, заправка реализует товар, доход получает Кобалян С.М. и оплачивает комиссионное вознаграждение ИП Петаняну В.И., места хранения ГСМ принадлежат на праве собственности ИП Петаняну В.И.

Из установленных проверкой обстоятельств следует, что ИП Кобалян С.М. осуществляла деятельность по реализации ГСМ с теми же поставщиками, что и ИП Петанян В.И. При этом, сотрудники, занятые в деятельности по закупке и реализации ГСМ, облагаемой УСНО, у ИП Кобалян С.М. отсутствовали.

ИП Кобалян Арменуи Владимировна ИНН 612305956809 (дочь Петаняна В.И. и супруга Кобаляна А.М.) зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 12.09.2014. Основной вид деятельности - "Деятельность агентов по оптовой торговле твердым, жидким и газообразным топливом и связанными продуктами" (ОКВЭД 46.12.1).

Кроме основного вида деятельности она фактически осуществляет деятельность детского центра по договору роялти по коммерческой концессии с ООО "Крошка Ру" ИНН 7813428910. В указанной части инспекция не производила консолидацию доходов.

Применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Среднесписочная численность ИП Кобалян А.В. в проверяемый период составила: в 2014 г. - 0 чел.; в 2015 г. - 7 чел.; в 2016 г. - 12 чел.; в 2017 г. - 8 чел.; в 2018 г. - 8 чел.; в 2019 г. - 10 человек. Согласно справкам по форме 2-НДФЛ с 2011 г. Кобалян А.В. работала у ИП Петаняна В.И.

ИП Кобалян Сона Радамеси ИНН 612305749231 (является бывшей супругой родного брата Кобаляна А.М., формы 1-П (вх. по МИФНС России N 1 по Ростовской области N 13111 от 08.08.2019) состоит на налоговом учете с 19.07.2013 и осуществляла деятельность - "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" (ОКВЭД 68.20.2).

С августа 2019 г. ИП Петаняном В.И. в целях сохранения за собой права на применение специального налогового режима (УСН) для распределения доходов от реализации ГСМ привлекается ИП Кобалян Сона Радамеси. Ее деятельность аналогична деятельности ИП Петаняна В.И., ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. в части торговли одними и теми же наименованиями ГСМ, с применением одних и тех же автозаправочных станций, а также заключением договоров на поставку товара у одних и тех же поставщиков. В период 2017-2019 гг. применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно представленным справкам формы 2-НДФЛ, численность ИП Кобалян С.Р. составила: в 2013 г. - 1 чел.; в 2014 г. - 5 чел.; в 2015 г. - 7 чел.; в 2016 г. - 5 чел.; в 2017 г. - 6 чел.; в 2018 г. - 4 чел.; в 2019 г. - 4 чел.

По взаимоотношениям с ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. налоговым органом установлено, что ИП Петанян В.И. были заключены договоры комиссии по реализации ГСМ, которые действовали в проверяемом периоде: с ИП Кобалян С.М. договоры комиссии N 1 от 11.08.2017 (с изменениями по дополнительным соглашениям N 1 от 01.07.2018, N 2 от 01.09.2018) и N 01/19 от 01.01.2019, с ИП Кобалян А.В. договоры комиссии N 1 от 01.01.2015; N 1 от 01.01.2018, N 02/19 от 01.01.2019, с ИП Кобалян С.Р. договор N 03/19 от 21.08.2019. Для ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. индивидуальный предприниматель Петанян В.И. являлся единственным комиссионером.

Налоговым органом установлено, что все перечисленные договоры комиссии между собой идентичны и составлены одинаково вне зависимости от наименования второй стороны сделки. Исключением является размер комиссионного вознаграждения, которое варьируется от 200 000,00 рублей до 1 000 000,00 рублей.

В представленных договорах определены марки топлива, которые подлежат реализации от имени комитента (пункт 1.1. договоров).

При этом при анализе товарных накладных установлены факты реализации топлива (топливо дизельное ЕВРО зимнее, дизельное топливо ЕВРО, ДТ-Л-К5, масло М100Г 2К, бензин неэтилированный премиум ЕВРО-98, бензин неэтилированный премиум ЕВРО-95, дизельное топливо ДТ-5; ДТ-Л-К5), непоименованного в условиях договоров.

Также инспекцией установлены противоречия между предметом договора и обязательствами сторон: если предмет договора предполагает только осуществление комиссионером розничной продажи ГСМ в интересах комитентов, то обязательства сторон предусматривают двойственность отношений как по закупке ГСМ оптом, так и по последующей реализации ГСМ в розницу через АЗС. Более того, при проведении допросов ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. установлено, что предприниматели показали самостоятельную закупку топлива у поставщиков.

Так, например, проверкой установлено, что в товарных накладных и товарно-транспортных накладных за период 2017-2019 гг., оформленных от имени ИП Кобалян С.М. в адрес ИП Петанян В.И.: отсутствовали и не реализовывались такие марки ГСМ как "Топливо дизельное ЕВРО зимнее", "Дизельное топливо ЕВРО, ДТ-Л-К5" (данный вид ГСМ регулярно закупается ИП Кобалян С.М. у поставщиков); отсутствует в перечне пункта 1.1 договора "Масло М100Г 2К", но при этом осуществляется его реализация от имени ИП Кобалян С.М. в адрес ИП Петанян В.И. В товарных накладных и товарно-транспортных накладных за период 2017-2019 гг., оформленных от имени ИП Кобалян А.В. в адрес ИП Петанян В.И. реализовывалась марка ГСМ "Дизельное топливо ЕВРО", хотя данный вид отсутствует в закупке ИП Кобалян А.В. у поставщиков; отсутствовали в документах и не реализовывались марки бензина "Бензин неэтилированный премиум ЕВРО-98", "Бензин неэтилированный премиум ЕВРО-95", "Дизельное топливо ДТ-5; ДТ-Л-К5". В товарных накладных и товарно-транспортных накладных за период 2017-2019 гг., оформленных от имени ИП Кобалян С.Р. в адрес ИП Петанян В.И. отсутствовали и не реализовывались "Топливо дизельное ЕВРО зимнее", "Дизельное топливо ЕВРО, ДТ-Л-К5", "Топливо дизельное ЕВРО межсезонное, (сорта E и сорта F), экологического класса 5 (ДТ-Е-К5)", "Бензин супер Евро - 98", "Автомобильный бензин высокооктановый экологического кл. К5 марки АИ-100-К5 по СТО 44905015-005-2017 (кл.оп.Ш)", несмотря на тот факт, что данные виды ГСМ регулярно закупаются ИП Кобалян С.М. у поставщиков.

Проанализировав представленные сведения о работниках предпринимателей, инспекцией сделан вывод, что у ИП Петаняна В.И. и ИП Кобалян С.М. одновременно на постоянной основе и по совместительству работали одни и те же лица, а также сотрудники переходили от одного работодателя к другому.

IP-адреса и MAC-адреса у ИП Петаняна В.И., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.М. полностью идентичны при каждом выходе в сеть для осуществления работы по управлению расчетными счетами хозяйствующих субъектов (чаще установлено пересечение по ip-адресу 87.117.19.46). Совпадают дата и время (ежедневные, ежечасные, с разницей в несколько минут) сеансов подключения к онлайн-программе "Банк-клиент" по ИП Петанян В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. В банковских досье указан единый городской номер телефона, а также мобильный номер и е-mail одного и того же бухгалтера Юрченковой А.В., оформленной одновременно у ИП Петаняна В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. в проверяемый период. У всех индивидуальных предпринимателей в налоговых декларациях указан единый номер телефона (8863)322543 и используются одинаковые номера телефонов: +7(928)150-62-84, +7(8634)32-25-43; +7(8634)32-27-03; +7(8634)32-00-12, +7(8634)32-25-44, +7(6347) 32-55043, +7 (8634)32-25-41, +7(918)500-89-66, +7(8634)31-41-88.

Фактическое перечисление денежных средств от имени разных хозяйствующих субъектов (участников схемы "дробления" бизнеса:

ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.М. и ИП Петаняна В.И.) по системе "Банк-Клиент Онлайн" производилось с одного рабочего компьютера бухгалтера Юрченковой А.В., установленного в офисе ИП Петанян В.И. по адресу г. Таганрог, ул. Бакинская, д.27.

ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. не представили расчетов наценки, налоговую политику и прайс-листы на топливо, которые при осуществлении реальной финансово-хозяйственной деятельности необходимы для получения экономических результатов у любого хозяйствующего субъекта, который самостоятельно осуществляет деятельность, стоимость товара рассчитывается из фактических затрат на его приобретение и наценки, во избежание продажи товара не ниже себестоимости.

Инспекцией установлено, что по причине увеличения числа АЗС у ИП Петаняна В.И. были вовлечены для осуществления деятельности по реализации ГСМ и распределения выручки ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р.

ГСМ ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян С.Р. реализовывались ИП Петаняном В.И. на АЗС, находящихся в г. Таганроге, Неклиновском и Матвеево-Курганском районах Ростовской области. Вышеуказанные АЗС арендовались ИП Петаняном В.И. у ИП Кобалян А.М., ООО "ТНП-СЕРВИС", ООО "НК-АЛЬЯНС", ИП Кобалян С.Р. Расходы, понесенные ИП Петаняном В.И. по арендным платежам, в адрес комитентов не выставлялись, соответственно оплата со стороны ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян С.Р. за аренду АЗС, в адрес ИП Петаняна В.И. не поступала.

Анализ расходной части расчетных счетов ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. показал перечисления от ИП Петаняна В.И. за ГСМ по договорам комиссии, из которых следует, что фактически перечисление денежных средств от ИП Петаняна В.И. в адрес ИП Кобалян С.Р. осуществляется не за объем реализованного комиссионного топлива, а в сумме, необходимой для дальнейшей оплаты закупки ГСМ поставщикам, т.е. без соблюдения сроков и иных условий, определенных договорами комиссии (общий объем списаний в адрес поставщиков ГСМ через комитентов составляет 95% списаний).

При анализе расходной части банковской выписки ИП Петаняна В.И. установлено, что денежные средства в период 2017-2019 гг. перечислялись в основном с назначением платежа" за ГСМ по договору комиссии" - 56,7%", "за нефтепродукты, ГСМ" - 27,78%. Общая сумма данных перечислений за проверяемый период составила 1 060 724 672,98 рублей или 84,48% от общего объема перечислений с расчетных счетов. Присутствуют также и другие статьи списаний денежных средств: предоставление займов, аренда, сервисное обслуживание АЗС, аренда автомойки и т.д.

Доля перечислений в бюджет составляет 1,49% или 18 714 596,10 рублей от всех перечислений с расчетных счетов ИП Петаняна В.И. Снятие денежных средств с расчетных счетов ИП Петаняна В.И. не установлено. Перечисление денежных средств, связанных с оплатой труда, выдачей подотчетных денежных средств - не зафиксировано. Установлено поступление торговой выручки (наличными денежными средствами) через единого представителя Яркова Валерия Геннадьевича ИНН 615401809680 на расчетные счета ИП Петаняна В.И. и ИП Кобалян А. В. Провести допрос Яркова В.Г. не представилось возможным, вследствие неоднократной неявки по повестке налогового органа.

Анализ расходной части расчетных счетов ИП Петаняна В.И. показал наличие перечислений в адрес ИП Кобалян Арменуи Владимировны и ИП Кобалян Сирануш Мартиросовны денежных средств за ГСМ по договорам комиссии. Сопоставив данные перечисления с дальнейшим движением по расчетным счетам комитентов, установлена определенная закономерность в перечислениях, а именно: фактически перечисление денежных средств от ИП Петаняна В.И. в адрес ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. осуществляется не за объем реализованного комиссионного топлива, а в счет дальнейшей оплаты поставщикам ГСМ в строго определенной сумме (удельный вес перечисленных денежных средств Петаняном В.И. в адрес поставщиков ГСМ через Кобалян С.М. и Кобалян А.В. составляет 95% в течение суток). Согласно представленным оборотам счета 60.01 на 01.01.2017 за комитентами перед поставщиком ГСМ (ООО "Нефтегазсервис" ИНН 6154087740) числится задолженность: ИП Кобалян А.В. ИНН 612305956809 - 23 431 427,92 рублей; ИП Кобалян С.М ИНН 612306112050 - 2 097 496,00 рублей.

Расчет за поставленные ГСМ до 01.01.2017 в адрес ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.М. не был произведен в полном объеме. Проанализировав обороты счета 62.01 и акты сверок между комитентами (ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.М.) и комиссионером (ИП Петанян В.И.), инспекцией установлена задолженность: перед ИП Кобалян А.В. ИНН 612305956809 - 22 746 560,75 руб.; перед ИП Кобалян С.М ИНН 612306112050 - 24 227 462,11 рублей. Общая сумма задолженности комиссионера (ИП Петанян В.И.) перед комитентами (ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.М.) 46 974 022,86 рублей.

По состоянию на 31.12.2019 за ИП Петаняном В.И. числится задолженность: перед ИП Кобалян А.В.- 16 260 696,51 рублей; перед ИП Кобалян С.М. - 34 079 610,20 рублей; перед ИП Кобалян С.Р.- 36 078 617,88 рублей. Задолженность самого ИП Петаняна В.И. перед поставщиком ГСМ на 31.12.2019 составляет 31 193 804,24 рублей. Общая сумма задолженности комитентов перед поставщиками ГСМ на 01.01.2017 составляет 25 528 923,92 рублей.

Как установлено налоговым органом и не опровергнуто заявителем, ИП Петанян В.И. манипулируя и не соблюдая сроки оплаты по договорам комиссии, используя кассовый метод по УСНО, в проверяемый период 2017-2019 гг. продавал комиссионного товара ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. больше, чем было оплачено в их адрес, а именно:

ИП Кобалян С.М.:

в 2017 г. перечислено от ИП Петанян В.И. сумма 15 980 000 рублей, при этом по отчетам реализовано комиссионного товара на сумму 41 141 686,47 рублей, налоговая экономия составила 2 516 169 рублей (41 141 686 -15 980 000 = 25 161 686 *10%);

в 2018 г. перечислена от ИП Петанян В.И. сумма 142 187 691,52 рублей, при этом по отчетам реализовано комиссионного товара на сумму 161 098 862,55 руб., налоговая экономия составила 1 891 117 рублей (161 098 863 - 187 692 = 18 911 171 *10%);

в 2019 г. перечислена от ИП Петанян В.И. сумма 127 236,96 рублей, при этом по отчетам реализовано комиссионного товара на сумму 149 433 989,66 рублей, налоговая экономия составила 630 675 руб. (149 433 990 - 143 127 237 = 6 306 753 *10%);

ИП Кобалян А.В.:

в 2017 г. перечислена от ИП Петаняна В.И. сумма 110 203 000 рублей, при этом по отчетам реализовано комиссионного товара на сумму 117 593 257,43 рублей, налоговая экономия составила 739 025,74 рублей (117 593 257,43 - 110 203 000 = 7 390 257,43 *10%);

в 2018 г. перечислена от ИП Петаняна В.И. сумма 106 171 418,13 рублей, при этом по отчетам реализовано комиссионного товара на сумму 78 143 373,48 рублей, налоговая экономия составила 2 802 804,47 рублей (106 171 418,13 -78 143 373,48 = 28 028 044,65 * 10%);

ИП Кобалян С.Р. в 2019 г. перечислена от ИП Петанян В.И. сумма 2 9 240 000 рублей, при этом по отчетам реализовано комиссионного товара на сумму 66 958 617.88 руб., налоговая экономия составила 3 771 862 руб. (66 958 617.88 - 29 240 000 = 37 718 617.88 *10%).

Данные факты свидетельствуют о занижении налогооблагаемой базы доходов ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. даже по упрощенной системе налогообложения.

Привлекая дополнительных участников в оборот ГСМ, Петанян В.И. тем самым увеличивал себе кредитную линию (до 117 612 728,83 рублей) за счет искусственного создания задолженности перед участниками схемы, тем самым создавая для себя более выгодные условия для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Также анализ расчетного счета ИП Петанян В.И. за проверяемый период 20172019гг. показал, что сумма предоставленных беспроцентных займов составила 65 909 327,05 рублей; возврат займов - 41 257 588,88 рублей. Сумма не возвращенных средств - 24 651 738,17 рублей

Денежные средства с расчетных счетов ИП Петаняна Володи Ивановича перечисляются ровно в тех суммах, которые необходимы для погашения частичной кредиторской задолженности ИП Кобалян Арменуи Владимировны и ИП Кобалян Сирануш Мартиросовны, образовавшейся перед поставщиком ГСМ (ООО "Нефтегазсервис" ИНН 6154087740). Данные перечисления хаотичны и не привязаны ни к дате ежемесячного отчета (последнее число месяца), ни к 10-ти дневному сроку после отчетов (пункт 5.3 договоров комиссии). Данная схема в дальнейшем применяется и к последующему поставщику ГСМ - ООО "НГК" ИНН 9701117081.

Как видно из изложенного, ИП Петанян В.И. не рассчитывался полностью за полученный объем ГСМ перед поставщиками и не перечислял денежные средства комитентам (ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р.) за реализованное комиссионное топливо, чтобы исключить превышения предельного размера доходов по УСНО всеми участниками схемы "дробления" бизнеса.

Фактически при анализе представленных транспортных накладных и УПД установлено, что в товарных накладных ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. установлена смена наименования нефтепродуктов, а товарные накладные (далее - ТН) и универсальные передаточные документы (далее - УПД) поставщиков ГСМ содержат подписи и печати ИП Петаняна В.И. как грузополучателя, а также в документах проставлены подписи водителей, фактически перевозивших груз -Мкртчян В.М., Галицкого В.А., Анцыфорова Ю.М., Абадаева Г.М., Шнайдера А.И., грузоперевозчиком ГСМ, переданного на реализацию по комиссии в период 2017-2019 гг. является ИП Кобалян А.М. (супруг Кобалян А.В., брат Кобалян С.М., брат бывшего мужа Кобалян С.Р., владелец на праве собственности бензовозов).

Анализ полученных УПД за 2017-2019 гг. показал, что: транспортировка товара осуществлялась силами поставщиков (транспортом перевозчика ИП Кобалян Артур Мартиросович ИНН611900029279; грузоотправитель ООО "Кобарт-Лайт" ИНН 6154114802 (руководитель/учредитель Кобалян Артур Мартиросович); грузополучатель ИП Петанян В.И. ИНН 612300242399 (адреса разгрузки - АЗС Петаняна В.И.).

Таким образом, установлено, что от поставщиков напрямую отгружается ГСМ на АЗС Петаняна В.И., и при этом составляются идентичные документы, где изменяются только названия покупателей (ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. либо ИП Петанян В.И.). В товарно-транспортных накладных от поставщиков в период 2017-2019 гг. также установлены несоответствия заполнения реквизитов (анализ произведен и приведен инспекцией на листах 93-97 оспариваемого решения).

Фактически ГСМ транспортировался непосредственно со склада грузоотправителя напрямую на АЗС Петаняну В.И., однако в товарных накладных ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. установлена смена наименования нефтепродуктов; ТТН и УПД поставщиков ГСМ содержат подписи и печати ИП Петаняна В.И. как грузополучателя, а также в документах проставлены подписи водителей, фактически перевозивших груз - Мкртчян В.М., Галицкого В.А., Анцыфорова Ю.М., Абадаев Г.М., Шнайдера А.И.; грузоперевозчиком "комиссионного" ГСМ в период 2017-2019 гг. является ИП Кобалян А.М. (супруг Кобалян А.В., брат Кобалян С.М., брат бывшего мужа Кобалян С.Р.).

При анализе движения ГСМ на отдельно взятой АЗС (АЗС, расположенная по адресу: г. Таганрог, Николаевское шоссе, 16/4), налоговым органом установлено, что первоначально Петанян В.И. самостоятельно (от своего имени) снабжал данную АЗС бензином. С января по август 2017 года включительно Петанян В.И. осуществлял поставки и реализацию ГСМ на АЗС. На основании данных о количестве приобретенного (первичная документация от поставщиков) и реализованного ГСМ (ежемесячные отчеты о реализации ГСМ) установлены остатки топлива на конец каждого календарного месяца. В сентябре 2017 года, имея в резервуаре остаток "собственного" топлива, ИП Петанян В.И. принимает "комиссионное" топливо той же марки. В дальнейшем, в период с сентября 2017 года по март 2018 года, Петанян В.И. реализует только "комиссионное" топливо, смешавшееся с его "собственным". С апреля по сентябрь 2018 года Петанян В.И. снова возобновляет прямые поставки ГСМ от поставщиков от своего имени. В октябре 2018 года, в рамках одного календарного месяца, на АЗС поступает как "собственное" топливо Петаняна В.И., так и "комиссионное" (ИП Кобалян С.М.):

УПД N 64 от 01.10.2018 приобретение ГСМ (Бензин неэтилированный марки АИ-92-К5; Бензин неэтилированный АИ-95-К5; Топливо дизельное Евро летнее, сорта С, экологического класса К5 (ДТ-Л-К5)) ИП Петаняном В.И. у ООО "НГК" ИНН 9701117081);

УПД N 97 от 22.10.2018 приобретение ГСМ (Бензин неэтилированный марки АИ-92-К5; Бензин неэтилированный АИ-95-К5; Топливо дизельное Евро летнее, сорта С, экологического класса К5 (ДТ-Л-К5)) ИП Петаняном В.И. у ООО "НГК" ИНН 9701117081);

УПД N 121 от 30.10.2018 (приобретение ГСМ ИП Кобалян С.М. (Бензин неэтилированный АИ-95-К5) у ООО "НГК" ИНН 9701117081);

УПД N 122 от 30.10.2018 (приобретение ГСМ ИП Кобалян С.М. (Бензин неэтилированный АИ-95-К5) у ООО "НГК" ИНН 9701117081);

УПД N 123 от 30.10.2018 (приобретение ГСМ ИП Кобалян С.М. (Бензин неэтилированный марки АИ-92-К5; Топливо дизельное Евро летнее, сорта С, экологического класса К5 (ДТ-Л-К5)) у ООО "НГК" ИНН 9701117081);

УПД N 124 от 30.10.2018 (приобретение ГСМ ИП Кобалян С.М. (Бензин неэтилированный марки АИ-92-К5, Бензин неэтилированный АИ-95-К5) у ООО "НГК" ИНН 9701117081).

Последующие три месяца на АЗС из одного резервуара реализуется "собственное" и "комиссионное" топливо одновременно. При этом, в процессе реализации топлива конечным потребителям, невозможно физически отделить из одного резервуара "собственное" и "комиссионное" топливо. Данный факт прямо свидетельствует о том, что фактически все топливо на АЗС приобреталось самим Петаняном В.И., а сами договоры комиссии составлены формально в целях распределения доходов между участниками схемы.

Из протоколов допросов сотрудников ИП Петаняна В.И. установлено следующее:

все сотрудники, исполняющие обязанности заправщиков АЗС, официально не были трудоустроены у ИП Петаняна В.И., в отпуск и на больничные не оформлялись, рабочий день посменный (сутки/трое), зарплата выдавалась наличными денежными средствами около 8 тыс. руб. (протоколы допросов Ахматова Д.В. от 17.02.2021, Поповой А.Н. от 05.04.2021, Скрытченко А.Ю. от 05.04.2021). Данный факт свидетельствует об умышленном сокрытии численности сотрудников ИП Петаняна В.И. в связи с предельными значениями в проверяемый период 2017-2019 гг. показателя среднесписочной численности сотрудников ИП Петаняна В.И., позволяющих применять УСНО;

в обязанности заправщиков входило заправлять бензином машины с помощью топливного пистолета, а также контролировать (1-2 раза в неделю) выгрузку ГСМ (через люк бензовоза визуально сверять количество привезенного бензина с насечками на машине, а также специальным прибором "метрштоком" измерять наполненность подземных резервуаров на АЗС для слива бензина);

сотрудники в должности кассиров-операторов (протоколы допросов Бурлаченко Ю.П. от 11.02.2021, Ковгановой Л.Е. от 18.02.2021, Коврыгиной Н.Д. от 10.02.2021, Костюченко Е.В. от 01.03.2021, Куриловой Н.Н. от 25.02.2021, Петровой М.Г. от 03.03.2021, Тимченко Э.В. от 15.02.2021, Файчук Е.А. от 15.02.2021) всю денежную выручку по кассовым чекам за проданный бензин сдавали лично Петаняну В.И., Алтуняну Р.С. (сын Кобалян С.М.), либо Яркову В.Г. (официально работает в ИП Кобалян А.М. ИНН 611900029279);

кассиры-операторы подтвердили, что в конце каждой своей смены, распечатывали отчет из компьютерной программы (1С Торговля), в котором содержалась информация о количестве литров топлива на начало и конец дня, а также указывалось количество проданного ГСМ по маркам и литрам;

ежедневно с каждой АЗС передается отчет о реализованном топливе с указанием вида топлива, количества, суммы выручки. Данные отчеты Петаняном В.И. передаются главному бухгалтеру Юрченковой Анжеле Владимировне, которая на основании полученной информации вносит сведения в программу 1С (протокол допроса Юрченковой А.В. от 15.02.2021). При этом на выставленное в адрес ИП Петаняна В.И. требование о предоставлении ежедневных отчетов, налогоплательщиком не предоставлены истребуемые документы с пояснением, что ежедневные отчеты операторов АЗС не входят в перечень хранения документов. Сопоставив данные из протоколов допросов свидетелей (в том числе самой Юрченковой А.В., а также заправщиков АЗС) инспекция сделала вывод, что ИП Петанян В.И. умышленно не представляет ежедневные отчеты операторов АЗС, с целью сокрытия содержащейся информации о количестве, марке ГСМ и цене реально реализованного топлива;

инвентаризация топлива на АЗС не осуществлялась, ГСМ привозились бензовозами и сливались в подземные резервуары на АЗС по маркам топлива;

ИП Кобалян С.М. и ИП Кобалян А.В. допрашиваемым свидетелям не знакомы, при сливе нефтепродуктов данные предприниматели не присутствовали.

При проведении осмотров АЗС установлено, что используются вывески и обозначения единого образца с названием КОБАРТ, контакты, сайт в сети Интернет (Kobart.ru).

При анализе документов, оформленных от имени ИП Петаняна В.И., установлено, что они содержат ссылку на сайт http ://www.kobart.ru.

Инспекцией, в соответствии со ст. 92 НК РФ проведен осмотр сайта http ://www.kobart.ru и составлен протокол осмотра от 09.07.2021, в результате чего установлено, что осматриваемый сайт разработан и оптимизирован для Группы компаний "Кобарт", которая занимается оптовыми и розничными продажами горюче-смазочных материалов (ГСМ), мукомольным производством и продажей минеральных удобрений, строительством и продажей строительных материалов и инструментов, и существует на Российском рынке с 1999 года. Главный офис компании Кобарт находится на ул. Бакинской 27, имеет собственную сеть фирменных АЗС по г. Таганрогу и Ростовской области; нефтебазу; автопарк спецтранспорта и большегрузных автомобилей; 5 тыс. гектар земельных угодий; два колхоза; мельницу; офисные, торгово-складские и технические помещения. Одним из направлений группы компаний "Кобарт" является розничная торговля ГСМ, при этом на сайте http://www.kobart.ru нет упоминания ИП Петанян В.И., Кобалян А.В., Кобалян С.М, Кобалян С.Р. С января 2021 г. и по настоящее время направление по розничной торговле ГСМ группы компаний "Кобарт" зарегистрировано за ИП Мартыновым Х.М. (до смены ФИО - Кобалян Хачатур Мартиросович, бывший муж Кобалян С.Р. и родной брат Кобаляна Артура Мартиросовича и Кобалян Сирануш Мартиросовны).

Суд первой инстанции правомерно согласился с выводом инспекции о том, что при отсутствии самостоятельного ведения учета ГСМ ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р., при отсутствии в штате сотрудников по работе с ГСМ, при отсутствии заявок на количество покупаемого товара, прайс-листов, инвентаризации запасов, регулярных денежных расчетов с поставщиками, фактически осуществляется реализация товара и оформление документов ИП Петаняном В.И. с целью регулирования и непревышения размера выручки, необходимой для применения специального налогового режима - УСНО.

ИФНС России по городу Таганрогу Ростовской области доказана подконтрольность и формальность деятельности ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. по закупке и последующей реализации ГСМ ИП Петаняну В.И., который самостоятельно осуществлял данную деятельность.

ИФНС по г. Таганрогу установлено, что ИП Петанян В.И. ввиду вышеизложенного утратил право на применение специального налогового режима и налоговым органом рассчитаны налоговые обязательства по общей системе налогообложения с 01.07.2017 по 31.12.2019.

Налоговым органом по результатам проверки с 3 квартала 2017 года (период в котором установлено превышение предельного размера выручки по УСНО) пересчитаны реальные налоговые обязательства ИП Петаняна В.И. по реализации ГСМ, по итогам расчетов сумма выручки, перераспределенная между ИП Петаняном В.И. и ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. объединена в единую выручку ИП Петаняна В.И., в состав расходов по НДФЛ и налоговых вычетов по НДС включены затраты на приобретение топлива у поставщиков (ООО "НГК" ИНН 9701117081, ООО "НЕФТЕГАЗСЕРВИС" ИНН 6154087740). Сумма доходов ИП Кобалян С.М., отнесенная инспекцией в состав доходов при расчете действительных налоговых обязательств ИП Петаняна В.И., составила 295 918 620,49 рублей, сумма расходов - 276 316 667,89 рублей.

При этом при расчете действительных налоговых обязательств ИП Петаняна В.И. не учитывались расходы на:

использование товарного знака "Кобарт" (товарный знак N 636460, N730517), т.к. письмом N 41-104373-12 от 14.09.2021 Федеральной службой по интеллектуальной собственности предоставлена информация об отсутствии регистрации передачи правообладателем ООО "Кобарт-Лайт" права использования ООО "ТНП-Сервис", ООО "НК-Альянс", ИП Кобалян А.М., ИП Кобалян С.Р., ООО "ЛЮКСОЙЛ" товарного знака;

рекламу, связанную с товарным знаком "Кобарт" по контрагентам (ООО "Дизайн Студия Фаворит" ИНН5036101273, ИП Субботина Анжелика Андреевна ИНН290540054846, ИП Думик Юрий Анатольевич ИНН615400620191, ИП Пилат Сергей Федорович ИНН615401880435, ООО "Связь Информ" ИНН 6154070030, ООО "Связь Информ Сервис" ИНН6154074902, ИП Иванас Ольга Юрьевна ИНН615428042984);

ведение бухгалтерского учета и сервисное обслуживание по контрагенту ООО "Юнит-Сервис" ИНН61544144155, в отношении которого получена информация о неосуществлении реальной финансово-хозяйственной деятельности, отсутствие по адресу, заявленному в ЕГРЮЛ, единственный заказчик ИП Петанян В.И., руководитель и учредитель номинальный - Дудченко В.С., во всех документах указан телефон Юрченковой А.В., являющейся матерью Дудченко В.С., которая на допросах указала, что не знает, кто такая Юрченкова А.В., по расчетным счетам организации установлены факты обналичивания денежных средств на карты Юрченковой А.В. в сумме 22,4 млн. руб., управление расчетными счетами общества Юрченковой А.В. осуществлялось с единых ip-адресов, установлена принадлежность указанного в банковских досье телефона для связи +79514960093 (принадлежит Юрченковой А.В., именно по указанному телефону осуществлялась связь на постоянной основе в рамках выездной налоговой проверки ИП Петаняна В.И.);

приобретение ТМЦ, не использованных в предпринимательской деятельности ИП Петаняна В.И. по контрагенту ООО "Линтера" ИНН 6161054216 приобретение лототрона, заказ на изготовление которого поступил в адрес контрагента из отдела рекламы Группы Компаний "Кобарт".

Помимо вышеизложенного налоговым органом установлено, что ИП Петанян В.И. за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 представлял декларации по УСНО (доходы, уменьшенные на сумму расходов) по ставке 10%. Выездной налоговой проверкой установлен реальный доход ИП Петаняна В.И., который необходимо было учитывать при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Проверкой установлено, что предприниматель утратил право на применение УСНО в связи с превышением предельного размера дохода и с 01.07.2017 должен был применять общую систему налогообложения и уплачивать соответствующие налоги.

При пересчете фактических доходов ИП Петаняна В.И. налоговым органом исключены суммы комиссионного вознаграждения, полученные предпринимателем за реализацию комиссионного топлива, так как все сделки с реализацией ГСМ через АЗС "Кобарт" признаны формальными и направленными на создание видимости ведения деятельности при отсутствии таковой.

В составе доходов ИП Петаняна В.И. в I полугодии 2017 г. отражены суммы комиссионного вознаграждения, полученного от ИП Кобалян А.В.:

N 1 от 31.01.2017 - Оказание посреднических услуг в торговле (комиссионное вознаграждение); комитент "ИП Кобалян Арменуи Владимировна" по договору "Договор N1 от 01.01.2015 г". Комиссионное вознаграждение удержано из выручки комитента - 200 000 рублей;

N 2 от 28.02.2017 - Оказание посреднических услуг в торговле (комиссионное вознаграждение); комитент "ИП Кобалян Арменуи Владимировна" по договору "Договор N1 от 01.01.2015 г". Комиссионное вознаграждение удержано из выручки комитента - 200 000 рублей;

N 3 от 31.03.2017 - Оказание посреднических услуг в торговле (комиссионное вознаграждение); комитент "ИП Кобалян Арменуи Владимировна" по договору "Договор N 1 от 01.01.2015 г". Комиссионное вознаграждение удержано из выручки комитента - 200 000 рублей;

N 4 от 30.04.2017 - Оказание посреднических услуг в торговле (комиссионное вознаграждение); комитент "ИП Кобалян Арменуи Владимировна" по договору "Договор N1 от 01.01.2015 г". Комиссионное вознаграждение удержано из выручки комитента - 200 000 рублей;

N 5 от 31.05.2017 - Оказание посреднических услуг в торговле (комиссионное вознаграждение); комитент "ИП Кобалян Арменуи Владимировна" по договору "Договор N 1 от 01.01.2015 г". Комиссионное вознаграждение удержано из выручки комитента - 200 000 рублей;

N 6 от 30.06.2017 - Оказание посреднических услуг в торговле (комиссионное вознаграждение); комитент "ИП Кобалян Арменуи Владимировна" по договору "Договор N1 от 01.01.2015 г". Комиссионное вознаграждение удержано из выручки комитента - 200 000 рублей.

Доводы заявителя о том, что IP-адрес при наличии по соответствующему адресу общих точек доступа и устройств беспроводной передачи данных идентифицирует лишь конечное устройство, а не какое-либо конкретное лицо, а также о том, что отсутствовала "централизованная" бухгалтерия, так как каждый предприниматель вел собственный бухгалтерский учет и самостоятельно подавал декларации (ИП Кобалян С.М. приходила к мужу, а ИП Петанян В.И. и ИП Кобалян А.В. находились по одному адресу, арендуя разные офисы) правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку ИП Кобалян С.М., заявляя данный довод, не представила документального подтверждения указанных обстоятельств, а также не опровергла установленные в ходе проведения проверки обстоятельства.

Кроме того, ИП Кобалян С.М., заявляя указанные требования, не учла, что каждый из участников "дробления" бизнеса должен иметь свой сегмент в бизнесе, свое место, выполнять какую-то свою индивидуальную функцию (даже в общем и неразделимом бизнес-процессе).

При этом материалами проверки установлено и подтверждено документально, что у ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. отсутствовала самостоятельность как хозяйствующих субъектов по виду деятельности - торговля нефтепродуктами, что подтверждается следующим: среди лиц, создавших участников "дробления" бизнеса с признаками взаимозависимости (родственных связей), не установлено иных независимых сторонних лиц, либо компаньонов; у каждого из участников "дробления" бизнеса нет самостоятельных каналов приобретения и сбыта товара; у участников "дробления" бизнеса одни и те же направления, сферы, виды деятельности; бизнес-процесс каждого из участников "дробления" бизнеса не является самостоятельным или обособленным (отсутствие трудовых ресурсов, основных и технических средств, логистики и деловой цели, перечисление по расчетному счету за аренду помещений, услуги связи, электроэнергию, канцелярские расходы и т.п.).

Инспекцией установлено, что ведения самостоятельной предпринимательской деятельности в части закупки и реализации ГСМ, самостоятельного найма сотрудников, осуществления контроля и учета закупки и реализации ГСМ у ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. не было. Налоговый орган установил, что действительные сотрудники ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. были задействованы только в фактически осуществляемых ими видах деятельности услуг общественного питания и деятельности развивающего центра "Крошка Ру".

Установлено, что ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. осуществляли ту же самую деятельность по реализации ГСМ, с теми же поставщиками, что и ИП Петанян В.И. При этом, сотрудники, занятые в деятельности по закупке и реализации ГСМ, облагаемой УСНО у ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. - отсутствуют.

Инспекцией установлено, что у ИП Кобалян С.М. с каждым годом увеличивалась выручка, но при этом предприниматель три года подряд (в 2012 г., 2013 г., 2014 г.) показывала убыток по УСНО от предпринимательской деятельности и уплачивала минимальные размеры налога (по ставке 1%) в незначительных суммах.

Данный факт является признаком необоснованной налоговой экономии, так как внезапное и необъяснимое падение рентабельности в деятельности хозяйствующего субъекта свидетельствует о построении недобросовестной схемы "дробления" бизнеса. При этом налоговая нагрузка у данного налогоплательщика одномоментно становится ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной экономической отрасли.

Выявлено активное использование заемных средств внутри группы аффилированных лиц, так согласно выписке банка через расчетный счет ИП Кобалян С.М. транзитом перечисляются крупные денежные средства (в том числе предоставление в адрес ООО "Нефтегазсервис" беспроцентного займа в размере 13 000 000 рублей) при отсутствии банковских кредитов или привлечения заемных средств.

Применяемая Петаняном В.И. схема "дробления" бизнеса длительна и постоянна на протяжении значительного временного промежутка, при выяснении обстоятельств создания схемы "дробления" бизнеса, налоговый орган обоснованно исследовал все обстоятельства, которые указывали на причину возникновения данной схемы.

Участники схемы ИП Петанян В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р. с целью облегчения перераспределения финансовых средств оформляли взаимные договоры аренды, договоры комиссии, открывали расчетные счета в одних и тех же банках, осуществляли деятельность по одному и тому же адресу, что свидетельствует в итоге о согласованности действий данных субъектов.

Заявителем не представлено доказательств того, что размер комиссионного вознаграждения зависел от совокупности нескольких показателей (количества заправок и реализованного товара). При этом инспекцией установлена и отражена в оспариваемом решении, исходя из проведенного анализа представленных документов по приобретению ГСМ у ООО "Нефтегазсервис" и ООО "НГК" и последующей реализации через АЗС, взаимосвязь между объемом реализации и количеством АЗС отсутствует.

Все АЗС, через которые реализуется ГСМ от имени ИП Петаняна В.И., оформлены вывеской "Кобарт". Название "Кобарт" - товарный знак, зарегистрированный в общеустановленном порядке за предприятием ООО "Кобарт-Лайт" ИНН6154114802.

ИП Петанян В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян С.Р. и ИП Кобалян А.В. при реализации ГСМ в розницу через АЗС "Кобарт" не имели права пользоваться торговыми знаками "Кобарт", т.к. соглашения между правообладателем товарных знаков ООО "Кобарт-Лайт" и собственниками АЗС содержат запрет на передачу товарных знаков третьим лицам, кем и являются ИП Петанян В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р.

В ответ на требование N 6346 от 05.07.2021 ООО "Кобарт-Лайт" представил согласие на использование товарных знаков для ИП Петаняна В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и Кобалян С.Р. При этом при анализе условий использования товарного знака, принадлежащего ООО "Кобарт-Лайт", установлено наличие запрета на право пользования товарным знаком "Кобарт" третьими лицами.

При реализации ГСМ через АЗС "Кобарт" ИП Петанян В.И., ИП Кобалян С.М., Кобалян С.Р. и ИП Кобалян А.В. взяли на себя обязанность безвозмездно, не имея на то правовых оснований, рекламировать и продвигать продукцию Группы Компаний Кобарт, используя их на вывесках АЗС, ценниках, одежде, визитках, прайсах и флайерах. Данные расходы относятся к расходам правообладателя товарных знаков - ООО "Кобарт-Лайт" и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой базы у него.

Петанян В.И. влиял на финансовые результаты ИП Кобалян С.М., Кобалян А.В. и Кобалян С.Р. путем неполного перечисления денег комитентам. Контролировал и регулировал размер доходов вышеуказанных предпринимателей, что сказывалось на размере исчисленного ими налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Анализ первичных документов, а также анализ движения денежных средств на расчетных счетах ИП Петаняна В.И. показал не полное перечисление денежных средств за реализованное "комиссионное" топливо, что позволило занизить налогооблагаемую базу по УСНО. Денежные средства, полученные Петаняном В.И. от реализации "комиссионного топлива" не признаются доходом Петаняна В.И. при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как такой вид топлива является имуществом комитентов (ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р.) на основании п. 1 ст. 996 ГК РФ. Такие доходы подлежат отражению в книгах доходов и расходов (УСН) у комитентов в соответствующих периодах. Датой получения доходов у комитентов будет являться день, когда полученные от реализации "комиссионного топлива" денежные средства поступили в кассу или на расчетный счет комитентов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Из-за несвоевременного перечисления Петаняном В.И. денежных средств за реализованное "комиссионное топливо", значительная часть полученного дохода не отражалась в книгах доходов и расходов комитентов.

На конец проверяемого периода общая сумма задолженности Петаняна В.И. перед ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. составляла 88 058 924,60 рублей.

Данная сумма была умышленно сокрыта от налогообложения за счет создания Петаняном В.И. схемы "дробления" бизнеса с применением комиссионных договоров.

Также установлено, что согласно актам сверок между поставщиком ГСМ (ООО "НГК") и предпринимателями усматривается наличие кредиторской задолженности последних перед поставщиком по состоянию на 31.12.2019 в следующем размере: ИП Петанян В.И. - 31 193 804,24 рублей; ИП Кобалян А.В. - 20 564 635,88 рублей; ИП Кобалян С.М. - 24 905 885,57 рублей; ИП Кобалян С.Р. - 39 044 553,74 рублей. Таким образом, Петанян В.И., привлекая в созданную им умышленно схему "дробления" бизнеса взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, создал для себя более благоприятные условия для ведения предпринимательской деятельности путем увеличения кредитной линии от поставщика в размере 115 708 879,43 рублей.

В ходе проведения допросов свидетелей (работников Петаняна В.И.), установлено, что ежедневно вместе с выручкой операторами АЗС передавался отчет, который содержал данные об остатках топлива на начало и на конец дня в разрезе каждого вида топлива, количества реализованного топлива и суммы (в разрезе каждого вида топлива). Данный отчет не подразделял топливо на собственное и "комиссионное". Таким образом, все реализованное топливо являлось собственным топливом Петаняна В.И., так как документально не зафиксирована реализация "комиссионного" топлива на АЗС.

Отсутствие ежедневных отчетов операторов АЗС, сопоставление сумм выручки из ежемесячных отчетов и полученных сумм выручки от операторов фискальных данных (стр. 157 оспариваемого решения, табл. N 45) указывает на занижение выручки от реализации ГСМ, что позволяет утверждать о не полном внесении наличных денежных средств на расчетные счета Петаняна В.И. Данными денежными средствами Петанян В.И. распоряжается по собственному усмотрению.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Петаняна В.И. были проанализированы отчеты операторов фискальных данных всех ККМ, зарегистрированных на Петаняна В.И. в проверяемый период. В результате установлено, что отчеты операторов фискальных данных содержат общие суммы выручки от реализации как собственного топлива так и "комиссионного" топлива. Было произведено сопоставление сумм выручки из отчетов ОФД и сумм, искусственно разделенных Петаняном В.И. между собой и взаимозависимыми лицами (ежемесячный отчет и отчеты комитентам). В результате налоговым органом установлено, что в представленных ежемесячных отчетах и отчетах комитентам отражена не вся выручка от реализации топлива.

Налоговым органом установлено, что всей деятельностью, связанной с реализацией ГСМ (контроль цен, остатков, заказ) занимался лично Петанян В.И. Факт контроля за полученными от реализации "комиссионного ГСМ" денежными средствами подтверждается анализом перечислений данных денежных средств по расчетным счетам ИП Петаняна В.И., ИП Кобалян С.М. ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р. Данный анализ показывает, что Петанян В.И. не рассчитывается за реализованный "комиссионный ГСМ" перед комитентами, а распоряжается им по своему усмотрению.

Помимо вышеизложенного, установлены многочисленные случаи смены товарности на протяжении всего проверяемого периода, которые участники схемы объясняют (без предоставления документов) техническими ошибками. Налоговый орган указывает на формальное составление документации при передаче ГСМ на реализацию по договорам комиссии Петаняну В.И. Также данные выводы инспекции подтверждаются следующим.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлен факт реализации масла марки М-10Г2К от имени Петаняна В.И. по договору комиссии с ИП Кобалян С.М. При исследовании договоров комиссии с заявленным комитентом, установлено, что в договорах отсутствует наименование ГСМ, позволяющее Петаняну В.И. реализовывать данный вид ГСМ. Проведен анализ движения масла моторного в разрезе собственного и "комиссионного" (подробный анализ приведен на листах 168-169 оспариваемого решения). Установлено, что приобретение масла в проверяемый период осуществляется от имени ИП Петаняна В.И. Одновременно с этим в период с августа 2017 г. по июль 2018 г. наблюдается реализация данного масла от имени ИП Кобалян С.М. договором комиссии N 1 от 11.07.2017, заключенным между ИП Петаняном В.И. и ИП Кобалян С.М. в наименовании нефтепродуктов, подлежащих реализации, не предусмотрено наименование "Масло моторное". Рассматривая в совокупности поступление и реализацию масла моторного налоговый орган установил, что в период реализации "комиссионного ГСМ" отсутствует либо значительно снижается реализация собственного ГСМ. Налоговым органом установлено, что отдельного резервуара для "комиссионного ГСМ" на АЗС не имеется, а разделения в ежедневных отчетах на собственное и "комиссионное" ГСМ не ведется. Следовательно, установлена физическая не возможность определить, в какой момент времени реализуется "комиссионное или собственное ГСМ". Таким образом, данный факт указывает на формальность договорных отношений между "комитентами" и "комиссионерами". Заявителем документального опровержения установленных проверкой фактов не предоставлено.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод ИП Кобалян С.М. о том, что ее протокол опроса не относится к периоду проведения выездной налоговой проверки, поэтому невозможно использование инспекцией информации о деятельности предпринимателей за периоды, не относящиеся к проверяемому периоду, периоду проверки, по причине его необоснованности, учитывая, что в соответствии с абзацем четвертым пункта 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Доводы апелляционной жалобы о том, что налоговым органом не доказана схема "дробления" бизнеса подлежат отклонению, как не соответствующие материалам дела.

В результате мероприятий налогового контроля, проведенных в ходе выездной налоговой проверки в отношении ИП Петанян В.И. за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об использовании ИП Петанян В.И. искусственного "дробления" бизнеса, при котором создавалась видимость действий нескольких лиц, прикрьшающих фактическую деятельность одного налогоплательщика ИП Петанян В.И. с целью ухода от общей системы налогообложения и, как следствие, не исчисления НДС и НДФЛ, полученных от осуществления предпринимательской деятельности ИП Петанян В.И., используя подконтрольные лица - ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р., применяющие специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД).

По результатам выездной налоговой проверки ИП Петаняна В.И.

ИФНС России по г. Таганрогу Ростовской области вынесено решение N 11 от 13.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Петанян В.И. обратился в Таганрогский городской суд с административным исковым заявлением о признании указанного решения инспекции незаконным. Решением Таганрогского городского суда от 01.09.2022 по делу N 2а-3809/22 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме. Апелляционным определением Ростовского областного суда от 25.01.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Петаняна В.И. без удовлетворения.

В рамках настоящей проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий ИП Петанян В.И., ИП Кобалян С.М., ИП Кобалян А.В. и ИП Кобалян С.Р., а также доказательства их подконтрольности и взаимозависимости одному лицу по ведению хозяйственных операций.

ИФНС России по городу Таганрогу Ростовской области доказана подконтрольность и фиктивность в части оптовой торговли ГСМ, где выгодоприобретателем является ИП Петанян В.И. ИП Кобалян СМ. - по факту занималась только деятельностью на ЕНВД.

Налоговым органом по результатам проверки пересчитаны реальные налоговые обязательства группы компаний в целом и отражены в акте выездной налоговой проверки ИП Петаняна В.И.

Установленные доказательства в отношении налогоплательщика подтверждают "совокупность" признаков, свидетельствующих о согласованной деятельности ИП Петаняна В.И. с его подконтрольными лицами ИП Кобалян СМ., ИП Кобалян А.В., ИП Кобалян С.Р.

При указанных обстоятельствах, судом первой инстанции установлено, что позиция налогового органа соответствует требованиям налогового законодательства и подтверждается представленными доказательствами, в связи с чем, требования заявителя о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы по г. Таганрогу от 13.12.2021 N 12 об отказе в привлечении к налоговой ответственности правомерно признаны необоснованными, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку. Указанные апеллянтом доводы не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.12.2022 по делу N А53-19978/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева