Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2023 г. N 18АП-1379/23 по делу N А76-28549/2022

г. Челябинск

13 марта 2023 г.

Дело N А76-28549/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Калашника С.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 по делу N А76-28549/2022.

В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Либик Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью Коллекторское Агентство "Актив Групп", ОГРН 1127404000866 (далее - истец, общество, налогоплательщик, ООО Коллекторское Агентство "Актив Групп") 26.08.2022 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция, МИФНС N 22 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 07.02.2022 N 820 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично: решение МИФНС N 22 по Челябинской области от 07.02.2022 N 820 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4500 рублей, соответствующей пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 450 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1350 рублей признано недействительным. В в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Инспекция (далее также - апеллянт, податель жалобы), не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловала его в апелляционном порядке, просит решение суда в части удовлетворения заявленных требований отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что в случае не включения налогоплательщиком в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) сумм НДС с прямым указанием на это в расчетных и первичных учетных документах сумма НДС подлежит исчислению сверх цены договора исходя из установленной статьей 164 НК РФ ставки. Установив, что цена, указанная в договорах, не включает в себя НДС, исчисление налоговым органом НДС по указанным сделкам исходя из цены договора и ставки 20 % является правомерным, соответствует позиции Пленума ВАС РФ. Следовательно, вывод суда первой инстанции о необходимости исчисления НДС по расчетной ставке является необоснованным. Кроме того, в перечне случаев применения расчетной ставки, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, не определено такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки в связи в неправомерным использованием налоговой льготы или неправомерными действиями налогоплательщика по неисчислению НДС.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного разбирательства на сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не прибывших в судебное заседание участников процесса.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО Коллекторское Агентство "Актив Групп" 23.06.2021 представило первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2020 года сумма налога, подлежащая уплате на основе этой декларации, составила 0 рублей.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО Коллекторское Агентство "Актив Групп" по НДС за 2 квартал 2020 года, представленной 23.06.2021, по результатам которой составлен акт от 23.09.2021 N 6691и, вынесено решение от 07.02.2022 N 820 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 56 200 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 42 150 рублей, налогоплательщику доначислен НДС в сумме 140 500 рублей, соответствующие пени в сумме 13 868,13 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции отменено в части начисления НДС в сумме 18 500 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 44 000 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5550 рублей, пени по НДС в сумме 1826,06 рублей, в остальной части решение инспекции утверждено.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992 приняты доводы общества о необоснованном учете операции с ООО КА "Аврора" при определении налоговой базы, а также исправлены арифметические ошибки. Кроме того, управление исключило применение повторности в качестве отягчающего ответственность обстоятельства при привлечении по пункту 1 статьи 122 НК РФ и снизило штрафы в 2 раза с учетом дополнительных обстоятельств, смягчающих ответственность.

С учетом решения управления обществу доначислен НДС в сумме 122 000 рублей, соответствующие пени в сумме 12 042,07 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 12 200 рублей, штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 36 600 рублей.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым требованием

В силу положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходима совокупность двух условий: несоответствие закону или иному нормативному правовому акту оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отсутствие хотя бы одного из указанных условий исключает удовлетворение заявленных требований.

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом суммы налога.

Согласно пункту 4 статьи 166 и пункту 1 статьи 173 НК РФ, НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода.

В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Обжалуемым решением инспекции установлено занижения налоговой базы по НДС за 2 квартал 2020 года в результате не отражения выручки от оказанных услуг.

Основной вид деятельности общества согласно ЕГРЮЛ "деятельность в области права", применяемый режим налогообложения - общая система налогообложения.

Согласно представленным выпискам операций по расчетному счету общества за период 01.04.2020 по 30.06.2020 установлено поступление на счет:

- 570 000 рублей от ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" (с назначением платежа: по поручению N 2506/3 ОТ 25.06.20 за ООО "ЧИСТАЯ ВОДА" по договору на оказание юридических услуг 10519 от 01.05.19. НДС не облаг.).

- 60 000 рублей от ООО "ТЕХНОПРОМ" (с назначением платежа: Оплата юридических услуг по договору на оказание юридических услуг б/н от 27.05.2020 НДС не облагается).

- в размере 60 000 рублей от ООО ТД Продхолдинг (с назначением платежа: Оплата по договору оказания юридических услуг. НДС не облагается).

- 15 000 рублей от ООО ЧОО "СКОРПИОН М" (с назначением платежа: опл. за почтово-корреспондентские услуги по договору N 04/2017 от 01.06.гг. за апрель 2020 г. НДС не обл.).

ООО "Чистая вода" и ООО Коллекторское агентство "Актив Групп" документы по взаимоотношениям не представили.

ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" представило договор на оказание услуг по начислению и приему платежей за коммунальные услуги N РТЦ-0509 от 05.09.2019. Согласно договору ООО "Чистая вода" (принципал) поручает, ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" (агент) обязуется совершить от своего имени в интересах принципала действия по начислению и приему платежей за коммунальные услуги. Размер вознаграждения агента за выполнение работ составляет 90 000 рублей в месяц, НДС не предусмотрен.

Оплата вознаграждения производится принципалом авансом путем перечисления денежных средств на расчетный счет агента до 3 числа текущего месяца, либо по средствам удержания агентом вознаграждения из денежных средств, поступивших на расчетный счет агента в качестве оплаты за предоставленные Принципалом коммунальные услуги.

ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" также представило копии поручений ООО "Чистая вода" к договору N РЦТ-0509 от 05.09.2019 с просьбой о перечислении денежных средств, причитающихся к оплате ООО "Чистая вода" в адрес ООО Коллекторское агентство "Актив Групп".

ООО ЧОО "СКОРПИОН М" представило следующие документы:

- договор об оказании услуг N 04/2017 от 01.06.2017. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), действуя в интересах заказчика (ООО ЧОО "СКОРПИОН М"), обязуется оказать за вознаграждение комплекс почтово-корреспондентских услуг и в сроки, предусмотренные договором. Ежемесячная стоимость услуг оказанных заказчику по договору составляет 5 000 рублей 00 копеек (в том числе НДС).

- дополнительное соглашение N 1 от 01.01.2018 к договору об оказании услуг N 04/2017 от 01.06.2017. Пункт 3.1 изложен в следующей редакции: "3.1. Ежемесячная стоимость услуг, оказываемых заказчику по договору составляет 5 000 рублей 00 копеек (без НДС).

ООО "ТЕХНОПРОМ" представило следующие документы:

- договор на оказание юридических услуг N б/н от 27.05.2020. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), обязуется оказать юридические услуги заказчику (ООО "ТЕХНОПРОМ"), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в соответствии с условиями договора. Стоимость услуг, оказанных исполнителем по договору, определяется из расчета за участие в судебных заседаниях 03.12.2019, 05.11.2019, 16.01.2019 по делу N А76-38695/2019 - 30 000 рублей, ознакомление с материалами дела по иску ООО "ЧЗСИ" и подготовка правовой позиции к судебному заседанию, назначенному на 03.12.2019 - 5000 рублей, подготовка встречного искового заявления к ООО "ЧЗСИ" - 5000 рублей, без НДС. Оплата услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в размере 40 000 рублей до 29.05.2020.

- договор на оказание юридических услуг N б/н от 19.03.2020. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), обязуется оказать юридические услуги заказчику (ООО "ТЕХНОПРОМ"), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в соответствии с условиями настоящего договора. Стоимость услуг, оказанных исполнителем по договору, определяется из расчета за два мировых соглашения по делу N А76-53254/2019 и по делу N А76-52887/2019 - 10 000 рублей, за два исковых заявления по делу N А76-53254/2019 и по делу N А76-52887/2019 - 10 000 рублей, без НДС. Оплата услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в размере 20 000 руб. до 29.05.2020.

- акты сдачи-приемки оказанных услуг;

- акт сверки взаимных расчетов.

ООО ТД "Продхолдинг" представило следующие документы:

-договор на оказание услуг N 1 от 27.11.2016. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), обязуется по заданию заказчика (ООО ТД "Продхолдинг") оказать заказчику услуги по представлению интересов заказчика в рамках дела NА60-61297/2015 в объеме и на условиях, предусмотренных договором и соответствующей спецификацией, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Стоимость услуг по договору определяется в спецификации.

- платежные поручения в адрес ООО Коллекторское агентство "Актив Групп" за оплату юридических услуг, НДС не облагается;

- акты выполненных работ от ООО Коллекторское агентство "Актив Групп", в которых указана цена без НДС.

Таким образом, с учетом полученных инспекцией сведений по расчетному счету общества о получении выручки, а также представленных контрагентами документов, подтверждающих характере перечислений как оплаты за оказанные услуги, суд приходит к выводу, что налоговым органом правомерно установлено в действиях общества нарушение в виде не исчисления НДС с выручки от реализации услуг в адрес спорных контрагентов.

Доводы общества об арифметической ошибке и формировании налоговой базы с учетом операций с ООО КА "Аврора" нашли свое подтверждение в материалах дела, однако данные нарушения были исключены решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, которым оспоренное решение инспекции отменено в части начисления НДС в сумме 18 500 рублей (7500 рублей операций с ООО КА "Аврора", 11 000 рублей арифметическая ошибка), а также соответствующих штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 44 000 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5550 рублей, пени по НДС в сумме 1826,06 рублей.

Между тем, судом первой инстанции установлено, что доначисляя НДС по взаимоотношениям с ООО "ТЕХНОПРОМ", ООО ТД "Продхолдинг", ООО ЧОО "СКОРПИОН М" (60 000 рублей, 60 000 рублей, 15 000 рублей, соответственно) налоговый орган включил в налоговую базу всю сумму выручки, определив НДС в размере 20% от размера выручки.

В случае если цена договора определена в твердой сумме, без учета НДС, уплачена покупателем налогоплательщику без НДС, а впоследствии налоговый орган осуществляет налогообложение данной выручки, сумма НДС должна начисляться в пределах установленной договором твердой цены по расчетной ставке 20/120.

Так, в силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

С учетом изложенного юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Доказательств наличия в договорах со спорными контрагентами условий о возможности одностороннего изменения покупателем цены договора, в том числе на сумму НДС налоговым органом не представлено, равно как и не приведено ссылок на нормативные правовые акты, которыми бы такое изменение допускалось.

Соответственно, вывод налогового органа о неправомерном не исчислении с выручки по операциям со спорными контрагентами НДС, могло служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - в рамках установленной твердой цены договора, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 20/120.

Такой подход к определению суммы налога не противоречит п. 1 ст. 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене.

Иной подход, примененный налоговым органом, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС как косвенного налога и противоречит п. 1 ст. 168 НК РФ и влечет взимание налога без переложения на потребителя, за счет собственных средств налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции произведен перерасчет налоговых обязательств заявителя, исходя из определения НДС расчетным методом как произведение 20/120 на сумму выручки, в результате чего НДС составит 117 500 рублей (95 000 рублей +10 000 рублей+10 000 рублей+2500 рублей по соответствующим контрагентам ООО "Чистая вода", ООО "ТЕХНОПРОМ", ООО ТД "Продхолдинг", ООО ЧОО "СКОРПИОН М").

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Соответственно, в виду перерасчета налоговых обязательств заявителя размер штрафа с учетом выводов, сделанных в решении Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992 по пункту 1 статьи 122 НК РФ, составил 11 750 рублей (117 500 рублей*20% /2).

В силу пункта 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Су учетом представления обществом налоговой декларации 23.06.2021 при установленном сроке ее представления 27.07.2020 нарушение срока составило более 6 месяцев, в связи с чем штраф определен в размере 30% от суммы, подлежащей доплате на основании указанной декларации.

Соответственно, в виду перерасчета налоговых обязательств заявителя с учетом выводов, сделанных в решении Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992, размер штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ составил 35 250 рублей (117 500 рублей*30% *2/2).

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку судом произведен перерасчет налоговых обязательств заявителя за 2 квартал 2020 года, уменьшен доначисленный НДС, решение МИФНС N 22 по Челябинской области от 07.02.2022 N 820 обоснованно признано судом первой инстанции недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4500 рублей, соответствующей пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 450 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 1350 рублей.

Судом апелляционной инстанции исследованы все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают обстоятельств, установленных арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и не влияют на законность принятого судом решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

В связи с подачей апелляционной жалобы лицом, освобожденным от уплаты государственной пошлины на основании статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскание государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции не производится.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 по делу N А76-28549/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов С.Е. Калашник