Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2023 г. N 07АП-751/23 по делу N А45-27633/2022

город Томск

20 марта 2023 г.

Дело N А45-27633/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 марта 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 марта 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Бородулиной И. И., Павлюк Т. В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Полевый В. Н. с использованием средств аудиозаписи в режиме веб-конференции рассмотрел апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (N07АП-751/23) на решение от 14.12.2022 Арбитражного суда Новосибирской области по делу NА45-27633/2022 (судья Нахимович Е.А.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Компания Полярное сияние" (ОГРН: 1028301647593, ИНН: 8300120014), г. Пушкино к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН: 1045402551809, ИНН: 5406300195), г. Новосибирск, о признании решения от 15.12.2021 N8,

В судебном заседании принимают участие:

От заявителя: Чернобель Д. А. по дов. от 01.08.2022, диплом,

От заинтересованного лица: Кокорина И. Г. по дов. от 27.12.2022. диплом; представитель Трутнева И. И. по дов. от 21.12.2022, диплом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Компания Полярное сияние" (далее - заявитель, Общество, ООО "КПС", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании решения от 15.12.2021 N8.

Решением от 14.12.2022 Арбитражного суда Новосибирской области требования удовлетворены: признано недействительным решение от 15.12.2021 N 8 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

В апелляционный суд поступила апелляционная жалоба Инспекции, в которой просит отменить решение суда, в удовлетворении требований Общества отказать, ссылаясь на следующее: решение суда первой инстанции вынесено с неправильным применением норм материального права (применение закона, не подлежащего применению - п.1 ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не применение закона, подлежащего применению - п. 11 ст. 342.5 НК РФ (в редакции Федерального закона N 305- ФЗ от 02.07.2021 "О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" (далее - Закон N 305-ФЗ)), ст.2 п.11 ст. 10 Закона N 305-ФЗ, п.3 и 4 ст.5 НК РФ); судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу с доводами жалобы не согласилось, считая решение суда законным и обоснованным.

Рассмотрение дела было отложено на 16.03.2023.

В порядке статьи 18 АПК РФ произведена замена в составе суда в связи с нахождением на учебе судьи Хайкиной С.Н., сформирован состав суда: председательствующий Кривошеина С. В., судьи Бородулина И.И., Павлюк Т. В.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы жалобы и отзыва, заслушав представителей Инспекции и Общества, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка на основании налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за май 2021 года.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 14.10.2021 N 37. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.12.2021 N 8 (далее - Решение N 8).

Указанным Решением отказано в привлечении ООО "КПС" к ответственности за совершение налогового правонарушения, также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 1 893 250 руб., соответствующие суммы пени в размере 135 619, 81 руб.

Решением от 10.02.2022 N 02/2 Инспекцией внесены изменения в решение от 15.12.2021 N 8, пени не начислены.

Основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых явился вывод Инспекции о нарушении Обществом пункта 11 статьи 342.5 НК РФ в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента Кабдт при расчете налога за май 2021 года.

Общество, не согласившись с Решением от 15.12.2021 N 8 обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 27.06.2022 N 16-10/12070@ в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Не согласившись с указанным решениями, заявитель обратился с настоящим заявлением в суд.

Принимая решение, суд первой инстанции поддержал доводы налогоплательщика, обоснованно исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за май 2021 г. Инспекция пришла к выводу о нарушении ООО "КПС" пункта 11 статьи 342.5 НК РФ в результате неверного применения коэффициента КАБДТ при расчете НДПИ за май 2021 года.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 2 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 919 руб. за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм характеризующего особенности добычи нефти.

Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном статьей 342.5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342.5 НК РФ показатель, характеризующий особенности добычи нефти (Дм), рассчитывается по следующей формуле:

ДМ= КНДПИ x КЦХ (1 - КЗ х КД х КДВ х ККАН) - КК- КАБДТ - КМАН,

где КАБДТ - коэффициент, который определяется в порядке, установленном пунктом 11 статьи 342.5 НК РФ.

Законом N 305-ФЗ внесены поправки в НК РФ, в том числе в абзац 19 пункта 27 статьи 200 (акцизы) и пункт 11 статьи 342.5 НК РФ (НДПИ).

В соответствии со статьей 2 Закона N 305-ФЗ в пункт 11 статьи 342.5 НК РФ внесены изменения в части определения коэффициента КАБДТ.

Согласно пункту 11 статьи 10 Закона N 305-ФЗ, вышеуказанные изменения распространяются на отношения, возникшие с мая 2021 г.

Для налоговых периодов с мая 2021 года коэффициент КАБДТ определяется по следующей формуле: КАБДТ = 105 х ИАБ + 92 х ИДТ + НБУГ + НДФО.

Как установлено судом, в налоговой декларации по НДПИ за май 2021 г., предоставленной ООО "КПС" 30.06.2021, учтены коэффициенты, показатели, компоненты и значения, в том числе и значение коэффициента КАБДТ, действующие на момент предоставления декларации, то есть на 30.06.2021.

Сумма НДПИ к уплате за май 2021 года составила 326 293 632 рублей, данная сумма рассчитана по действующим на момент представления декларации ставкам, в соответствии с требованиями ст. 341, п. 11 ст. 342.5 НК РФ, своевременно уплачена в бюджет.

Как правильно указал суд, расчет произведен верно, у налогоплательщика в тот период не было оснований производить расчет НДПИ по значениям с учетом изменений, внесенных Законом N 305-ФЗ.

Как указано выше, пунктом 11 статьи 10 Закона N 305-ФЗ установлено, что действие положения пункта 11 статьи 342.5 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.05.2021.

Налоговым органом указанные изменения применены к Обществу в проверяемом периоде - май 2021 года, в частности, расчетное значение коэффициента КАБДТ - 462,7606, что явилось основанием для доначисления сумм НДПИ по оспариваемому решению.

Поддерживая позицию заявителя, полагавшего, что внесенные в НК РФ изменения не могут быть распространены на него с мая 2021 года, поскольку ухудшают его положение, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно части 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 -го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 -го числа очередного расчетного периода по страховым взносам, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Согласно части 2 указанной статьи акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В силу частей 3, 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 03.07.2007 N 747-О-О, по смыслу Конституции Российской Федерации, общим для всех отраслей права правилом является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан (соответственно, и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан), обратной силы не имеет; вместе с тем Конституция Российской Федерации содержит и прямые запреты, касающиеся придания закону обратной силы, которые сформулированы в ее ст. 54 и 57, причем положение ст. 57, ограничивающее для законодателя возможность придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие (постановления от 24.10.1996 N 17-П, от 24.02.1998 N 7-П и от 30.01.2001 N 2-П).

Придание обратной силы закону носит, таким образом, исключительный характер и специально оговаривается в законе: согласно ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, закрепляющие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2), в то время как акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (п. 3); кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, также могут иметь обратную силу, но только в том случае, если прямо предусматривают это (п. 4).

Вместе с тем один и тот же акт, имеющий обратную силу, может одновременно содержать нормы, улучшающие (освобождающие от некоторых налоговых обязанностей) и ухудшающие положение налогоплательщика (ограничивающие ранее предоставленное ему право), что предполагает для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения конституционных прав налогоплательщика осуществление системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе его целевой направленности, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком.

Следовательно, значение нового законодательного регулирования не может быть определено в качестве улучшающего или ухудшающего положение заявителя как участника соответствующих налоговых отношений без исследования вопросов о последствиях применения (или неприменения) последовательно вводимых изменений соответствующего регулирования применительно к увеличению (уменьшению) размера налогового обязательства конкретного налогоплательщика.

Поскольку, исходя из смысла данного изменения, невозможно однозначно определить, ухудшает, либо улучшает введение нового порядка исчисления коэффициента КАБДТ положение неопределенного круга налогоплательщиков, то, следуя сущности правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, значение введения новой нормы необходимо определять, исходя из системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком, то есть необходимо основываться на том, как именно повлияли изменения вышеуказанной нормы на деятельность заявителя, улучшили его положение или ухудшили.

Как правильно указано в решении суда первой инстанции, Законом N 305-ФЗ в целях устранения возможного роста цен на моторное топливо на внутреннем рынке предусмотрена корректировка параметров демпфирующего механизма обратного акциза на нефтяное сырье, вступившая в силу с 1 мая 2021 года.

Указанная корректировка приведет к увеличению размера компенсации нефтепереработчикам затрат на поставку моторного топлива на внутренний рынок за счет средств федерального бюджета.

Данный закон внес изменения в расчет НДПИ для нефти, а именно в абзац 19 пункта 27 статьи 2002 НК РФ: значение ЦАБВР уменьшено с 56 300 до 52 300 на период с 1 мая по 31 декабря 2021 г. ЦАБВР используется для расчета показателя НБУГ, который используется для расчета НДПИ для нефти, - абз. 6, 8 пункта 11 статьи 342.5 НК РФ.

Изменение в пункт 11 статьи 342.53 НК РФ: частично уменьшение ЦАБВР скомпенсировано введением в формулу НБУГ понижающего коэффициента КК2021 (абз. 6 пункта 11 статьи 342.5 НК РФ).

При введении и последующих изменениях положений демпфирующего механизма в НК РФ в 2018-2019 гг., сформирован источник компенсации бюджетных расходов за счет корректировки отдельных параметров ставки НДПИ (введение и изменение коэффициента КАБДТ и, в частности, коэффициента НБУГ).

Указанные коэффициенты определяются в соответствии с положениями пункта 11 статьи 342.5 НК РФ, которые содержат ссылки на положения пункта 27 статьи 200 НК РФ.

Таким образом, при корректировке параметров для расчета демпфера, установленных пунктом 27 статьи 200 НК РФ, которые улучшают положения налогоплательщиков, исчисляющих акциз на нефтяное сырьё, происходит соответствующее изменение параметров для расчета коэффициента КАБДТ, установленных пунктом 11 статьи 342.5 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации изменения, согласно которым меняется порядок расчета коэффициента (добавление расчетного коэффициента НБУГ (в расчете которого непосредственно участвует понижающий коэффициент КК2021), характеризующего надбавки за автомобильный бензин и дизельное топливо КАБДТ, не могут быть квалифицированы исключительно как изменения, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности для налогоплательщиков.

Исследовав доводы Инспекции о том, что в данном случае произошло не только ухудшение положения заявителя (в виде повышения ставки НДПИ), но и одновременно произошло его улучшение (в виде корректировки размера демпфера, нередко называемого "обратным акцизом"), суд первой инстанции правомерно отклонил их, поскольку заявитель не осуществлял производство моторного топлива в спорном периоде, в силу чего возврат акциза получить не может.

Суд правомерно отметил, что изменения, внесенные Законом N 305-ФЗ, в статью 342.5 НК РФ, имеют обратную силу исключительно в части, которая направлена на уменьшение ставки НДПИ (а именно - введение нового понижающего коэффициента КК2021), что приводит к улучшению положения налогоплательщиков, исчисляющих НДПИ, а также носят технический характер в связи с исключением ряда ссылок (на что указано и в письме Минфина России от 08.11.2021 N 03-13-12/90156, изданного для использования в работе налоговых органов).

В данном случае судом установлено, что введенные положения (изменение значения коэффициента КАБДТ) ухудшают положение налогоплательщика ввиду увеличения его обязанности по уплате НДПИ за май 2021 года на доначисленные Инспекцией суммы налога, за счет увеличения ставки НДПИ. Поэтому, те положения Закона N 305-ФЗ, которые увеличили ставку НДПИ для нефти, должны были вступить в силу в порядке, установленном в пункте 1 статьи 5 НК РФ, специальные правила не применимы.

С учетом изложенного, поскольку Закон N 305-ФЗ был опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru 02.07.2021, то месяц после публикации Закона истек 03.08.2021, а первым налоговым периодом после 03.08.2021 для НДПИ являлся сентябрь 2021 г., следовательно, нормы Закона N 305-ФЗ, которые увеличили размер обязательств налогоплательщика по НДПИ, должны применятся с 01.09.2021.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления сумм налога по оспариваемому решению за май 2021 г.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усматривает.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.12.2022 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-27633/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направ

ляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина Т. В. Павлюк