Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2023 г. N 09АП-3339/23 по делу N А40-66635/2022

г. Москва

20 марта 2023 г.

Дело N А40-66635/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи С.М.Мухина,

судей:	Г.М.Никифоровой, В.И.Попова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания А.К.Юнусовым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "ТЕРРИГЕН"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2022 по делу N А40-66635/2022

по заявлению: общества с ограниченной ответственностью "ТЕРРИГЕН"

к 1. Инспекции Федеральной налоговой службе N 22 по городу Москве; 2. Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе N 15 по Оренбургской области

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Кремнева О.С. по дов. от 01.04.2022
от заинтересованных лиц:	1) Луковников А.К, по дов. от 10.03.2023, Рымарев А.Б. по дов. от 11.04.2022, Сивцова Ю.С. по дов. от 16.02.2023; 2) не явился, извещен.

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2022, принятым по настоящему делу, в удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Терриген" (заявитель, Общество) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по городу Москве (налоговый орган, Инспекция) от 15.11.2021 г. N 47 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", отказано.

Не согласившись с принятым судом решением, Общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просило решение суда отменить по изложенным в жалобе основаниям и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В деле участвует Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Оренбургской области (ответчик - МИФНС России N 15 по Оренбургской области), представитель которой в судебное заседание не явился, поэтому в соответствии с данными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 N 12 разъяснениями дело рассмотрено в ее отсутствие.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы жалобы в полном объеме, указал, что ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не учтены документы, представленные обществом в подтверждение производственных расходов за 2017-2018 года.

Представители Инспекции в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным. Представили отзыв на апелляционную жалобу.

Протокольным определением от 13.03.2023 апелляционный суд отказал в приобщении к материалам дела отзыва на апелляционную жалобу в связи с незаблаговременным направлением его лицам, участвующим в деле.

Проверив в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность принятого решения, изучив материалы дела и доводы жалобы, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом, Инспекцией на основании решения от 30.07.2020 N 14/15 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления полноты уплаты налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 20.09.2021 N 5552/37 и вынесено решение N 47 от 15.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), согласно которому Обществу доначислен налог на прибыль организации на сумму 15 903 809 руб., пени на сумму 8 319 293,91 руб., штраф в размере 3 180 762 руб. (т. 14 л.д. 4).

Решением УФНС России по Москве от 17.02.2022 N 21-10/019026@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Решением ФНС России от 15.06.2022 N КЧ-3-9/6237@ решение Инспекции отменено в части не подтверждения Обществу права на расходы в сумме 58 575 356,25 руб. при исчислении налога на прибыль организаций за 2017, а также уменьшен размер штрафа в два раза, что явилось основанием для уточнения исковых требований.

Инспекция по решению ФНС России от 15.06.2022 N КЧ-3-9/6237@ произвела перерасчет доначисленных обществу сумм налогов, пеней и штрафов, которые составили:

- налог на прибыль за 2017 год - 2 137 927,55 рублей (320 688,68 руб. - зачисляемый в Федеральный бюджет; 1 817 235,87 руб. - зачисляемый в бюджет субъекта РФ);

- налог на прибыль за 2018 год - 2 050 814 рублей (307 622 руб. - зачисляемый в Федеральный бюджет; 1 743 192 руб. - зачисляемый в бюджет субъекта РФ;

- пени по налогу на прибыль - 1 165 702,91 рубля (в Федеральный бюджет - 172 129,20 руб.; в бюджет субъекта РФ - 993 573,71 руб.);

- штраф по налогу на прибыль - 418 873,96 руб. (в Федеральный бюджет - 62 830,87 руб.; в бюджет субъекта РФ - 356 043,09 руб.).

ООО "Терриген" не согласилось с решением Инспекции в указанной части и обратилось в Арбитражный суд города Москвы с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, с учетом положений ст. ст. 4, 198, 200 АПК РФ, а также с учетом совместного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Пленума Верховного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8, правомерно исходил из нижеследующего.

В силу п. 12 ст. 89 НК РФ, в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы любые необходимые для проверки документы в порядке, установленном с. 93 НК РФ.

Налоговый орган вправе проверить у налогоплательщика регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно положениям пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 31 Кодекса формы и форматы документов, предусмотренных Кодексом и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены Кодексом на иной федеральный орган исполнительной власти.

Документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен Кодексом.

При этом, Заявитель не представил в налоговый орган сведения и документы необходимых для проведения мероприятий налогового контроля (регистры бухгалтерского и налогового учета) в полном объеме за 2017-2018, что подтверждается обстоятельствами, изложенными в оспариваемом решении на страницах 1-8.

Судом установлено, что в адрес Общества направлено 22 требования о предоставлении документов (информации).

Первоначальным требованием от 03.08.2020 N 40378 о предоставлении документов (информации) (далее - Требование N 40387) у Общества были затребованы следующие документы: налоговые регистры, карточки налоговых регистров, оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, анализ счетов бухгалтерского учета, первичные документы (акты приема-передачи, накладные, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ), штатное расписание и пояснительное письмо с информацией о контрагентах.

В ответ на Требование N 40378 Обществом представлено уведомление от 11.08.2020 б/н о невозможности своевременного представления документов (информации) по причине того, что часть документов находится у экспертов и аудиторов НП "Совет экономической безопасности", в связи с чем Общество просило продлить срок представления документов до 01.11.2020.

Требованием от 08.10.2020 N 54843 о предоставлении документов (информации) (далее - Требование N 54843) у Общества затребованы следующие документы: налоговые регистры, карточки налоговых регистров, оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, анализ счетов бухгалтерского учета.

В ответ на Требование N 54843 Обществом представлен ответ от 30.10.2020 N 354 в котором Обществом указано, что истребуемые документы (карточки счетов, ОСВ, анализ счетов) не являются теми документами, которое Общество обязано представить в налоговый орган в целях осуществления мероприятий налогового контроля в отношении ее контрагента.

Непредставление указанных документов не образует состав правонарушения, предусмотренного положениями с. 129.1 НК РФ и Требование N 54843 является в данной части необоснованным. Обществом в ответ на Требование N 54843 представлено 7 файлов в формате pdf следующего содержания: 1) файл - "Внер доходы 2017", файл содержит таблицу из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют; 2) файл - "Доходы от реализации 2017", файл содержит таблицу из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют; 3) файл - "Регистр внереализационных расходов 2017", файл содержит таблицу из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют; 4) файл - "Регистр доходов 2018", файл содержит таблицу из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют; 5) файл - "Регистр уменьшающих сумму доходов 2017", файл содержит таблицу из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют; 6) файл - "шр 2017", содержит информацию о количестве сотрудников занимающих определенную должность и их окладе; 7) файл - "шр 2018", содержит информацию о количестве сотрудников занимающих определенную должность и их окладе. Регистр учета строки "расходы, уменьшающие сумму доходов" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 Обществом не представлен.

На основании требования от 29.12.2020 N 71503 о предоставлении документов (информации) (далее - Требование N 71503) у Общества затребованы следующие документы: налоговые регистры, карточки налоговых регистров, оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, анализ счетов бухгалтерского учета, карточки по счетам бухгалтерского учета, первичные документы (договоры с дополнительными соглашениями, накладные, акты) по контрагентам, паспорта качества на нефть.

В ответ на Требование N 71503 Обществом представлен ответ от 29.01.2021 N 25, согласно которому истребуемые документы ранее были представлены в ответ на Требования NN 60408, 60409, 60365, 48307.

Истребуемые ОСВ, анализ счетов, карточки счетов не могут быть представлены ввиду того, что в связи с выходом из строя в середине января 2019 года жесткого диска рабочего компьютера произошла необратимая потеря данных.

Кроме того, Обществом также указано, что истребуемые документы (карточки счетов, ОСВ, анализ счетов) не являются теми документами, которое Общество обязано представить в налоговый орган в целях осуществления мероприятий налогового контроля в отношении его контрагентов.

Инспекцией в МИФНС России N 15 по Оренбургской области направлено письмо от 29.12.2020 N 26-15/47110@ о необходимости принятия мер к получению документов в обособленных подразделениях (филиалах) ООО "ТЕРРИГЕН".

Из ответа МИФНС России N 15 по Оренбургской области от 31.12.2020 N 12- 30/19736@ следует, что помещение для размещения обособленного подразделения Общества (КПП 560232001) по адресу: Оренбургская область, г. Бугуруслан ш. Баймаковское, 1 не установлено. По адресу обособленного подразделения Общества (КПП 6 560245001) по адресу: Оренбургская область, г. Бугуруслан, ул. 9 января, 84А дата постановки на учет 01.09.2016 расположено здание, территория ограждена забором, на котором имеется сообщение следующего содержания: "в связи с распространением короновирусной инфекции на территории г. Москве и Московской области, руководствуясь Указом мэра г. Москва N 96 -УМ от 01.10.2020 сотрудники ООО "ТЕРРИГЕН" с 12.10.2020 переведены на дистанционный режим работы на неопределенный срок до улучшения эпидемиологической ситуации. В настоящее время в офисе, находящемся по адресу г. Москве, шоссе Энтузиастов, д. 9 сотрудники отсутствуют" (фото прилагается). В связи с вышеизложенным, получить документы по вышеуказанным адресам обособленных подразделений Общества не представляется возможным".

На основании постановления от 04.02.2021 N 1 о производстве и выемки документов и предметов Инспекцией в соответствии со ст. 94 НК РФ 17.02.2021 произведена выемка документов и предметов, по результатам которой Инспекцией составлен протокол от 17.02.2021 N 1 о производстве выемки, изъятия документов и предметов (далее - Протокол выемки), который подписан от имени Заявителя Овчинниковой Е.И. Протокол вскрытия содержит информацию об отказе Общества от добровольного вскрытия кабинета.

Также на основании требований от 30.03.2021 N N 17663, 17666 о предоставлении документов (информации) (далее - Требования NN 17663, 17666) у Общества затребованы следующие документы: акты приема-передачи нефтепродуктов с контрагентом ООО "Арбор", акты выполненных работ/оказанных услуг ООО "Арбор", в ответ на которые Обществом 21.04.2021 представлены акты выполненных работ/оказанных услуг контрагентом ООО "Арбор". Акты приема-передачи нефтепродуктов не представлены.

Требованием от 26.04.2021 N 24151 о предоставлении документов (информации) (далее - Требования N 24151) у Общества затребованы: акты приема нефтепродуктов в адрес ООО "Арбор", акты приема-сдачи нефти в адрес ООО "Арбор", в ответ на которое Обществом 26.05.2021 представлен ответ из которого следует, что согласно Требованию N 24151 невозможно определить период истребуемых документов и Общество просило Инспекцию уточнить налоговый период.

На основании требования от 17.06.2021 N 37464 о предоставлении документов (информации) (далее - Требования N 37464) у Общества затребованы следующие документы: объяснительное письмо с информацией по какой причине не предоставлены регистры по налоговому учету по понесенным затратам за 2018 год; пояснительное письмо с информацией: на каких счетах бухгалтерского учета ведется учет, кто является производителем номенклатуры товара: "нефть", "нефть 1", "сырая нефть", "смесевая нефть", "нефтегазоконденсатная смесь"; пояснительное письмо с информацией о разнице между номенклатурой товара: "нефть", "нефть 1", "сырая нефть", "смесевая нефть", "нефтегазоконденсатная смесь". Обществом на Требование N 37464 представлен ответ от 08.07.2021 N 181 следующего содержания:

- учет товаров приобретенных, для последующей реализации ведется на счете 41 "Товары";

- учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция";

- номенклатура поступающих товаров определяется исходя из номенклатуры, указанной в первичных документах от поставщиков и фактически поставленных в адрес ООО "ТЕРРИГЕН".

Кроме того, Обществом предоставлено 2 файла в формате pdf со следующими наименованиями и содержанием:

1) файл - "Расходы, уменьшающие сумму доходов 2018", файл содержит табличку из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют;

2) файл - "Расх 2018", файл содержит табличку из трех столбцов. В первом столбце отражены даты, во втором столбце - наименования операций, в третьем столбце - отражены суммы. Ссылки на первичные документы, контрагентов, объекты налогообложения, основания формирования записей в табличке и др. отсутствуют. При этом, бухгалтерский и налоговый учет не предоставлен.

Таким образом, с даты направления первичного Требования N 40378 от 03.08.2020 Обществом представлены 30.10.2020 и 08.07.2021 (т.е. через 88 и 339 дней) таблицы с наименованием "налоговые регистры", которые не отвечают требованиям ст. 314 НК РФ, а именно: не содержат данные об объектах налогообложения и ссылки на первичные документы, контрагентов, расчет, а также иную информацию, по которой можно идентифицировать, либо сопоставить первичный документ с записями в представленных Обществом таблицах.

Ввиду непредставления Обществом на выставленные Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки требования первичных документов и регистров налогового учета, действительные налоговые обязательства Заявителя определены Инспекцией на основании данных, содержащихся в таблицах, представленных Обществом в качестве регистров налогового учета, а также информации, содержащейся в программе 1 С "Бухгалтерия", полученной Инспекцией в результате проведения выемки документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

При производстве выемки засвидетельствован факт наличия в компьютере главного бухгалтера ООО "ТЕРРИГЕН" программы 1С "Бухгалтерия". Исходя из анализа данных, находящихся в программе 1С "Бухгалтерия" установлено, что в программу внесены первичные документы контрагентов, однако бухгалтерские проводки и регистры бухгалтерского и налогового учета не сформированы на основании данных документов. Заведенные документы в программу 1С значатся с пометкой ручного ввода, в результате чего в программе 1С не сформированы в автоматическом режиме необходимые регламентные бухгалтерские проводки, которые в том числе установлены положениями по бухгалтерскому и налоговому учету. То есть, Налогоплательщиком не велся бухгалтерский и налоговый учет, либо, как заявляет Налогоплательщик - из строя вышел жесткий диск рабочего компьютера и из-за чего произошла необратимая потеря данных.

В связи с чем, проверяющими самостоятельно сформированы налоговые и бухгалтерские регистры, а также сформированы бухгалтерские проводки на основании первичных документов, и в соответствии с тем, как эти документы введены в программу 1С "Бухгалтерия" самим Налогоплательщиком, т.е. с учетом заведенных налогоплательщиком счетов субконто и счетов бухгалтерского учета, а также с учетом сведений, отраженных в книгах покупок и книгах продаж. В результате снятия проверяющими отметки "ручная корректировка" в программе 1С, в автоматическом режиме были сформированы необходимые бухгалтерские проводки на основании первичных документов налогоплательщика. Расчет произведен начиная с 2014 года, т.е. с первого документа, который самостоятельно налогоплательщиком был введен в программу "1С Бухгалтерия."

В апелляционной жалобе Общество указывает, что регистры налогового учета соответствуют нормам налогового законодательства, однако налоговым органом обозначены претензии относительно формы представленных регистров.

Между тем, данный довод не соответствует действительности, поскольку претензии были предъявлены к содержанию налоговых регистров, а не к форме.

Согласно положениям ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Из положений ст. 314 НК РФ следует, что данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Согласно положениям ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать период, за который определяется налоговая база, сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, сумму внереализационных доходов, сумму внереализационных расходов, прибыль (убыток) от внереализационных операций.

На основании ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017-2018 года налогоплательщик представил в качестве налоговых регистров файлы, содержащие сведения о дате, наименовании операции и сумме, при этом ссылки на первичные документы, на контрагентов, объекты налогообложения и основания формирования записей - отсутствовали. Данные файлы (таблица) представленная в качестве налоговых регистров прямо противоречит порядку установленному ст. 314 НК РФ.

Кроме того, Общество указывает, что непредставление карточек счетов и оборотно-салъдовых ведомостей по счетам бухгалтерского учета не является препятствием к проведению налоговой проверки, поскольку данные документы не являются документами, на основании которых налоговые органы осуществляют проверку правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В силу пункта 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Каких-либо ограничений по объему и составу истребуемых документов данная норма не содержит. Должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет объем и состав документов, необходимых для проверки.

В пункте 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" указано, что в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228).

Следовательно, доводы Общества об отсутствии обязанности по представлению вышеуказанных документов, является необоснованными.

Данная позиция о правомерности запроса в числе прочих документов карточек счетов и оборотно-сальдовых ведомостей подтверждаются судебной практикой (Определение Верховного суда Российской Федерации от 18.09.2020 N 307-ЭС20-12414).

Также несостоятельны доводы заявителя жалобы о том, что судом не установлено в чем именно выразилось завышение расходов.

Так в отношении установленного судом правонарушения за 2017 год, в отношении себестоимости товара (списания стоимости товара по цене приобретения по счету бухгалтерского учета 41 "товары) коллегия отмечает следующее.

Счет 41 "Товары" используется для учета движения товаров для перепродажи. По счету 41 фиксируется стоимость и движение: покупка, продажа или списание. Сумма по кредиту счета 41 "товары" - это стоимость реализованного товара по средней стоимости, которая отражена налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций по строке "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом периоде), относящихся к реализованным товарам".

В соответствии со статьей 320 НК РФ, Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей. Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения;

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год проверяемый налогоплательщик отразил расходы по строке декларации:

Наименование строки декларации по налогу на прибыль организаций Сумма Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, 890 366 690 руб. мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом периоде), относящихся к реализованным товарам).

В рамках проведения выездной проверки в соответствии с данными налогоплательщика в программе "1С бухгалтерия" установлено, что сумма по кредиту счета 41 "товары" составляет - 880 762 292,51 руб.

Таким образом, сумма завышенных расходов, которые неправомерно отражены в составе расходов составляет - 9 604 397 руб. (890 366 690 руб. - 880 762 292, 51 руб.)

Налогоплательщик к апелляционной жалобе в УФНС России по г. Москве предоставил карточку счета 41 "товары". Согласно данной карточке, сальдо по дебету счета 41 на дату 01.01.2017 г. составляет - 28 634 870,39 руб. - по номенклатуре "нефть" в количестве - 3 768, 166. Сумма по дебету счета 41 за 2017 год составляет - 865 425 137, 61 руб., сумма по кредиту счета 41 за 2017 год составляет - 890 366 690 руб. Таким образом, сумма - 890 366 690 руб. налогоплательщиком отражена по кредиту счета 41 "Товары" и по строке декларации по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, только с возражениями от 12.10.2022 предоставил оборотно-сальдовую ведомость по счету 41 за 2017 год. Согласно данной оборотно-сальдовой ведомости: сальдо на 01.01.2017 составляет - 28 634 870, 39 руб., количество - 3 768, 166 единиц; оборот по дебету счета составляет - 865 425 137, 61 руб., количество - 77 503, 289 единиц; оборот по кредиту счета составляет - 890 366 689, 80 руб., количество - 79 500, 859 единиц; сальдо на 31.12.2017 составляет - 3 693 318, 20 руб., количество - 1 770, 596 единиц.

По данным оборотно-сальдовой ведомости за 2017 год полученной в результате выемки в программе "1С бухгалтерия": сальдо на 01.01.2017 составляет - 152 396 977, 63 руб., количество - (- 56 409,793) единиц; оборот по дебету счета составляет - 865 425 137, 61 руб., количество - 77 503, 289 единиц; оборот по кредиту счета составляет - 880 762 292, 51 руб., количество - 79 500, 859 единиц; сальдо на 31.12.2017 составляет - 137 059 822, 73 руб., количество - (- 58 407, 363) единиц.

Несмотря на то, что сальдо имеет отрицательные значения на 01.01.2017, эта номенклатура товара с отрицательными значениями в расчете не учитывается, т.к. в 2017 году операции по выбытию/поступлению с этой номенклатурой не производились. Следовательно, отрицательные значения на расчет стоимости подлежащей включению в состав расходов не имеют значения.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости налогоплательщика в разрезе номенклатуры сальдо на 01.01.2017 состояло:

Наименование	количество	сумма
мазут	600	500 000
нефть	2 168, 166	27 634 870, 39
Смесевая нефть	1000	500 000

Смесевая нефть для проверяемого налогоплательщика не является - товаром, т.к. производителем данной номенклатуры является сам налогоплательщик. Смесевая нефть подлежит учету по счету 43 "готовая продукция", а не по счету 41 "Товары".

Согласно оборотно-сальдовой ведомости полученной в ходе выемки в разрезе номенклатуры сальдо на 01.01.2017 г. состояло:

Наименование	количество	сумма	Примечание
Автомобиль Nissan Patrol	(-1)	0	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
Вода питьевая	50	4 915,27	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
Дизельное топливо	-(79)	0	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
ДТ(л)	(- 66 955, 100)	0	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
Манжета штока сальника устьевого 1057.001/РП-1.220.048	100	17 796, 61	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
нефть	7 954, 327	112 692 864,34	Участвует в расчете
Песок речной	(-500)	0	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
Щебень	(- 947.220)	0	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились
Нефть по счету 41.01.1	3 968, 200	39 681401,41	В расчете не участвует, т.к. в 2017 году операции не производились

В сравнении сальдо налогоплательщика и сальдо по результатам выемки, которые влияют на расчет составляют:

Наименование	По данным ОСВ налогоплательщика		По данным ОСВ полученной в результате выемки
	количество	сумма	количество	сумма
мазут	600	500 000	0	0
нефть	2 168, 166	27 634 870, 39	7 954, 327	112 692 864,34
Смесевая нефть	1000	500 000	0	0

Таким образом, расхождения связанные с расчетом стоимости подлежащей включению в состав расходов образовались в результате расхождения входящего сальдо по результатам выемки и предоставленной оборотно-сальдовой ведомостью налогоплательщиком. Расхождения, которые влияют на расчет приведены в таблице.

Исходя из приведенных показателей, расхождение в стоимости товара подлежащей включению в состав расходов в декларации по налогу на прибыль образовалось из расхождения начальных показателей - сальдо на 01.01.2017. Налогоплательщик не предоставил документы и какой-либо учет по формированию сальдо на 01.01.2017 г. В рамках выездной проверки установлено, что налогоплательщиком заведены в программу 1С бухгалтерия документы с 2014 года, но документы введены в программу таким образом, что бухгалтерские проводки не сформированы и соответственно какой-либо учет товаров налогоплательщиком не велся. Однако, в рамках рассмотрения жалоб, налогоплательщик стал предоставлять выборочный бухгалтерский учет, который сформирован под определенные числа в декларации по налогу на прибыль. При этом, налогоплательщик предоставляет выборочный учет, что дает возможность налогоплательщику на манипуляции с числами в бухгалтерском учете, бухгалтерский учет предоставляется уже после окончания выездной проверки и соответственно возможность проверки достоверности предоставляемых документов отсутствует.

В результате проведенной выемки в рамках выездной проверки установлено, что стоимость товара, подлежащая включению в состав расходов составляет - 880 762 292, 51 руб., а не - 890 366 689, 80 руб.

Таким образом, налогоплательщиком отражена стоимость приобретения товара по средней стоимости в завышенном размере на сумму - 9 604 397 руб.

В отношении материальных расходов по счету 10 "материалы" за 2017 судом установлено следующее.

Расходы по счету 10 "материалы" составляют - 3 454 195, 16 руб., по данным налогоплательщика данные расходы составляют - 4 557 722, 27 руб. Стоимость списанных материалов в состав расходов в рамках проверки определена исходя из анализа данных (карточка по счету 10), находящихся в программе 1С "Бухгалтерия". Налогоплательщиком в программу внесены первичные документы, однако бухгалтерские проводки и регистры бухгалтерского и налогового учета не сформированы на основании данных документов. Заведенные документы в программу 1С значатся с пометкой ручного ввода, в результате чего в программе 1С не сформированы в автоматическом режиме необходимые регламентные бухгалтерские проводки, которые в том числе установлены положениями по бухгалтерскому и налоговому учету. В связи с чем, проверяющими самостоятельно сформированы налоговые и бухгалтерские регистры, а также сформированы бухгалтерские проводки на основании первичных документов, и в соответствии с тем, как эти документы введены в программу 1С "Бухгалтерия" самим Налогоплательщиком, т.е. с учетом заведенных налогоплательщиком счетов бухгалтерского учета (счетов субконто), а также с учетом сведений, отраженных в книгах покупок и книгах продаж. В результате снятия проверяющими отметки "ручная корректировка" в программе 1С, в автоматическом режиме были сформированы необходимые бухгалтерские проводки на основании первичных документов налогоплательщика. В результате сформированных проводок, сумма понесенных затрат, т.е. сумма по кредиту счета 10 "материалы" (выбытие материалов) составляет - 3 454 195, 16 руб.

Налогоплательщик в подтверждение сумм затрат в размере - 4 557 722, 27 руб. по счету 10 "материалы" приложил к своим возжжениям от 12.10.2022 таблицу, которая имеет наименование "Списанная себестоимость реализованных материалов за 2017 год". Декларации по налогу на прибыль организаций заполняются на основании регистров налогового учета, которые в свою очередь формируются на основании первичных документов. Регистры, карточки налогового учета или бухгалтерского учета по статье затрат "материалы" за 2017 год не предоставлены. Предоставляемые налогоплательщиком таблицы, содержащие некие числа, ссылки на документы не могут быть учтены, так как налогоплательщик их подгоняет под определенные числа, которые не соответствуют фактическому бухгалтерскому учету, который имел место на момент проведения выездной проверки.

В отношении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 судом установлено следующее.

В рамках проверки налогоплательщиком предоставлен файл с наименованием "расходы, уменьшающие сумму доходов за 2018", в данном файле находится таблица имеющая наименование - "регистр налогового учета за 2018 г., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации", сумма указана в конце таблицы составила 1 279 840 387 руб. Данная сумма соответствует сумме, отраженной в строке - "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год. В ходе математического пересчета таблицы, предоставленной налогоплательщиком, установлено, что итоговая сумма составляет - 1 269 586 318 руб., а не как указал налогоплательщик - 1 279 840 387 руб.

Таким образом, расхождение составляет - 10 254 069 руб. (1 279 840 387 руб. -1269 586 318 руб.).

Занижение налоговой базы на сумму - 10 254 069 руб. привело к заниженному исчислению налога на прибыль на сумму - 2 050 814 руб. (10 254 069 руб.*20%), по сроку уплаты - 28.03.2019.

Налогоплательщиком предоставлены выборочные бухгалтерские проводки. Карточки по счетам бухгалтерского учета, где отражены все хозяйственные операции, не предоставлены.

Налоговый учет, регистры налогового учета налогоплательщиком не предоставлены. Оборотно - сальдовая ведомость по всем счетам за 2018 не предоставлена. В результате какой именно ошибки образовалось расхождение в сумме - 10 254 069 руб. налогоплательщик не указывает.

К дополнениям к заявлению налогоплательщиком предоставлены: анализ счета 90 за 2018 год, анализ счета 91.02 за 2018 год, карточка по счету 20 за 2018 год. Данные документы содержат в себе обобщенные числа, которые корреспондируют с определенными счетами бухгалтерского учета, и не несут информацию, на основании которой возможно оценить правильность заполнения декларации. Выборочно предоставленная карточка по счету 20 за 2018 не может подтверждать весь объем понесенных расходов за 2018, так как в формировании расходов участвуют и другие счета бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ "Налог на прибыль", без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В соответствии со статьей 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Следовательно, затраты на сумму - 10 254 069 рублей Заявителем документально не подтверждены.

Таким образом, Инспекцией расчет произведен по имеющимся документам, в том числе полученным от Общества.

Кроме того, суд правомерно счел, что указанный факт не свидетельствует о незаконности обжалуемого решения.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные заявителем в суде первой инстанции, которые были предметом всестороннего и полного рассмотрения в суде первой инстанции. Указанным доводам дана надлежащая правовая оценка, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ и подлежат отнесению на подателя жалобы.

На основании изложенного и, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2022 по делу N А40-66635/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.М. Мухин

Судьи

Г.М. Никифорова В.И. Попов