Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2023 г. N 14АП-1111/23 по делу N А05-9409/2022

г. Вологда

18 апреля 2023 г.

Дело N А05-9409/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 18 апреля 2023 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузьминой К.С.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. по доверенности от 28.11.2022 N 39-08/10, индивидуального предпринимателя Бартиновой Марины Александровны,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 декабря 2022 года по делу N А05-9409/2022,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Бартинова Марина Александровна (ОГРН 316290100079559, ИНН 290117969618; место жительства: 163065, Архангельская область, город Архангельск) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; адрес: 163069, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, 29; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 26.04.2022 N 2446 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судом первой инстанции произведена замена инспекции на правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440; адрес: 163069, город Архангельск, улица Свободы, дом 33; далее - управление, УФНС) в связи с реорганизацией налоговых органов.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 декабря 2022 года по делу N А05-9409/2022 заявленные требования удовлетворены. Оспариваемое постановление признано недействительным. На управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. С управления в пользу предпринимателя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Управление с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права, не согласилось с выводами суда о надичии нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Указывает, что суд в нарушение положений статей 64-71, 75, 89, 170 АПК РФ не дал оценку первичным документам, выступающим материалами налоговой поверки, а также выводам инспекции, сделанным на основании указанных материалов, в нарушение части 2 статьи 69 АПК РФ не признал преюдициальными материалы дела N А05-9594/2021.

В судебном заседании представитель управления жалобу и дополнения к ней поддержал.

Предприниматель в отзыве на жалобу и в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласился, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением заместителя председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07 апреля 2023 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н. на судей Болдыреву Е.Н. и Мурахину Н.Н.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Заслушав объяснения предпринимателя и представителя управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции полагает жалобу обоснованной.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена камеральная налоговая проверка на основании налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2019 год, представленной предпринимателем 07.04.20211, согласно которой сумма минимального налога к уплате в бюджет составляет 30 873 руб. (том 3, листы 26-28).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ составлен акт от 21.07.2021 N 7505, в котором отражены выявленные нарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных материалов налогового контроля и представленных предпринимателем возражений на акт проверки инспекцией вынесено решение от 26.04.2022 N 2446 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 000 руб., а также пунктом 1 статьи 122 в виде штрафа в размере 2 500 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств). Указанным решением предпринимателю доначислено 99 283 руб. налога по УСН, 21 328 руб. 99 коп. пеней (том 2, листы 55-62).

Решением УФНС от 07.07.2022 N 07-10/1/09416@ решение инспекции отменено в части включения в налогооблагаемую базу дохода - аванса в размере 200 000 руб., возвращенного заявителем предпринимателю Шарину П.В., в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (том 2, листы 141, 142).

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился с заявлением в суд.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии существенных нарушений процедуры проведения камеральной налоговой проверки и признал недействительным обжалуемое решение.

Апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, а решение суда - отмене ввиду следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами заявителя о нарушении инспекцией порядка проведения камеральной проверки, не учел следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

На основании пункта 3 статьи 88 НК РФ в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Согласно пункту 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

На основании пункта 5 статьи 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.

Проверкой установлено, что заявитель применяет УСН с объектом налогообложения - доходы с 14.07.2016 по 31.12.2017, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, с 01.01.2018.

Заявителем по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) 30.10.2020 представлена налоговая декларация по УСН за 2019 год (рег. N 1087561938). Сумма полученных доходов за налоговый период 0 руб., сумма расходов за налоговый период 0 руб., сумма налога, подлежащая доплате за налоговый период, 0 руб.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН инспекцией установлено, что сумма полученных доходов за проверенный налоговый период, отраженная в представленной налоговой декларации по УСН за 2019 год, не соответствует сумме поступлений на расчетные и личные счета предпринимателя, используемые для расчетов в предпринимательской деятельности.

Налоговым органом по ТКС направлены в адрес заявителя требования о представлении пояснений от 01.11.2020 N 44978, от 18.01.2021 N 869, от 26.01.2021 N 1909. Налогоплательщику в течении 5 рабочих дней предложено представить пояснения или внести соответствующие исправления в налоговую отчетность.

Заявителем 20.02.2021 представлена налоговая декларация УСН за 2019 год (номер корректировки 1) (рег. N 1156212461). Сумма полученных доходов за налоговый период 1 712 718 руб., сумма расходов за налоговый период 3 087 342 руб., сумма исчисленного минимального налога за налоговый период 17 127 руб.

В адрес предпринимателя направлено требование о представлении пояснений от 24.02.2021 N 4925 по полученным убыткам, по результатам деятельности за 2019 год в сумме 1 374 624 руб.

Предпринимателем 07.04.2021 представлена налоговая декларация по УСН за 2019 год (номер корректировки 2) (рег. N 1192543089). Сумма полученных доходов за налоговый период 3 087 342 руб., сумма расходов за налоговый период 3 087 342 руб., сумма минимального налога, подлежащая доплате за налоговый период, 30 873 руб. На дату представления данной декларации сумма минимального налога не уплачена.

При анализе показателей налоговой декларации по УСН (номер корректировки 2) за 2019 год расхождений в части полученных доходов за налоговый период налоговым органом не установлено (пункт 2.3 акта проверки от 21.07.2021 N 7505).

Предпринимателем 08.04.2021 (вх. N 020232) представлена книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - КУДР), за 2019 год.

В связи с обнаруженными расхождениями в части расходов инспекцией направлено требование о представлении пояснений от 14.04.2021 N 10937, которое, по данным инспекции, 19.04.2021 получено предпринимателем; налогоплательщик извещен о том, что на документах не сохранены реквизиты и они не могут быть учтены в расходах при определении налоговой базы по УСН за 2019 год, предложено представить оригиналы документов, представленных 08.04.2021 (вх. N 020235). Ответ на требование не поступил, оригиналы документов не представлены.

Налоговым органом по ТКС направлено в адрес предпринимателя требование о представлении пояснений от 02.07.2021 N 28068.

По итогам камеральной налоговой проверки в установленный срок инспекцией составлен акта проверки от 21.07.2021 N 7505 (07.04.2021 + 3 мес. + 10 рабочих дней).

Как следует из акта проверки от 21.07.2021 N 7505, "факт получения требования не установлен, пояснения, уточненная налоговая декларация по УСН за 2019 год не представлена".

Согласно акту проверки от 21.07.2021 N 7505 налоговым органом произведен расчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2019 год, налоговая база по налогу составила 2 543 172 руб., сумма исчисленного налога в общем порядке составила 381 476 руб.

Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Акт проверки от 21.07.2021 N 7505 и извещение о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки направлены в адрес налогоплательщика налоговым органом по ТКС, дата вручения 03.08.2021. На рассмотрение материалов проверки налогоплательщик не явился.

На основании пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Предприниматель Бартиновой М.А. 13.09.2021 представила возражения на акт проверки (вх. N 063768), в которых с выводами налогового органа она не согласилась, считает документы, представленные ею по ТКС, вполне читаемыми, оснований запрашивать оригиналы не имелось, просила отменить акт. В возражениях от 13.09.2021 (вх. N 063894) указала, что ею в рамках камеральной проверки представлены документы в сканах, а именно товарные чеки. Инспекцией данные документы не приняты к учету в связи с нечитаемостью. Отражено в акте от 21.07.2021 N 7505. В связи с этим просила провести техническую экспертизу документов.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Материалы проверки рассмотрены заместителем начальника налогового органа 08.09.2021 в отсутствие предпринимателя; по результатам рассмотрения приняты решения от 17.09.2021 N 100 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 15.10.2021 и N 131 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 15.10.2021.

Уведомление о вызове налогоплательщика на ознакомление 09.11.2021 с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 17.09.2021 N 2210 направлено предпринимателю по ТКС, получено 07.10.2021.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту проверки от 09.11.2021 N 102, направлено предпринимателю по ТКС и, по данным инспекции, 30.11.2021 получено предпринимателем.

Извещение от 23.11.2021 N 16156 о времени и месте рассмотрения материалов проверки с назначенной датой рассмотрения на 28.12.2021, предприниматель 05.12.2021 получил по ТКС.

В связи с неявкой заявителя, участие которого необходимо для рассмотрения материалов проверки, на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 101 НК РФ, заместителем начальника инспекции неоднократно принимались решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (решения от 28.12.2021 N 4997, от 19.01.2022 N 224, от 17.02.2022 N 402, от 09.03.2022 N 550, по данным инспекции, получены по ТКС предпринимателем 11.01.2022, 21.02.2022, 03.03.2022, 14.03.2022 соответственно).

Необходимость личного участия предпринимателя (ее представителя) на рассмотрении материалов проверки вызвана как отсутствием письменных возражений на дополнение к акту проверки от 09.11.2021 N 102, так и необходимостью получения пояснений (объяснений) по представленным налогоплательщиком документам, подтверждающим понесенные расходы, которые не приняты налоговым органом для целей исчисления налога по УСН по разным основаниям.

Рассмотрение материалов налогового контроля состоялось 05.04.2022 в присутствии налогоплательщика, что подтверждается протоколом N 7505. При решении вопроса о размере принимаемых для уменьшения налогооблагаемой базы подтверждающих расходных документов предприниматель заявила о готовности представить их в оригинале, для этого ей предоставлено дополнительное время - до 12.04.2022.

Заявителем по ТКС 12.04.2022 представлена уточненная КУДР за 2019 год, карточка счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за 2019 год с первичными документами.

Согласно пункту 6.2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Инспекцией 26.04.2022 вынесено оспариваемое решение N 2446, то есть в десятидневный срок с момента представления предпринимателем дополнительного пакета подтверждающих документов, в том числе оригиналов кассовых, терминальных, товарных чеков.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32, пункта 1 статьи 33 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах и действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с пунктом 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.

Суд первой инстанции, признавая наличие существенных нарушений при проведении проверки, пришел к ошибочному выводу о том, что дополнение к акту от 09.11.2021 N 102 и приложения к нему получены предпринимателем лишь 19.01.2022, о чем свидетельствует ее подпись на документе.

Из материалов дела следует, что дополнение к акту от 09.11.2021 N 102 направлено предпринимателю по ТКС и 30.11.2021 получено предпринимателем. Кроме того, указанный документ направлен предпринимателю по почте 22.11.2021, что подтверждается списком внутренних почтовых отправлений от 22.11.2021 N 150 (строка 12 по списку).

Повторное вручение дополнение к акту от 09.11.2021 N 102 в инспекции 19.01.2022 не свидетельствует о наличии нарушения.

Нарушений пунктов 3-5 статьи 88 НК РФ при истребовании документов у предпринимателя коллегией судей также не установлено, поскольку налоговый орган при осуществлении возложенной на налоговый орган функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему статьями 88 и 101 НК РФ правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, что осуществляется в интересах самого налогоплательщика.

Кроме того, в ходе проверки инспекцией направлены требования о представлении документов (информации), поручения об истребовании документов (информации) в адрес контрагентов доходной части предпринимателя за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, касающихся деятельности предпринимателя.

Получение указанных документов предусмотрено положениями пункта 1 статьи 93.1 НК РФ, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вывод суда первой инстанции о том, что в нарушение положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ документы, исследованные инспекцией в ходе проверки и подтверждающие факты нарушений, приложены к акту проверки и представлены для ознакомления налогоплательщику не в полном объеме, часть документов, ссылка на которые содержится в акте и оспариваемом решении, датированы ранее начала проверки, в связи с чем не могут быть использованы в качестве доказательств совершения соответствующих налоговых правонарушений, сделан без учета представленного решения инспекции от 06.04.2021 N 619, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации за 2019 год и акта проверки к ней от 15.02.2021 N 1679, которые свидетельствуют о том, что требования о представлении документов (информации) от 10.11.2020, 17.06.2020, 31.01.2021, поручения налоговым органам об истребовании документов от 10.11.2020, 31.01.2021, и полученные по ним ответы и информация предпринимателю была направлена.

В данном случае налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на решение инспекции посредством ТКС, с указанием в ней в том числе доводов относительно допущенных налоговым органом грубых нарушений норм НК РФ при его принятии, однако жалоба поступила в вышестоящий налоговый орган в усеченном варианте вследствие произошедшего технического применения ограничений на длину отправляемого сообщения в соответствии с приказом ФНС России от 20.12.2019 N ММВ-7-9/645@ "Об утверждении формы жалобы (апелляционной жалобы) и порядка ее заполнения, а также форматов и порядка представления жалобы (апелляционной жалобы) и направления решений (извещения) по ним в электронной форме" (зарегистрировано в Минюсте России 30.01.2020 N 57335; далее - приказ ММВ-7-9/645@), что подтверждено в ходе рассмотрения дела в суде техническим заключением от 10.10.2022 ООО "Ваш партнер", а также пояснениями представителей налогового органа.

Таким образом, суд первой инстанции посчитал, что вышестоящим налоговым органом жалоба налогоплательщика на оспариваемое решение рассмотрена не в полном объеме, а лишь по доводам текста жалобы, "не превышающего 2 000 символов".

Согласно приказу N ММВ-7-9/645@ в случае направления жалобы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с использованием услуг операторов электронного документооборота (далее - ТКС) поля "Основания, по которым лицо, подающее жалобу (апелляционную жалобу), считает, что его (лица, нарушение прав которого обжалуется) права нарушены:" и "Требования лица, подающего жалобу (апелляционную жалобу):" предусматривают ввод текста, не превышающего 2 000 символов. В случае, если текст в указанных полях превышает 2 000 символов, в данных полях заполняется краткая информация, при этом полный текст обстоятельств (требований) представляется в качестве приложения к жалобе отдельным файлом в виде отсканированного изображения документа.

Апелляционная жалоба предпринимателя поступила по ТКС с установленным ограничением в 2 000 символов и не содержала в качестве приложения отдельный файл с текстом полной жалобы (том 3, листы 60-64).

Вместе с тем из решения УФНС следует, что при рассмотрении жалобы управление проверило соблюдение порядка проведения проверки и учло доводы предпринимателя в отношении размера доходов и расходов.

Таким образом, существенных нарушений процедуры проведения камеральной налоговой проверки апелляционным судом не установлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы, доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу пункта 2 данной статьи выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Предпринимателем выбран объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, уменьшающих сумму полученных доходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 на налогоплательщике лежит обязанность доказывания факта и размера понесенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 ПК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод). В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения".

В соответствии с вышеуказанным приказом Минфина России операции, регистрируемые в книгах учета, должны быть подтверждены первичными документами. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, подтверждением сумм расходов по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) являются первичные документы (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.), оформленные надлежащим образом.

Инспекцией по результатам проведения камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что:

доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы за 1 квартал 2019 года, составляют 1 201 000 руб., за полугодие - 1 692 000 руб., за 9 месяцев - 1 777 000 руб., за год - 1 777 000 руб.

расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, за 1 квартал 2019 года составляют - 660 735 руб., за полугодие - 836 762 руб., за 9 месяцев - 873 764 руб., за год - 909 293 руб.

В связи с этим инспекцией установлен факт неуплаты 130 156 руб. налога, излишне исчисление 30 873 руб. минимального налога, в результате чего предпринимателю доначислено 99 283 руб. налога по УСН.

Решением УФНС инспекции отменено в части включения инспекцией в доход аванса в размере 200 000 руб., полученного в 2018 году и возвращенного заявителем предпринимателю Шарину П.В.

В силу положений статей 65, 71 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, доказательства оцениваются судом по его внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Обязанность доказывания обоснованности понесенных расходов и соответствующего уменьшения налогооблагаемой базы возлагается на налогоплательщика.

Сумма принятых налоговым органом расходов составила 909 293 руб. из 3 087 342 руб., заявленных в декларации, и из 5 081 634,36 руб., отраженных в

КУДР от 12.04.2022, и приведена инспекцией в таблице (том 10, лист 57).

Результаты анализа заявленных расходов отражены в приложениях N 2, 3, 4 к оспариваемому решению и в тексте решения, а также продублированы в приложениях к дополнениям к апелляционной жалобе. Информация о принятых и непринятых расходах изложена в таблицах с указанием причин отказ по каждому из представленных документов.

Основанием для отказа в учете затрат послужили следующие обстоятельства: отсутствие документального подтверждения расходов, отсутствие связи с осуществлением предпринимательской деятельности, несение расходов другим налогоплательщиком, отсутствие списаний с расчетных и личных счетов предпринимателя при безналичной оплате.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы - операции со сторонними лицами на сумму 475 700 руб., их них инспекцией не прияты расходы в сумме 26 700 руб.

Инспекцией установлено, что расходы на сумму 13 000 руб. по платежному поручению от 11.02.2019 N 8 и на сумму 13 000 руб. по платежному поручению от 28.03.2019 N 21 указаны предпринимателем в КУДР в качестве перечисления денежных средств по договору подряда. Однако инспекцией установлено, что фактически денежные средства перечислены на счет Бартеневой Елены Валерьевны, не являющейся индивидуальным предпринимателем, с назначением платежа "ден дов перевод личных средств НДС не облагается". Бартиновой М.А. справки по форме 2-НДФЛ на Бартеневу Елену Валерьевну не представлялись. Как обоснованно указала инспекция, в материалах дела отсутствуют доказательства связи понесенных расходов с предпринимательской деятельностью заявителя.

Расходы на сумму 700 руб. по платежному поручению от 02.08.2019 N 45 указаны предпринимателем в КУД в качестве прочего расхода. Однако инспекцией установлено, что в платежном поручении денежные средства перечислены Бартиновой М.А. с расчетного на личный счет. Как верно отметила инспекция, в отсутствие доказательств несения расходов, связанных с

предпринимательской деятельностью заявителя, само по себе перечисление денежных средств на свой счет не соответствует критериям признания расходов.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы - операции по оплате юридических услуг на сумму 247 000 руб., их них не приняты инспекцией расходы в сумме 97 000 руб.

Расходы на сумму 97 000 руб. по платежному поручению 20.03.2019 N 18 указаны предпринимателем в КУДР в качестве "перечисление денежных средств связанных с предпринимательской деятельностью, за ИП Зернова Е.В. по письму за юридические услуги". Инспекцией установлено, содержание операции в КУДР не соответствует назначению, указанному в платежном поручении. Денежные средства перечислены Бартиновой М.А. с расчетного на личный счет. Как верно отметила инспекция, в отсутствие доказательств несения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью заявителя, само по себе перечисление денежных средств на свой счет не соответствует критериям признания расходов.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы - начислена заработная плата 41,29 руб., данные расходы инспекцией не приняты полностью.

Расходы на сумму 28,8 руб. по платежному поручению от 31.01.2019 N 1 и на сумму 12,49 руб. по платежному поручению от 28.02.2019 N 2 указаны предпринимателем в КУДР в качестве начисленной заработной платы и взносов. Инспекцией установлено, что списания данных денежных средств со счета предпринимателя не производилось.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы - операции по уплате налогов 257 746,98 руб., из них инспекцией не приняты расходы в сумме 213 948,71 руб.

Инспекция обоснованно установила, что расходы на сумму 211 880 руб. по решению о взыскании от 23.01.2019 N 72 и на сумму 2 068,71 руб. по решению о взыскании от 24.03.2019 N 4374, учтенные предпринимателем в КУДР, фактически являются оплатой налога и пеней по УСН и не подлежат учету в составе расходов в силу положений статьи 346.16 НК РФ.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы - уплата взносов в сумме 67 579,19 руб., из них инспекцией не приняты расходы в сумме 8 649 руб.

Инспекцией установлено, что расходы по уплате страховых взносов на сумму 26 545 руб. по платежному поручению от 24.03.2019 (строка 84 КУДР) и на сумму 5 840 руб. по платежному поручению от 24.03.2019 N 5146 (строка 86 КУДР) учтены в КУДР повторно, ранее указанные суммы учтены налогоплательщиком по решению о взыскании от 24.03.2019 N 4374 (строки 57 и 58 КУДР). Расходы в сумме 2 809 руб. по платежному поручению от 24.03.2019 N 5145 фактически налогоплательщиком не понесены, отсутствует списание указанной суммы с личных и расчетных счетов Бартиновой М.А.

Расходы по операциям с банком в сумме 19 082,00 руб. приняты в полном объеме.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы на уплату ипотеки 65 000 руб., данные расходы инспекций не приняты полностью.

Инспекцией установлено, что фактически денежные средства перечислены на счет супруга Бартинова М.В., которому фактически предоставлен кредит по кредитному договору от 25.03.2013 N 623/4839-0002121.

Инспекция верно указала, что само по себе перечисление денежных средств на расчетный счет супруга не подтверждает несение заявителем расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, подтверждение действительного учета этих средств кредитной организацией отсутствует.

По КУДР предпринимателем заявлены расходы в сумме 2 774 084,90 руб. - перечислены денежные средства на расчетный счет / выданы из кассы под отчет сотруднику Бартиновой М.А.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы (26.2 УСН) оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Как обоснованно отметила инспекция, в отсутствие доказательств несения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью заявителя, само по себе перечисление денежных средств на свой счет не соответствует критериям признания расходов.

Расходы на сумму 1 175 400 руб. указаны предпринимателем в КУДР в качестве предоставленных сотрудником Бартиновой М.А. авансовых отчетов.

Инспекция учла, что в отсутствие доказательств несения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью заявителя, само по себе отражение авансовых отчетов в КУДР не соответствует критериям признания расходов, установленных статьей 252 НК РФ, подтверждения фактической уплаты расходов согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ.

Более того, в представленной предпринимателем карточке счета 71 перечисленные в КУДР авансовые отчеты отсутствуют.

Предприниматель в нарушение статьи 65 АПК РФ не представил доказательств, подтверждающих правомерность включения 1 175 400 руб. в расходы, доказательств оказания услуг сторонних организаций и приобретения материалов, связанных с ведением деятельности, доводы инспекции документально не опроверг.

После рассмотрения дополнения к акту проверки от 09.11.2021 N 102 предпринимателем представлены карточка счета 71 на сумму 1 731 731 руб. и авансовые отчеты, не поименованные в КУДР, с оригиналами первичных документов к ним (том 3, лист 95).

Документы представлены в качестве дополнительных документов, подтверждающих возражения налогоплательщика в порядке статьи 101 НК РФ.

Налоговый орган провел анализ представленных документов в совокупности с имеющимися сведениями по операциям на банковских счетах предпринимателя и связью с предпринимательской деятельностью, результаты проверки изложены в сводных таблицах (приложения к дополнению к апелляционной жалобе N 3, 4). Часть расходов инспекцией принята.

В ходе анализа установлено, что расходы в сумме 1 364 837,59 руб. произведены через банковские счета иных лиц, фактическое несение расходов предпринимателем по ним не установлено.

Кроме того, в отношении оплаты наличным и безналичным путем на сумму 218 284 руб. инспекцией установлено отсутствие связи расходов с предпринимательской деятельностью ввиду приобретения строительных материалов, автомобильных запчастей, отражения представительских расходов на приобретение продуктов питания, приобретения одежды и т. д. (приложение к дополнению к апелляционной жалобе N 5).

Доказательств, опровергающих выводы инспекции по результатам проверки расходов, материалы дела не содержат.

Инспекция в жалобе ссылается на судебные акты по делу N А05-9409/2022, результаты проверки решения инспекции, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2018 год.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В рассматриваемом случае судебными актами по делу N А05-9409/2022 установлены аналогичные обстоятельства в отношении заявленных предпринимателем расходов и доказательств несения заявителем расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Оспариваемым решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, а также пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Размер штрафов инспекцией определен с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Заявителем по ТКС 30.10.2020 представлена налоговая декларация по УСН за 2019 год (рег. N 1087561938). Сумма полученных доходов за налоговый период 0 руб., сумма расходов за налоговый период 0 руб., сумма налога, подлежащая доплате за налоговый период, 0 руб.

Первичная декларация по УСН за 2019 год представлена 30.10.2020 при установленном сроке не позднее 30.07.2020.

Инспекцией вынесено решение от 06.04.2021 N 619 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам проведенной камеральной проверки первичной декларации (представленной 30.10.2020), согласно которому в связи с тем, что 20.02.2021 предпринимателем представлена уточненная декларация по УСН за 2019 год, инспекцией отказано в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ (том 10, листы 139-143).

Согласно представленной заявителем 20.02.2021 налоговой декларации УСН за 2019 год (номер корректировки 1) (рег. N 1156212461) сумма полученных доходов за налоговый период 1 712 718 руб., сумма расходов за налоговый период 3 087 342 руб., сумма исчисленного минимального налога за налоговый период 17 127 руб.

Предпринимателем 07.04.2021 представлена налоговая декларация по УСН за 2019 год (номер корректировки 2) (рег. N 1192543089). Сумма полученных доходов за налоговый период 3 087 342 руб., сумма расходов за налоговый период 3 087 342 руб., сумма минимального налога 30 873 руб.

На дату представления данной декларации сумма минимального налога не уплачена.

НК РФ не предусмотрены обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 119 настоящего Кодекса за несвоевременное представление первичной налоговой декларации в связи с представлением уточненной декларации.

При этом сумма штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащего фактической уплате в бюджет (а не указанной налогоплательщиком ошибочно в первичной декларации).

Поэтому в случае нарушения срока представления первичной налоговой декларации и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Действия инспекции по прекращению камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации при представлении предпринимателем уточненных налоговых деклараций с соответствующими корректировками соответствуют требованиям пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, а также правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 7265/11.

Следовательно, вынесение решения от 06.04.2021 N 619 не свидетельствует о невозможности привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по результатам проверки уточненной налоговой декларации.

Поскольку доначисление УСН признано судом обоснованным, привлечение предпринимателя к ответственности также является правомерным.

При таких обстоятельствах оснований для признания обжалуемого решения инспекции не соответствующим НК РФ у суда первой инстанции не имелось.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Решение суда подлежит отмене с принятием судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 декабря 2022 года по делу N А05-9409/2022 отменить.

В удовлетворении заявленных требований индивидуального предпринимателя Бартиновой Марины Александровны отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

Е.Н. Болдырева Н.В. Мурахина