Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2023 г. N 07АП-2083/23 по делу N А27-15843/2022

город Томск

20 апреля 2023 г.

Дело N А27-15843/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 апреля 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Бородулиной И.И.,

Зайцевой О.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Легачевой А.М., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" (N 07АП-2083/2023) на решение от 30.01.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-15843/2022 (судья Тышкевич О.П.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" (Кемеровская обл. - Кузбасс, г. Киселевск, ОГРН 1024201882418, ИНН 4223032532) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу (Кемеровская обл. - Кузбасс, г. Прокопьевск, ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709) о признании недействительными решений N 1364 от 07.04.2022, N 2 от 07.04.2022.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Ситникова Е.А. - доверенность от 09.01.23

от заинтересованного лица: Овчинников В.П. - доверенность от 15.12.22, Шмарина С.Н. - доверенность от 26.07.22

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" (далее - ООО "Инвест-Углесбыт", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - Инспекция, налоговый орган) N 1364 от 07.04.2022 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 13 740 403 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 328 449 руб., уменьшения налога, излишне заявленного к возмещению, на сумму 17 134 324, 95 руб. (п.п.1, 2.3 решения), решения N 2 от 07.04.2022 об отмене решения от 09.11.2021 N 23 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (в редакции ходатайства об уточнении заявленных требований, принятого в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30.01.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Инвест-Углесбыт" обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

По мнению подателя апелляционной жалобы, поскольку ТМЦ не были использованы для производства угля (и могут быть не использованы для экспортных целей вообще), разделение НДС по пропорции 3 квартала 2021 года необоснованно, такое распределение должно производиться только при списании НДС в производство по пропорции того квартала, в котором ТМЦ пошли в производство угля. Судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что принятый налогоплательщиком порядок раздельного учета не согласуется с положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В порядке статьи 262 АПК РФ Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, представленной обществом 25.10.2021 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) (первичной декларации) за 3 квартал 2021 года, по итогам которой составлен акт N 349 от 08.02.2022 и принято решение от 07.04.2022 N 1364 о привлечении ООО "Инвест-Углесбыт" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 328 449 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств). Обществу доначислен НДС в общей сумме 13 740 403 руб., в также предложено уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению, на сумму 28 513 885 руб.

Кроме того, Инспекцией принято решение N 2 от 07.04.2022 об отмене решения от 09.11.2021 N 23 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, принятого по заявлению налогоплательщика от 29.10.2021 о применении заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость, представленного 29.10.2021.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу N 164 от 27.05.2022 в удовлетворении апелляционной жалобы общества на указанные решения Инспекции отказано.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассмотрев заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для их удовлетворения.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренные пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном названной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8.1, 2.10, 2.13, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса (пунктом 9 статьи 167 НК РФ).

Вместе с тем, как предусмотрено пунктом 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Поскольку правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и закрепить его в приказе об учетной политике.

Судом установлено и следует из материалов дела, что приказом от 31.12.2019 N 462 утверждена учетная политика Общества, в которой закреплена последовательность распределения сумм "входного" НДС между операциями по реализации на экспорт и внутренний рынок.

Так, в абзаце 6 пункта 3.1 учетной политики установлено, что для определения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к реализации экспортных товаров, предприятие применяет расчетный метод. При этом раздельный учет осуществляется программой "1С Бухгалтерия 8.8" согласно алгоритму, созданному разработчиками программы.

В соответствии с абзацем 8 пункта 3.1 учетной политики при приобретении товаров (сырья, работ, услуг) НДС разделяется на группы: НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт; НДС, относящийся как к реализации как на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке; НДС, относящийся непосредственно к реализации на внутреннем рынке.

Согласно абзацу 10 пункта 3.1 учетной политики сумма "входного" НДС, относящаяся к реализованным на экспорт товарам, определяется следующим образом:

- по суммам НДС, которые непосредственно связаны с расходами по реализации на экспорт (стоимость приобретенных товаров, транспортных услуг, стоимость услуг комиссионера и т.д.) - принимается к вычету в текущем периоде, в котором собран полный пакет подтверждающих документов в соответствии со статьей 165 НК РФ;

- по суммам НДС, относящимся к сырью, которое подлежит сортировке в продукцию, реализуемую как на экспорт, так и на внутренний рынок - расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, из положений учетной политики общества следует, что в момент покупки товара заявитель устанавливает к какой группе будет относиться налог в зависимости от операций, совершаемых с приобретенным товаром; в случае если товар реализуется только на экспорт, общество вправе принять к вычету налог в том периоде и в той сумме, в которой подтверждено право на применение ставки 0 процентов (собран пакет документов по статье 165 НК РФ).

Между тем, по итогам проведенной проверки Инспекция пришла к выводу, что общество в нарушение положений учетной политики и норм действующего законодательства заявило к вычету НДС в размере 16 384 329,52 руб., относящийся к углю, приобретенному для экспортных операций, в отношении которой еще не наступил момент определения налоговой базы, не собран пакет документов по статье 165 НК РФ.

Так, в ходе проверки установлено, что в 3 квартале 2021 года ООО "Инвест-Углесбыт" (покупатель) на основании договора поставки угольной продукции N ИХМ-01/19-п от 04.02.2019 приобрело у ООО "Инвест Хоум Менеджмент" (поставщик) уголь марки Т в количестве 50 707,50тн. на сумму 294 133 223,64 руб., в том числе НДС 49 022 537,27 руб. Данный уголь приобретается для перепродажи.

Вместе с тем, 01.10.2018 ООО "Инвест-Углесбыт" заключен договор комиссии N 01- 10/18ИУС с ООО "Аркада", согласно которому комиссионер (ООО "Аркада") обязуется по поручению комитента (ООО "Инвест-Углесбыт") за вознаграждение заключать от своего имени, но за счет комитента контракты с иностранными покупателями на поставку угля каменного и осуществлять финансовые взаиморасчеты в соответствии с условиями договора.

Во исполнение указанного договора ООО "Аркада" заключены следующие контракты: - N U-2020.10.298.42.01 от 20.12.2019 на поставку энергетического угля компании Unicoal AG (Швейцария), - N 3020/20/320 от 18.12.2020 на поставку твердого топлива компании LLC Liberty Galati SA (Румыния), - N KRUOS-2021.10.298.00.01 от 29.04.2021 на поставку кузнецкого энергетического угля компании KRU Overseas Limited (Кипр).

По условиям контракта с Unicoal AG (пункт 1.2.1) покупатель в срок до 6 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, предоставляет продавцу (ООО "Аркада") письменную предварительную, а до 8 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, окончательную заявку о количестве, качественных характеристиках и марках товара, который покупатель готов принять в соответствующем месяце поставки и оплатить.

Согласно пункту 3 контракта с Liberty Galati SA конкретное количество товара, подлежащее отгрузке для каждого следующего месяца на основании заявки покупателя, фиксируется в соответствующем приложении к контракту, которое должно быть подписано сторонами по факсу не позднее 20-го числа месяца, предыдущего месяцу отгрузки.

В соответствии с пунктом 1.2.1 контракта с KRU Overseas Limited покупатель (KRU Overseas Limited) в срок до 6 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, предоставляет продавцу (ООО "Аркада") письменную предварительную, а до 8 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, окончательную заявку о количестве, качественных характеристиках и марках товара, который покупатель готов принять в соответствующем месяце поставки и оплатить, а также о станциях (портах) назначения для перевозки товара ж/д транспортом.

Согласование объемов поставки на 4 квартал 2021 г. произведено в отношении LLC Liberty Galati SA и KRU Overseas Limited (поставка для Unicoal AG на 4 квартал 2021 г. не согласовывалась).

Проанализировав условия контрактов, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что общество до наступления месяца отгрузки обладает данными об объемах поставки определенной марки угля, что позволяет обществу в текущем месяце планировать объемы поставки, а, соответственно, и закупа угля у ООО "Инвест Хоум Менеджмент" для реализации на экспорт в следующем месяце.

Приобретение угля марки Т для реализации иностранным партнерам подтверждается пояснениями самого общества.

Так, в пояснениях, предоставленных в ответ на требование N 1501 от 12.03.2021 в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, N 5216 от 11.06.2021 г. (в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2021), N 9105 от 13.12.2021 Общество указало, что заявляет в полном объеме вычет по налогу, приходящемуся на остатки на складе, если в дальнейшем уголь будет отгружен на экспорт, НДС будет восстановлен с кодом 21 в книге продаж и распределен по ГТД (представлены в электронном виде, приложение к отзыву).

Также указанные обстоятельства подтверждаются пояснениями главного бухгалтера, коммерческого директора ООО "Инвест-Углесбыт" Михайлова В.А., генерального директора ООО "Аркада" Кочергина С.О.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, суд первой инстанции, установив, что весь приобретенный обществом уголь в рамках договора поставки, заключенного с ООО "Инвест Хоум Менеджмент", в дальнейшем реализован на экспорт, на конец квартала обществу достоверно известно, что уголь, оставшийся на остатках на складах, будет реализован иностранным партнерам, учитывая, что доказательств реализации спорного товара на внутреннем рынке заявителем не представлено, согласились с выводами налогового органа о том, что общество, руководствуясь положениями пункта 3.1 учетной политики, обязано было отнести "входной" НДС к группе "НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт", а не принимать к вычету по внутрироссийским операциям.

Действия общества по принятию к вычету НДС в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, в момент принятия товара к учету, основаны на неверном применении норм права. Право на вычет в такой ситуации наступает только тогда, когда собран полный пакет документов по статье 165 НК РФ.

Предусмотренная учетной политикой возможность принять к вычету НДС по товару, оставшемуся на складе, независимо от того, для каких операций (реализация по территории Российской Федерации или на экспорт) он был приобретен, свидетельствует о злоупотреблении обществом своими правами, поскольку влечет преждевременное получение возмещения налога из бюджета по товарам, приобретенным исключительно для экспортных операций, и нивелирует установленный налоговым законодательством порядок принятия к вычету налога при реализации на экспорт сырьевых товаров.

Таким образом, поскольку принятая обществом учетная политика противоречит нормам пункта 1 статьи 164, пункта 1,10 статьи 165, пункта 9 статьи 167, пункта 3 статьи 172 НК РФ и не разграничивает порядок принятия к вычету "входного" НДС, относящегося к реализации на экспорт сырьевого товара, налоговый орган обоснованно исходил из положений НК РФ.

Восстановление НДС в последующих периодах при осуществлении отгрузки остатков угля на экспорт не свидетельствует о правомерности принятия к вычету НДС, относящегося к углю, приобретенному для экспортных операций, в отношении которой еще не наступил момент определения налоговой базы.

Порядок ведения раздельного учета, предусмотренный учетной политикой в привязке к моменту списания товара в производство противоречит нормам НК РФ: заявляя вычет в размере 100 % по приобретенным ТМЦ при отсутствии документов, свидетельствующих об использовании данных товаров в деятельности, облагаемой по ставке 20%, общество нарушает положения п.п. 1, 3 статьи 172 НК РФ.

Учитывая, что общество осуществляет деятельность, облагаемую по разным налоговым ставкам (20%, 0%), суммы "входного" НДС по приобретенным ТМЦ подлежат распределению. Действия налогоплательщика по единовременному принятию в полном объеме (100%) к вычету сумм "входного" налога по операциям, которые относятся в равной степени к операциям по реализации на внутренний рынок и на экспорт, не соответствуют положениям пункта 1 статьи 153, пунктам 1 и 3 статьи 172, пункту 10 статьи 165, пункту 4 статьи 170 НК РФ. Нормы налогового законодательства, в частности статьи 172 НК РФ, не предусматривают принятие налога к вычету в момент приобретения товара, если товар не списан в производство. Действия налогоплательщика влекут отсутствие раздельного учета.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказали в удовлетворении заявленных обществом требований.

Ссылка на судебную практику, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку различие результатов рассмотрения дел, по каждому из которых устанавливается конкретный круг обстоятельств на основании определенного материалами каждого из дел объема доказательств, представленных сторонами, само по себе не свидетельствует о различном толковании и нарушении единообразного применения судами норм материального и процессуального права.

В целом доводы апелляционной жалобы повторяют позицию заявителя, приведенную в суде первой инстанции, которой дана надлежащая оценка, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

Апеллянтом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной инстанции относятся на общество.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 30.01.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-15843/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

И.И. Бородулина О.О. Зайцева