Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 апреля 2023 г. N 04АП-1329/23 по делу N А58-4757/2022

г. Чита

21 апреля 2023 г.

Дело N А58-4757/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 апреля 2023 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Будаевой Е.А., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Сахастрой 2002" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 января 2023 года по делу N А58-4757/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Сахастрой 2002" (ОГРН 1021401045841, ИНН 1435129065) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216, ИНН 1435153396) о признании недействительным решения от 10.12.2021 N 29-07/2833 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 25.04.2022 N 07-10/1426@, в части,

при участии в судебном заседании:

от УФНС по Республике Саха (Якутия): Заболоцкая М.Н.-представитель по доверенности от 28.12.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Сахастрой 2002" (далее - заявитель, ООО СК "Сахастрой 2002, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением (с учетом уточнения от 22.10.2022, принятого судом определением от 27.10.2022) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, УФНС по РС(Я)) о признании недействительным решения от 10.12.2021 N 29- 07/2833 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 25.04.2022 N 07- 10/1426@, в части налога на прибыль организаций, в том числе по эпизоду "применение налоговой реконструкции в 2018 году" и "создание резерва по сомнительным долгам за 2018 год".

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 января 2023 года по делу N А58-4757/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 января 2023 года по делу N А58-4757/2022 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из апелляционной жалобы, налогоплательщик не согласен с доводами налогового органа, поддержанными судом первой инстанции, и считает подлежащими удовлетворению свои требования в отношении применения налоговой реконструкции, учитываемой при расчете налога на прибыль по сделкам со спорными контрагентами и учете расходов на формирование резерва по сомнительным долгам.

По мнению общества, несмотря на то, что оно отказалось от требований в части применения вычетов по НДС по сделкам с ООО "Альянстрейд", ООО "Строительный двор", ООО "Сибстроймонтаж", ООО "ТВК", ООО "ТД ТВК", ООО "Исткрафт", ООО "Арм-Си", при сложившихся правоотношениях, фактической поставкой материалов, оказанием транспортных услуг и выполнением работ, налогоплательщик считает возможным применение налоговой реконструкции для расчета налога на прибыль.

По данному эпизоду налогоплательщик не согласен с дополнительным начислением налога на прибыль за 2018 год в сумме 10 891 757 руб., в том числе в ФБ - 1 633 764 руб., в PC (Я) - 257 993 руб.; начислением пени в сумме 3 944 536, 90 руб., в том числе в ФБ -573 028,85 руб., в PC (Я) -3 371 508,05 руб. и штрафных санкций в сумме 544 588 руб., в том числе в ФБ-81 688 руб., в PC (Я) - 462 900 руб.

Также заявитель не согласен с решением суда первой инстанции, поддержавшего налоговый орган, который в ходе проверки не сформировал резерв по сомнительным долгам налогоплательщика. По мнению общества, несмотря на то, что им самим сумма резерва задекларирована не была, налоговый орган должен в ходе проверки сформировать резерв по сомнительным долгам налогоплательщика с учетом имеющихся у него документов, поскольку налоговый орган должен устанавливать реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

По данному эпизоду налогоплательщик не согласен с дополнительным начислением налога на прибыль за 2018 год в сумме 10 687 735 руб., в том числе налог на прибыль в ФБ - 1 603 160 руб., в РС(Я) - 9 084 575 руб.; начислением пени в сумме 3 864 356,28 руб., в том числе в ФБ - 561 834,10 руб., в РС(Я) - 3 302 522,18 руб. и штрафных санкций в сумме 534 387 рублей с учетом смягчающих обстоятельств в том числе в ФБ - 80 158 руб., в РС(Я) - 454 229 руб.

Кроме того, заявитель указывает на то, что судом первой инстанции не рассмотрен его довод, указанный в исковом заявлении, о незаконности применения ответственности, предусмотренной п.3 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде применения штрафа в размере 40 %. По мнению общества, несмотря на то, что в ходе осуществления и организации строительных работ действительно имелись нарушения, связанные с неправильным оформлением взаимоотношений, но умысла в сокрытии и незаконном уменьшении налогов у налогоплательщика не было, поскольку работы фактически выполнялись с привлечением субподрядчиков, несмотря на возможно некорректное оформление сделок.

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором заинтересованное лицо выводы суда первой инстанции поддержало, просило решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 25.03.2023.

Заявитель представителей в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом. Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Представитель налогового органа в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Республике Саха (Якутия) от 30.12.2019 N 15/48 с 30.12.2019 по 19.01.2021 проведена выездная налоговая проверка (с внесениями изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, продлением срока проведения выездной налоговой проверки, приостановлениями и возобновлениями проведения выездной налоговой проверки) в отношении общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Сахастрой 2002" за период с 01.01.2017 по 31.12.2018. По итогам проверки 18.03.2021 составлен акт выездной налоговой проверки N 15/9253.

В связи с реорганизацией инспекции в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) 10.12.2021 заместителем руководителя УФНС по РС (Я) в присутствии генерального директора общества Навоян С.А. и представителя Бут Г.Г. рассмотрены: акт выездной налоговой проверки, дополнение к акту, материалы налоговой проверки, возражения от 30.07.2021 N 180/21, от 07.08.2021 N 194/21 на акт налоговой проверки, возражения на дополнение к акту выездной налоговой проверки N 17 от 30.11.2021, ходатайство от 10.12.2021, о чем составлен протокол N 29-07/2563 от 10.12.2021.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Управлением ФНС по РС (Я) вынесено решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 10.12.2021 N 29-07/2833, согласно которому общая сумма доначислений составила 30 545 415, 07 рублей, в том числе: налоги - 20 694 337 рублей, из них: НДС за 3 квартал 2018 года - 9 802 580 рублей, налог на прибыль организаций за 2018 год - 10 891 757 рублей; пени - 8 326 231, 07 рублей, из них: по НДС за 3 квартал 2018 года - 4 317 711, 28 рублей, по налогу на прибыль организаций за 2018 год - 4 008 519, 79 рублей); штрафы, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 НК РФ - 1 524 847 рублей, из них: по НДС - 980 259 рублей, по налогу на прибыль организаций - 544 588 рублей.

21.01.2022 решение УФНС по РС (Я) вручено представителю общества Бут Г. Г.

18.02.2022 Обществом подана апелляционная жалоба (вх. N 17058 от 18.02.2022) на решение УФНС по РС (Я) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 10.12.2021 N 29-07/2833.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу решением от 25.04.2022 N 07-10/1426@ жалобу общества удовлетворила в части признания неправомерным начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 63 982, 89 рублей, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением УФНС по РС(Я) с учетом изменений внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени штрафа.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции, в отношении оспариваемого заявителем первого эпизода (неприменение налоговой реконструкции), Общество считает, что, несмотря на то, что налоговый орган сделал вывод о том, что обществом нарушены пункт 1, подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и создан фиктивный документооборот со спорными контрагентами (ООО "Альянстрейд", ООО "Строительный двор", ООО "ТВК", ООО "ТД-ТВК", ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Исткрафт", ООО "Арм-Си"), указанные организации не являются добросовестными контрагентами, при этом налоговый орган не установил и не подтвердил материалами проверки, что фактически материалы, услуги не были приобретены и использованы в производстве, без указанного объема материалов выполнение работ было бы невозможным.

Аналогичные доводы заявлены Обществом в апелляционной жалобе. Заявитель полагает, что налоговый орган должен был провести налоговую реконструкцию налоговых обязательств Общества.

Рассматривая указанные доводы заявителя, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ в НК РФ введена статья 54.1, исходя из положений пункта 1 установлен императивный запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1);

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2).

Следовательно, при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Целью принятия указанного закона была защита налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные НК РФ.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Согласно материалам дела налоговым органом по итогам проверки установлен факт нереальности сделок, что, по сути, исключает возможность проведения реконструкции налоговых обязательств.

В целях реализации возможности налоговой реконструкции бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Вместе с тем, при нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет по НДС, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, из анализа бухгалтерских документов, данных по расчетному счету Общества, платежных поручений и иных полученных в ходе выездной налоговой проверки документов, налоговый орган установил, что налогоплательщиком не подтвержден факт оплаты денежных средств контрагентам ООО "Альянстрейд" - 9 159 159, 02 рублей (исключено из ЕГРЮЛ 04.09.2020), ООО "Строительный двор" - 2 220 000 рублей (исключено из ЕГРЮЛ 13.12.2019), ООО "ТД ТВК", ООО "Сибстроймонтаж" - 33 565 522 рублей, ООО "ТВК" - 11 000 000 рублей (07.02.2022 принято решение о предстоящем исключении недействующего ЮЛ из ЕГРЮЛ), то есть Общество документально не подтвердило затраты, которые были им отражены при расчете суммы налога на прибыль организаций за 2018 год.

Обществом не представлены доказательства какой-либо претензионно-исковой работы со стороны спорных контрагентов по взысканию задолженности Общества по спорным финансово-хозяйственным операциям.

Также проверкой установлено, что ранее по договору поставки металлопродукции обязательства исполнены ООО "Стройторгкомплект" (в 2018 году в состав прямых расходов, принимаемых в целях налогового учета, Общество включило стоимость материалов на общую сумму 112 746 205, 54 рублей по документам, оформленным от ООО "Стройторгкомплект), строительно-монтажные работы по благоустройству территории выполнены ЗАО "Гордормостстрой" и ООО "СК Сахастрой 2002", строительно-монтажные работы в Амгинском районе также выполнены собственными силами ООО "СК Сахастрой 2002", а также лицами, привлеченными Обществом без оформления трудовых и гражданско-правовых договоров.

По взаимоотношениям с ЗАО "Гордормостстрой" налоговым органом установлено следующее.

Согласно ответу ЗАО "Гордормостстрой" от 06.10.2020 N 168/20 (том 96, л.д. 108 - 113) до начала работ ЗАО "Гордормостстрой" на объекте детский сад в пос. Сырдах было подготовлено бетонное основание, он произвел укладку асфальтобетонного покрытия толщиной слоя 12 см на площади 2 336 м 2 на основании договора N 10 от 07.09.2018 с ООО "Бетон-Монолит". К ответу приложены договор от 07.09.2018 N 10, заключенный между ООО "Бетон-Монолит" (Заказчик) и ЗАО "Гордормостстрой" (Подрядчик), формы КС-2, КС-3 от 08.10.2018, счет-фактура от 08.10.2018 N32, платежное поручение ООО "Бетон-монолит" N12 от 12.11.2018.

Из акта о приемке выполненных работ от 08.10.2018 N 1 установлено, что ЗАО "Гордормострой" сдал работы ООО "Бетон-Монолит".

Проверкой установлено, что Навоян Андраник Альбертович (ИНН 143524024034) с 04.09.2018 является единственным учредителем и руководителем ООО "Бетон-Монолит" (ИНН 1435335325). Основным видом деятельности организации является ОКВЭД 41.20 - "Строительство жилых и нежилых зданий".

Из допроса свидетеля Навоян Сос Альбертовича, руководителя ООО "СК "Сахастрой 2002" (том 7, л.д. 181 - 199) следует, что Навоян Андраник Альбертович является его родным братом, который руководил строительством на объекте: "Детский сад на 240 мест в с. Сырдах городского округа "город Якутск".

В отношении ООО "Бетон-Монолит" направлено требование о представлении документов (информации) от 30.12.2020 N 15/17334, которое не исполнено (том 35, л.д. 55 - 58).

ООО "СК "Сахастрой 2002" на требование налогового органа от 01.09.2021 N 15/9948 указало, что не владеет информацией и документами по взаимоотношениям ООО "Бетон-Монолит" с другими контрагентами.

В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно согласился с налоговым органом в том, что налоговая реконструкция не может быть применена в отношении ЗАО "Гордормостстрой", поскольку не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, в связи с чем, не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций 2018 год.

По факту выполнения работ силами Общества на объекте "Детский сад на 240 мест в с. Сырдах ГО "город Якутск", на объекте "Реконструкции котельной "Школа N 1" в с. Амга Амгинского улуса" налоговым органом установлено следующее.

На объекте "Реконструкция котельной "Школа N 1" в с. Амга Амгинского улуса" и на объекте "Детский сад на 240 мест в с. Сырдах ГО "город Якутск" строительно-монтажные работы выполнены собственными силами ООО "СК "Сахастрой 2002" без привлечения ООО "ТД ТВК", ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Исткрафт", ООО "ТВК".

Как следует из материалов проверки, для выполнения указанных работ Общество привлекало физических лиц, не заключая с ними договорных отношений.

Из показаний свидетеля Кочарян Ашота Гришаевича (том 116, л.д. 25 - 32) следует, что в 2018 году работал на строительном объекте "Реконструкция котельной "Школа N 1" с. Амга Амгинского района в должности старшего бригады ООО "СК Сахастрой 2002", в обязанности которого входило следить за работой и обеспечение продуктов питания. На данном объекте всего было 13 человек, работники жили на территории ГУП ЖКХ Амгинский, заработную плату получали наличными денежными средствами через кассира в офисе ООО "СК Сахастрой 2002" по адресу: г. Якутск, Вилюйский тракт 4 км.

Из показания свидетеля Василенко Игоря Сергеевича (том 6, л.д. 169 - 177) следует, что на строительном объекте "Детский сад на 240 места в с. Сырдах городского округа "город Якутск" он работал 5 месяцев с мая по ноябрь 2018 года в должности прораба (мастера) ООО "СК Сахастрой 2002" по устной договоренности с руководителем ООО "СК Сахастрой 2002", приказ от 21.05.2018 N 12 видит первый раз. Вел документацию (журналы общестроительных работ, журнал входного контроля, журнал техники безопасности журнал сварочных работ, журнал бетонных работ) и осуществлял контроль за общестроительными работами. Из субподрядных организаций указал на ООО "Охрана 2000", ИП Бутырин Евгений, ООО "Вентпромстрой", бригад работников из других субъектов РФ не было, не смог сказать, кто конкретно являлся работником ООО "СК "Сахастрой 2002". Работники ООО "Вентпромстрой" были в спецодежде с логотипом на спине и на груди название фирмы, у остальных субподрядных организаций спецодежда была без логотипов. Работники из Армении, примерно 18 челочек, снимали частный дом рядом с объектом, занимались общестроительными работами. Знаком с Рейнбуш Константином Ивановичем, в 2018 году, он работал главным инженером ООО "СК "Сахастрой 2002" и с августа 2018 года номинально контролировал его работу на объекте "Детский сад на 240 мест в с. Сырдах". Также знает Червинского Игоря Зиновьевича, который вел исполнительную документацию как инженер ПТО. Горшенин Данил Александрович и Тен Игорь Енкукович ему не знакомы, в отношении Данилова Николая Александровича указал как "что-то знакомое".

Из повторного допроса свидетеля Василенко Игоря Сергеевича (том 7, л.д. 165 - 171) следует, что "Общий журнал работ N 2 по строительству объекта "Детский сад на 240 мест в селе Сырдах городского округа "город Якутск" велся им с 23.05.2018 по 13.10.2018. Он сдавал общестроительные работы это забор, отсыпка, бетонирование, отделка, установка дверей замков, малярные работы и др., асфальтирование произвела другая подрядная фирма. В период асфальтирования территории, он на строительном объекте не присутствовал. Согласно записи в Общем журнале работ N 131 работы по благоустройству периметра территории строительного объекта начались 05.07.2018. В термин "Благоустройство территории строительного объекта" входит вертикальная планировка территории (отсыпка, трамбовка, каток, грейдер) бетонирование тротуаров, проездов и детских площадок, монтаж забора по периметру, асфальтирование согласно проекту, озеленение. Эти работы кроме асфальтирования, укладки резинпола, монтаж оборудования игровых площадок, выполнялись силами ООО "СК Сахастрой 2002".

Из показаний свидетеля Николаева Владимира Николаевича (том 6, л.д. 188 - 225) следует, что с мая 2018 года по август 2019 года работал охранником ЧОП "Камелот-М" на территории детского садика и показал, что пропускная система в объекте была введена в октябре 2018 года, до этого рабочие проходили на объект свободно, в основном все рабочие жили рядом с объектом в арендованном частном доме, а также на территории данного дома были специально установлены балки для рабочих. По благоустройству на территории объекта "Детский сад" работали рабочие, проживающие в частном доме рядом с объектом, их проживало от 35-45 человек, все они были приезжими: армянской, таджикской, узбекской национальности. В основном всю работу выполняли они, кроме вентиляции, электрики, слаботочники и пожарной безопасности, сборку мебели. С г.Новосибирска были работники по сборке мебели, примерно 5 человек, других работ они не выполняли, логотипов на спецодеждах не было. Других рабочих из г. Новосибирска не было. Василенко Игорь Сергеевич был прорабом стройки и руководил всеми строителями, следил за ходом работы. Горшенина Данила Александровича, Тен Игоря Енкуковича, Данилова Николая Александровича, ООО "ТД ТВК", ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Исткрафт" не знает.

Из показаний свидетеля Рейнбуш Константина Ивановича главный инженер ПТО ООО "СК Сахастрой 2002" (том 7, л.д. 172 - 180) следует, что имеет высшее образование по специальности инженер-строитель. Знаком с Навояном С.А. с 2003 года и по его личной просьбе подписал исполнительную документацию в связи с отсутствием у Навояна С.А. специалистов с достаточным стажем в строительстве. Ершова Лилия Васильевна и Яковлев Виктор Саввич ему знакомы, видел их в офисе Навояна С.А. Показал, что всегда своими силами ООО "СК Сахастрой 2002" выполняет бетонные работы, кладку, отделочные работы, внутреннюю и наружную сантехнику, планировочные работы, земляные, укладка тротуарной плитки и бордюров, вертикальная планировка и подготовка под укладку асфальтобетона, а нанимает сторонние организации - электрика, слаботочка, КИП и автоматика, асфальтирование.

Судом первой инстанции установлено, что Обществом как в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, также и в суд при рассмотрении настоящего дела, не представлены факты несения расходов по каждому физическому лицу, обоснованность которых выражена в денежной форме, и не представлены соответствующие подтверждающие первичные документы.

На основании установленных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что Общество не вправе рассчитывать на реконструкцию налоговых обязательств в рассматриваемом случае, поскольку установлено умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам со спорными контрагентами (ООО "Альянстрейд", ООО "Строительный двор", ООО "ТВК", ООО "ТД-ТВК", ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Исткрафт", ООО "Арм-Си"), что подтверждено руководителем Общества в протоколе опроса от 01.06.2022 и им не оспаривается.

Суд верно исходил из того, что невозможна какая-либо реконструкция при умышленном искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и при непредставлении им сведений и документов, раскрывающих подлинный смысл оформленных им операций.

Доказательств того, что налоговый орган располагал документами, предполагающими возможность осуществить налоговую реконструкцию, обществом в материалы дела не представлено. Обществом не раскрыты все реальные обстоятельства совершенных операций, не представлено их документальное подтверждение как в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений Общества, так и при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно поддержал налоговый орган в его выводе о том, что поскольку документы в отношении спорных контрагентов, представленные Обществом в обоснование расходов по налогу на прибыль, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, они не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих налоговую реконструкцию. В целях исчисления налога на прибыль организаций за 2018 год затраты по спорным контрагентам не подлежат включению в налоговую базу (расходы по налогу на прибыль организаций за 2018 год в рамках взаимоотношений с сомнительными контрагентами признаются неправомерными в полном объеме).

Вывод налогового органа об отсутствии в рассматриваемом случае обязанности определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суд Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что довод заявителя о неправомерности неприменения налоговым органом налоговой реконструкции по налогу на прибыль организаций за 2018 год по спорным контрагентам является необоснованным.

Таким образом, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что решение УФНС по РС(Я) в оспариваемой части соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности.

Относительно второго эпизода (непринятие расходов на создание резерва по сомнительным долгам за 2018 год) судом первой инстанции установлено следующее.

Общество считает, что налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2018 год должны быть пересчитаны в связи с наличием расходов на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 53 438 675, 20 рублей, несмотря на то, что указанный резерв им не создавался, расходы по его созданию Обществом не были задекларированы в представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

Аналогичные доводы заявлены налогоплательщиком в апелляционной жалобе.

Рассматривая указанные доводы, суд первой инстанции правильно исходил из следующего

В предусмотренном статьей 266 НК РФ порядке налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, суммы отчислений в которые включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Исходя из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, резервы по сомнительным долгам создаются по дебиторской задолженности юридических и физических лиц в момент признания ее сомнительной с учетом требования своевременности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Положениями 1/2008.

Пунктом 26 Положения N 34н предусмотрено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

В соответствии с пунктом 27 Положения N 34н проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно пункту 77 Положения N 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

При изложенном правовом регулировании суд первой инстанции правомерно исходил из того, что для подтверждения создания резерва по сомнительным долгам в целях включения в 2018 году Общество должно было документально подтвердить проведение инвентаризации в отчетном периоде, представить документы, подтверждающие реально производимые им отчисления для формирования резерва по сомнительным долгам, подтвердить факт наличия дебиторской задолженности (представить договоры, акты приема-передачи, письма, накладные и иные первичные документы), а также истечение срока исковой давности для ее взыскания.

Судом первой инстанции верно указано на следующее.

Поскольку в пункте 1 статьи 266 НК речь идет именно о моменте возникновения задолженности, который определяется истечением срока ее погашения, установленного договором, задолженность станет сомнительной по истечении обозначенного срока погашения задолженности, установленной договором.

Порядок и цели проведения инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Согласно п. 3.48 Приказа Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств":

"3.48. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности".

Для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами применяется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами форма ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление N 88).

Судом первой инстанции установлено, что Обществом представлен акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами формы ИНВ-17 по состоянию на 31.12.2018 с заполнением раздела только дебиторской задолженности.

При этом справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17), предусмотренные Постановлением N 88, в которых были бы отражены, в том числе, наименование и адрес кредитора, дебитора, дата начала образования задолженности, за что она образовалась, а также документы, подтверждающие задолженность (наименование, номер, дата), Обществом не представлены.

Судом также установлено, что акт от 31.12.2018 инвентаризации составлен с нарушением порядка проведения инвентаризации - инвентаризация проведена без издания соответствующего приказа руководителя организации, без утверждения состава инвентаризационной комиссии, без проведения инвентаризации кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Материалами дела подтверждается, что в ходе проведения проверки налоговым органом установлены неустранимые противоречия и несоответствия в представленных налогоплательщиком регистрах учета с первичными документами и налоговыми декларациями.

На момент окончания выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были отражены в составе внереализационных расходов суммы сформированного резерва по сомнительным долгам и суммы восстановленного резерва в составе внереализационных доходов.

В нарушение пунктов 3, 4, 5 статьи 266 НК РФ в представленных декларациях по налогу на прибыль за отчетный период 2018 года и налоговых регистрах установлено отсутствие формирования резерва по сомнительным долгам.

Материалами проверки установлено, что в составе внереализационных расходов отсутствуют суммы сформированного резерва по сомнительным долгам; в составе внереализационных доходов отсутствуют суммы восстановленного резерва; отсутствуют какие-либо ссылки на реквизиты договоров, идентификационные номера налогоплательщиков, основания начисления задолженности лицам, указанным заявителем.

Кроме того, из представленного налогоплательщиком списка дебиторов (ООО "РСП", ГУП "ЖКХ Республика Саха (Якутия)") не представляется возможным установить в каком размере и за какой период возникла задолженность, какая сумма из данной задолженности может быть учтена в полном объеме при создании резерва (подпункт 1 пункта 4 статьи 266 НК РФ), какая в размере 50% (пункт 2 пункта 4 статьи 266 НК РФ) и какая сумма не может быть принята в увеличение суммы создаваемого резерва (подпункт 3 пункта 4 статьи 266 НК РФ).

Из сведений, отраженных в оборотно-сальдовой ведомости Общества по счету 62 за декабрь 2018 года, не представляется возможным установить факты совершения хозяйственных операций, в отношении которых может быть создан резерв по сомнительным долгам, определить конкретные обстоятельства, а также основания и момент возникновения задолженности.

Представленный договор на подрядные работы от 09.07.2018 N 19-ТП без представления первичных документов не может являться основанием для признания спорных расходов в 2018 году.

Исходя из положений статей 247, 252 НК РФ, статьи 65 АПК РФ обязанность по доказыванию факта несения расходов, подлежащих учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, лежит на налогоплательщике. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность по доказыванию правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения прибыли лежит на налогоплательщике.

Таким образом, доводы Общества о том, что у налогового органа имелись подтверждающие документы, истребованные в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ, которые могли быть использованы им при создании резерва налогоплательщика по сомнительным долгам, обоснованно признаны судом первой инстанции несостоятельными. При этом суд верно указал на то, что сам налогоплательщик сомнительные долги в размере 53 438 675, 20 рублей не учитывал в налоговом учете за 2018 год и не заявлял их в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

Давая оценку документам, представленным заявителем в ходе судебного разбирательства, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно акту сверки взаимных расчетов за период 01.01.2016 по 01.11.2022 между ООО "РСП" и ООО "СК "Сахастрой 2022" задолженность по состоянию на 22.10.2022 в размере 58 429 632, 05 рублей отсутствует (по факту ее нет).

В соответствии с п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства. При непредъявлении кредитором в разумный срок требования об исполнении такого обязательства должник вправе потребовать от кредитора принять исполнение, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не явствует из обычаев либо существа обязательства.

В данном случае, Общество не представило доказательства ни в ходе проверки, ни в суд, что им в течение проверяемого периода были направлены в адрес ООО "РСП" документы, позволяющие определить момент возникновения обязательства. Поскольку у ООО "РСП" по состоянию на 31.12.2018 отсутствовали документы, позволяющие Обществу требовать его исполнения в разумный срок, отчетную дату для создания резерва по сомнительным долгам определить невозможно.

В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Общество формирует резерв в 2022 году по задолженности ООО "РСП", которая не подпадает под определение сомнительного долга.

На основании установленных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговый орган не имел возможности исследовать в ходе выездной проверки документы, отражающие формирование расходов на создание резерва сомнительных долгов, т.к. указанный резерв не был создан Обществом, расходы по его созданию не были задекларированы им. То обстоятельство, что при рассмотрении возражений на акт выездной налоговой проверки общество просило учесть названные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, представив обосновывающие эти расходы документы, не свидетельствует о наличии у налогового органа после окончания выездной налоговой проверки, составления справки о ее результатах и акта проверки, обязанности проводить проверку правомерности включения в состав расходов спорных затрат, ранее не учтенных в налогооблагаемой прибыли. При этом Общество не заявляло об изменении своих налоговых обязательств в ходе проведения проверки путем подачи уточненной налоговой декларации.

Представление Обществом уже после вынесения налоговым органом оспариваемого решения новых документов в арбитражный суд, без аргументированных пояснений и доказательств объективной невозможности их представления в налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки, а также их непредставление вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, обоснованно признаны судом первой инстанции злоупотреблением налогоплательщиком своими правами на представление дополнительных доказательств.

Учитывая установленные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что неучтенные Обществом расходы за 2018 год по начислению резерва по сомнительным долгам должны быть учтены налоговым органом в качестве дополнительных расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

При этом суд обратил внимание на то, что решение УФНС по РС(Я) в части налога на прибыль организаций не содержит нарушений, связанных с резервом по сомнительным долгам, доначисление налога на прибыль организаций связано с иными нарушениями действующего законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что довод заявителя о неправомерности непринятия налоговым органом в оспариваемом решении расходов на создание резерва по сомнительным долгам за 2018 год является необоснованным.

Таким образом, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что решение УФНС по РС(Я) в оспариваемой части соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, заявленные по двум эпизодам, отклоняет доводы апелляционной жалобы, отмечая, что при установленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельствах, доводы заявителя не опровергают правильность выводов суда первой инстанции, сделанных при оценке данных обстоятельств, поскольку заявителем не приведено фактов, опровергающих правильность выводов суда. Доводы жалобы, по сути, сводятся к несогласию с выводами суда первой инстанции, что не является основанием для отмены или изменения судебного акта.

В апелляционной жалобе заявитель указал на то, что судом первой инстанции не рассмотрен его довод о незаконности применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Относительно указанного довода апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, совершенные умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела, в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о совершении Обществом налоговых правонарушении, выразившихся в искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ), несоблюдение ООО "СК "Сахастрой 2002" условий, установленных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, что также подтверждается руководителем Общества.

Судом первой инстанции при рассмотрении первого оспариваемого заявителем эпизода, на основании установленных по делу обстоятельствах сделан вывод о наличия в действиях Общества умысла, направленного на искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни.

Тот факт, что суд первой инстанции не сделал отдельного вывода относительно заявленного Обществом довода о необоснованности привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, не свидетельствует о не рассмотрении судом указанного довода.

Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют об отсутствии элементов случайности в действиях Общества.

С учетом установленных проверкой обстоятельств в действиях Общества имеется объективная и субъективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ. В связи с чем, апелляционный суд считает обоснованным привлечение налоговым органом Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, на основании вышеизложенного, апелляционный суд полагает правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое в части решение УФНС по РС(Я) соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности. В связи с чем, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований Общества полностью.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 января 2023 года по делу N А58-4757/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

В.А. Сидоренко Е.А. Будаева