Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2023 г. N 20АП-1770/23 по делу N А09-6702/2022

г. Тула

24 апреля 2023 г.

Дело N А09-6702/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.04.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889) - Рублевской Ж.В. (доверенность от 09.01.2023 02-01/015), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие "Завод металлургических машиностроительных компонентов" (г. Калуга, ОГРН 1163256052299, ИНН 3241013724), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие "Завод металлургических машиностроительных компонентов" на решение Арбитражного суда Брянской области от 31.01.2023 по делу N А09-6702/2022 (судья Мишакин В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие "Завод металлургических машиностроительных компонентов" (далее - ООО "НПП "ЗММК", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС N 1 по Брянской области, инспекция) о признании недействительным решения от 28.04.2022 N 2/2 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и приостановления операций по счетам в банке.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции общество уточнило заявленные требования (т. 1 л.д. 76-77), просило суд признать незаконным бездействие начальника Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области, выразившееся в непринятии с 15.06.2022 решения об отмене решения N 2/2 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, без согласия налогового органа и приостановления операций по счетам в банке от 28.04.2022 в части приостановления операций по счету, открытому в ПАО "Сбербанк России", филиал Брянское отделение N 8605, в порядке, установленном статьей 76 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в сумме 3 670 252 руб. 52 коп.

Уточнение принято судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 31.01.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ООО "НПП "ЗММК" обжаловало его в апелляционном порядке. Указывает, что по состоянию на 15.06.2022 общая сумма исполненной обществом налоговой обязанности по решению от 27.01.2022 N 2 после вынесения решения о принятии обеспечительных мер от 28.04.2022 N 2/2 составила 5 400 024 руб. 43 коп., что значительно превышает денежную сумму, до погашения которой применены обеспечительные меры - 3 670 252 руб. 52 коп. Непринятие в период с 15.06.2022 по 13.10.2022 начальником Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области решения об отмене или изменении решения о принятии обеспечительных мер от 28.04.2022 N 2/2 в части приостановления операций по счету, открытому в ПАО "Сбербанк России", привело к том, что поступающие на счет общества денежные средства блокировались без каких-либо правовых оснований и общество не имело возможности в указанный период пользоваться расчетным счетом и распоряжаться находящимися на нем денежными средствами. По мнению заявителя, допущенное со стороны налогового органа бездействие не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы ООО "НПП "ЗММК" в сфере предпринимательской деятельности.

Межрайонная ИФНС N 1 по Брянской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

ООО "НПП "ЗММК" представителя в судебное заседание не направило, извещено о времени и месте судебного заседания надлежащим образом. Дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, в отношении ООО "НПП "ЗММК" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 08.11.2021 N 2 и вынесено решение от 27.01.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению установлена неуплата ООО "НПП "ЗММК" налогов в общей сумме 12 252 963 руб., а также начислены пени в сумме 3 010 841 руб. 85 коп. Кроме того, ООО "НПП "ЗММК" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 540 317 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ).

В целях обеспечения исполнения данного решения инспекцией вынесено решение от 27.01.2022 N 2/1 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановления операций по счету.

Не согласившись с принятым решением, ООО "НПП "ЗММК" обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - УФНС России по Брянской области) с жалобой, которое решением от 28.04.2022 N 2.15-07/07722 отменило решение инспекции в части штрафных санкций в размере 276 970 руб. и пени в размере 197 899 руб. 33 коп.

Инспекцией 28.04.2022 вынесено решение N 3/От об отмене обеспечительных мер на основании решения вышестоящего налогового органа по жалобе.

Не согласившись с решением инспекции от 27.01.2022 N 2 в редакции решения УФНС по Брянской области от 28.04.2022, общество подало жалобы в УФНС по Брянской области: о признании недействительным решения (в редакции решения Управления от 28.04.2022) в полном объеме; о признании недействительным решения в части отказа в предоставлении вычета по НДС в отношении контрагента ООО "ПТП "Вторчермет"; также общество просило учесть расходы по налогу на прибыль, учесть счета-фактуры, которые, по мнению налогоплательщика, должны быть учтены налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Решением УФНС России по Брянской области от 04.08.2022 жалобы налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

УФНС России по Брянской области при вынесении решения 19.09.2022 учтены расходы общества по суммам доначисленных в рамках проведения выездной налоговой проверки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское и социальное страхование.

С учетом удовлетворенных требований налогоплательщика, сумма доначисленных налогов, пени, штрафов составила 15 216 338 руб. 55 коп., в том числе по налогам - 12 161 238 руб., пени - 2 794 046 руб. 55 коп., штрафам - 261 054 руб.

При этом 28.04.2022 Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области вынесено решение N 2/2 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановления операций по счету.

Не согласившись с решением от 28.04.2022 N 2/2, общество обратилось с жалобой в УФНС России по Брянской области.

По результатам рассмотрения жалобы ООО "НПП "ЗММК" 16.06.2022 управлением было отказано.

Инспекцией, с учетом частичного удовлетворения жалобы ООО "НПП "ЗММК", 13.10.2022, было принято решение N 2/О об отмене обеспечительных мер и решение N 17 об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

ООО "НПП "ЗММК" обратилось в ФНС России с жалобой на бездействие должностных лиц МИФНС России N 1 по Брянской области, выразившееся в непринятии с 15.06.2022 решения об отмене решения от 28.04.2022 N 2/2 о принятии обеспечительных мер, решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке от 28.04.2022 N 7, после частичного исполнения решения инспекции от 27.01.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе путем взыскания денежных средств 15.06.2022.

Решением ФНС России от 26.10.2022 N КЧ-3-9/11842@ жалоба ООО "НПП "ЗММК" в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ оставлена без рассмотрения в связи с тем, что инспекцией были вынесены решения от 13.10.2022 N 2/О об отмене обеспечительных мер, N 17 об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и принято новое решение от 13.10.2022 N 2/3 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества общества.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО "НПП "ЗММК" в арбитражный суд с настоящим заявлением (с учетом уточнения).

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с пп.1 настоящего пункта.

Обеспечительные меры, предусмотренные подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов, что согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.04.2015 N 305-КГ14-5758.

Таким образом, налоговый орган принимает решение о принятии обеспечительных мер, исходя из тех сведений, которыми располагает на момент его принятия, в свою очередь, налогоплательщик в порядке пункта 11 статьи 101 НК РФ вправе обратиться к руководителю (заместителю руководителя) налогового органа с заявлением об отмене или изменении обеспечительных мер.

Учитывая правовую природу обеспечительных мер, принимаемых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ (принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем носят исключительный характер, их применение должно быть обоснованным и может быть обусловлено действиями налогоплательщика, направленными на то, чтобы в дальнейшем исполнение решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было затруднено), если решение о принятии обеспечительных мер было принято при отсутствии достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и взыскание недоимки, пеней и штрафов, такое решение должно быть отменено.

Как указывает инспекция, основанием для вынесения решения от 28.04.2022 N 2/2 послужил вывод налогового органа о наличии достаточных оснований полагать, что непринятие мер обеспечения может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения от 27.01.2022 N 2 и отсутствие у общества иного имущества, достаточного для исполнения указанного решения.

Обосновывая необходимость принятия обеспечительных мер, налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства, установленные в ходе проведения выездной проверки.

В процессе проведения налоговой проверки в отношении ООО "НПП "ЗММК" установлена схема по минимизации налоговых обязательств путем необоснованного завышения налоговых вычетов по НДС, завышения расходов по налогу на прибыль путем привлечения проблемных контрагентов ООО "Метком", ООО "СанТехПром", ООО "Мосжелдорснаб", ООО "РБМАК", ООО "Белопт", ООО "ПТП "Вторчермет", которыми, как указывал налогоплательщик, осуществлялась поставка порошка оксида железа.

Налоговым органом выявлено, что фактически поставку оксида железа в адрес ООО "НПП "ЗММК" осуществляли ПАО "Северсталь", ООО "Оксимет" и количества сырья, приобретенного у данных реальных контрагентов, было достаточно для целей реализации в адрес реальных покупателей ООО "НПП "ЗММК".

Инспекцией запрашивались сведения об имуществе, принадлежащем налогоплательщику на праве собственности и не находящемся под обременением (требование о представлении документов от 10.09.2021 N 2811, запрос от 17.12.2021 N 06-02-07/018498@, запросом от 20.04.2022 N 06-28/005249@).

Однако справка об имуществе, принадлежащем налогоплательщику на праве собственности и не находящемся под обременением, ООО "НПП "ЗММК" не представлена.

При анализе имущественного положения налогоплательщика инспекцией направлены запросы в уполномоченные органы Росреестр, Гостехнадзор, ГИБДД.

Согласно сведениям Росреестра в собственности организации имеется земельный участок, иное недвижимое имущество отсутствует. По сведениям Гостехнадзора и ГИБДД движимое имущество в собственности организации отсутствует.

По данным, имеющимся в налоговом органе, установлено, что в собственности ООО "НПП "ЗММК" имеется имущество: земельный участок, для размещения промышленных объектов, кадастровый номер 32:25:0410801:184, общей площадью 16 127 кв.м, расположенный по адресу: 243500, Брянская обл., г. Сураж, ул. Белорусская, д. 160, кадастровой стоимостью 31 447 руб. 65 коп.

Кадастровая стоимость по указанному земельному участку пересматривалась органами Росреестра, а именно: 18.11.2016 решением комиссии кадастровая стоимость определена в размере 2 303 700 руб. взамен ранее установленной - 7 075 559 руб. 98 коп., 01.01.2020 кадастровая стоимость снижена до 31 447 руб. 65 коп.

Земельный участок 01.10.2021 реализован Адамовским Р.В. в адрес ООО "НПП "ЗММК" по цене 7000 руб.

В соответствии с пунктами 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ООО "НПП "ЗММК" обязано принять земельный участок к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства по первоначальной стоимости.

Согласно договору купли-продажи от 01.10.2021 стоимость земельного участка составляет 7000 руб. Таким образом, стоимость основного средства - земельного участка, подлежащего учету в бухгалтерском учете ООО "НПП "ЗММК" составляет 7000 руб.

По запросу налогового органа от 17.12.2021 N 06-02-07/018498@ ООО "НПП "ЗММК" предоставлена информация о бухгалтерской стоимости земельного участка (вх. от 18.01.2022 N 01187). Согласно справке бухгалтерская стоимость земельного участка, кадастровый номер 32:25:410801:184, общей площадью 16 127 м.кв, составляет 7 000 000 руб.

Обществом при обжаловании решения о принятии обеспечительных мер были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 за 2021, 2022 годы.

Налогоплательщиком также представлена упрощенная бухгалтерская отчетность за 2021 год, согласно которой запасы в стоимостном выражении по состоянию на 31.12.2021 составляют 7735 руб., на 31.12.2020 - 10 270 руб.

Согласно представленной налогоплательщиком ОСВ по счету 41 сальдо на начало 2021 года по наименованию товара "Оксид железа" - 1 882 613 руб. 42 коп., сальдо на конец периода - 7 557 818 руб. 63 коп., что, как указывает инспекция, не соответствует данным бухгалтерского учета и отчетности организации за 2020-2021 годы.

Согласно имеющимся в налоговом органе сведениям ОСВ по счету 41 за 2020 год учет товара велся организацией по наименованиям "оксид железа" и "Оксид железа", сальдо на конец 2020 года по двум наименованиям составило 1 006 062 руб. 55 коп., по товару "Оксид железа" - 786 101 руб. 49 коп., что, по мнению инспекции, также не соответствует данным представленной ОСВ по счету 41.

При этом по данным бухгалтерской отчетности запасы на конец 2020 года составляли 10 270 руб., что не соответствует ОСВ по счету 41 за 2020 и за 2021 годы.

Согласно документам бухгалтерского учета ООО "НПП "ЗММК", имеющимся в налоговом органе до начала выездной налоговой проверки, учет по счету 41 "Товары" велся у общества по наименованиям товара: "порошок оксида железа" и "оксид железа". Указанные наименования соответствовали наименованиям продукции и сырья в первичных документах. Однако в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены документы бухгалтерского учета, в том числе карточка счета 41 "Товары", согласно которым учет сырья и готовой продукции отражен по наименованиям: "оксид железа", "Оксид железа", что не соответствует наименованиям товаров в первичных документах.

Кроме этого, проведенный Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области осмотр, и первичные документы подтверждают, что ООО НПП "ЗММК" отражало в бухгалтерском учете сведения о количестве товара, несоответствующие фактическим данным.

Таким образом, принятие обеспечительных мер было обусловлено непредставлением налогоплательщиком справки об имуществе, принадлежащем ему на праве собственности и не находящемся под обременением, установленными расхождениями данных бухгалтерского учета налогоплательщика с фактическими данными, а также выявлении несоответствий бухгалтерской отчетности за 2020-2021 годы, миграции налогоплательщика и неоднократного противодействия налоговому органу по выявлению фактического наличия сырья и готовой продукции, представления недостоверных данных, отраженных в бухгалтерском учете ООО "НПП" ЗММК".

Как следует из разъяснений, изложенных Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики, при этом общество несет риски наступления негативных последствий осуществления предпринимательской деятельности вне зависимости от права инспекции принимать решение об обеспечительных мерах.

При оценке обстоятельств дела судом учитываются сформированные судебной практикой подходы к оценке обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для принятия обеспечительных мер, в частности: Верховный Суд Российской Федерации в определении от 29.10.2018 N 301-КГ18-16565 установив, что основанием для принятия инспекцией обеспечительных мер послужили обстоятельства привлечения общества к налоговой ответственности, выявленные по результатам проведения выездной проверки, значительный размер доначисленных налогов, пеней и штрафа, уменьшение стоимости основных средств и увеличение кредиторской задолженности, учитывая, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения о привлечении общества к налоговой ответственности пришел к выводу об обоснованности решения инспекции.

Обстоятельства, затрудняющие исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не обязательно могут возникнуть в результате умышленных действий со стороны налогоплательщика. Затруднительность исполнения решения может явиться следствием особенностей ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, наличия у него непогашенных кредитов, необходимости перечисления денежных средств на иные цели (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.06.2019 по делу N А34-9757/2017).

Исходя из буквального толкования пункта 10 статьи 101 НК РФ основаниями для принятия налоговым органом обеспечительных мер могут быть любые обстоятельства, как связанные с действиями налогоплательщика, так и не связанные с ними, ставящие под угрозу возможность последующего исполнения решения по выездной проверке и взыскание задолженности, поскольку обеспечительные меры - это срочные оперативные действия по защите публичных интересов.

В рамках проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленности действий общества, о создании условий, направленных исключительно на получение налоговой экономии при отсутствии реальных сделок со спорными контрагентами.

Одновременно с этим инспекцией установлено отсутствие у общества движимого и недвижимого имущества. В отсутствие иных сведений, инспекция правомерно исходила из данных об имуществе налогоплательщика, которые представлены в налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки.

В обоснование заявленных требований общество указывает на оплату части задолженности, установленной решением от 27.01.2022 N 2.

Данный довод обоснованно не принят судом на основании следующего.

Сумма доначислений по решению от 27.01.2022 N 2, принятому по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО "НПП" ЗММК", с учетом решений УФНС России по Брянской области, составила 15 216 338 руб. 55 коп., в том числе налоги - 12 161 238 руб., пени - 2 794 046 руб. 55 коп., штрафы - 261 054 руб.

В счет оплаты по решению от ООО "НПП "ЗММК" поступило 9 417 422 руб. 43 коп., в том числе, произведено погашение задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в сумме 3 671 444 руб.; уплачено добровольно до и после вступления решения в силу - 5 745 978 руб. 43 коп.

Таким образом, сумма задолженности по решению от 27.01.2022 N 2 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет 5 798 916 руб. 12 коп., которая, как указывает общество, превышает денежную сумму, до погашения которой применены обеспечительные меры - 3 670 252 руб. 52 коп.

ООО "НПП "ЗММК" полагает, что решение от 28.04.2022 о принятии обеспечительных мер N 2/2 в части приостановления операций по счету, открытому в ПАО "Сбербанк России", на сумму 3 670 252 руб. 52 коп. должно быть отменено или изменено.

Между тем, как верно отметил суд, предметом настоящего спора являются не сами решения о принятии обеспечительных мер, а бездействие Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области по непринятию с 15.06.2022 решения об отмене решения N 2/2 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, без согласия налогового органа и приостановления операций по счетам в банке от 28.04.2022 в части приостановления операций по счету, открытому в ПАО "Сбербанк России", филиал Брянское отделение N 8605, в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, в сумме 3 670 252 руб. 52 коп.

Порядок приостановления операций по счетам в банке предусмотрен статьей 76 НК РФ, а также подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 названной статьи и подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Обеспечительные меры, предусмотренные подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, направлены на оперативную защиту интересов бюджета.

В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (статьи 46, 70 Кодекса) - в целях обеспечения исполнения последнего.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что при применении подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ следует учитывать, что специальные правила принятия упомянутой меры, предусмотренные абзацем вторым этого подпункта, применяются только при приостановлении операций по счетам в банке на основании статьи 101 и не распространяются на схожую обеспечительную меру, применяемую на основании статьи 76 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафа.

Таким образом, предусмотренные пунктом 1 статьи 76 НК РФ основания применения обеспечительных мер являются самостоятельными, имеют свои особенности, изложенные соответственно в пункте 2 статьи 76, пункте 3 статьи 76 и подпункте 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ, а, соответственно, и различные основания для отмены таких обеспечительных мер.

Нормы пункта 10 статьи 101 НК РФ являются специальными по отношению к статье 76 НК РФ, а положения статьи 76 НК РФ применяются в отношении приостановления операций по счетам в качестве обеспечительных мер, принятых в целях исполнения решения по итогам выездной налоговой проверки, только в той части, которая не урегулирована статьей 101 НК РФ.

Пунктом 9.1 статьи 76 НК РФ определено, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в пункте 3.1, абзаце втором пункта 3.2, пунктах 7 - 9 данной статьи и в пункте 10 статьи 101 НК РФ, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, то есть основания для отмены приостановления операций по счетам налогоплательщика, указанные в пункте 3.1, абзаце втором пункта 3.2, пунктах 7 - 9 статьи 76 НК РФ к ситуации, связанной с принятием обеспечительных мер по итогам выездной налоговой проверки в отношении общества, не применимы.

Исходя из буквального толкования подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ, статьи 76 НК РФ к обеспечительным мерам в виде приостановления операций по счетам в банке применяется только в части порядка такого приостановления.

Полномочия налогового органа в части способов изменения принятых им в порядке подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ обеспечительных мер регламентированы пунктом 11 статьи 101 НК РФ, в числе которых (банковская гарантия, залог, поручительство) отмена приостановления операций по счетам не поименована.

На основании изложенного и ввиду различия оснований для отмены обеспечительных мер, принятых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, и схожей процедуры, предпринятой в рамках статьи 76 НК РФ, суд по праву заключил, что применение к рассматриваемой ситуации положений статьи 76 НК РФ невозможно.

При таком положении суд пришел к правильному выводу о том, что доводы заявителя о том, что налоговый орган должен и вправе отменить решение от 28.04.2022, основаны на ошибочном толковании положений статей 101 и 76 НК РФ.

Принятие обеспечительных мер при недостаточности у налогоплательщика имущества в порядке очередности в виде приостановления операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, производится налоговым органом одновременно в отношении всех счетов налогоплательщика, иного порядка налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, на момент рассмотрения судом дела определением Арбитражного суда от 05.07.2022 по делу N А09-4045/2022 приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения налогового органа от 27.01.2022 N 2, то есть взыскание задолженности по данному решению приостановлено, что обоснованно учтено судом.

пункта 9 статьи 76 НК РФ к спорной ситуации.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен порядок отмены или замены обеспечительных мер до вступления в силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Данный механизм строго регламентирован и не допускает правовой неточности.

Для обеспечения возможности исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абзац первый пункта 10 статьи 101 НК РФ).

Обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.

Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности налогоплательщика.

Налоговый орган принимает решение о принятии обеспечительных мер, исходя из тех сведений, которыми располагает на момент его принятия, а налогоплательщик вправе обратиться к руководителю (заместителю руководителя) налогового органа с заявлением об отмене или изменении обеспечительных мер.

Согласно абзацу второму пункта 10 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик, к которому применили обеспечительные меры, вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить эти меры (пункт 11 статьи 101 НК РФ):

- на банковскую гарантию, которая подтверждает, что банк обязуется уплатить сумму недоимки, пеней и штрафов, начисленных на основании решения о привлечении (об отказе в привлечения) к налоговой ответственности;

- на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, который оформлен в порядке статьи 73 НК РФ; - на поручительство третьего лица, которое оформлено в соответствии со статьей 74 НК РФ.

Решение о замене обеспечительных мер по общему правилу принимается по усмотрению налогового органа.

Налоговые органы не вправе отказать в замене обеспечительных мер лишь в единственном случае: на предоставленную действующую банковскую гарантию, если она соответствует требованиям пунктом 12 статьи 101 НК РФ.

Таким образом, отмена обеспечительных мер, принятых по решению налогового органа до вступления в законную силу решения по результатам налоговой проверки возможна только в случае полного его исполнения налогоплательщиком.

Безусловная замена обеспечительных мер допускается только в случае предоставления банковской гарантии. Какого-либо иного уточнения, частичной отмены, замены решения о принятии обеспечительных мер и прочее, в том числе, и после вступления в силу решения по результатам налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено.

Более того, разъяснения высших арбитражных судов подтверждают и закрепляют установленный НК РФ механизм обеспечения реализации выносимых налоговым органом решений. Указанные меры направлены на сохранение источника, за счет которого могут быть погашены суммы доначислений по обязательным платежам, указанные в решении по результатам налоговой проверки.

Судебная практика также признает возможность отмены обеспечительных мер только в случае, когда необходимость в обеспечительных мерах отпала в связи с добровольным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, пени и штрафа (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.06.2021 по делу N А32-32841/2020, постановление Восточно-Сибирского округа от 18.10.2021 по делу N А33-27033/2020).

Исходя из вышеназванного апелляционная коллегия находит обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для отмены обеспечительных мер либо их замены в связи с частичной уплатой налогоплательщиком доначисленных сумм, поскольку в силу изложенного обеспечительные меры, наложенные в связи с принятием налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности (отказе в привлечении к налоговой ответственности), могут быть отменены при исполнении решения и заменены лишь в случаях, предусмотренных пунктом 11 статьи 101 НК РФ.

Налогоплательщик в целях успешной реализации своей экономической и хозяйственной деятельности при наличии на счетах в банках денежных средств достаточных для уплаты налогов мог самостоятельно исполнить решение по выездной налоговой проверке, что привело бы к отмене налоговым органом обеспечительных мер (ранее чем были приняты решения Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области от 13.10.2022 N 7 об отмене приостановления операций по счетам и N 2/О об отмене обеспечительных мер).

Ссылка заявителя на то, что общая сумма исполненной обществом налоговой обязанности по решению от 27.01.2022 N 2 после вынесения решения N 2/2 о принятии обеспечительных мер от 28.04.2022 составила 5 400 024 руб. 43 коп., что значительно превышает денежную сумму, до погашения которой применены обеспечительные меры - 3 670 252 руб. 52 коп., а потому решение о принятии обеспечительных мер подлежало отмене, признается апелляционной коллегией несостоятельной, поскольку, как указано выше, положениями статьи 101 НК РФ в качестве основания для отмены обеспечительных мер предусмотрено только полное исполнение решения по результатам проверки.

Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют доводы заявителя, изложенные в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте. Несогласие с оценкой установленных судом обстоятельств по делу само по себе, без иных установленных законом оснований, не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 31.01.2023 по делу N А09-6702/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов Е.Н. Тимашкова