Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2023 г. N 09АП-18248/23 по делу N А40-265967/2022

г. Москва

25 апреля 2023 г.

Дело N А40-265967/22

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Марковой Т.Т., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 10.02.2023 по делу N А40-265967/22

по заявлению ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Гаврилов П.А. по доверенности от 11.11.2022;
от заинтересованного лица:	Челпанова Л.В. по доверенности от 11.01.2023;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Ставрополь" (далее - Заявитель, ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Заинтересованное лицо, МИФНС по КН N 6, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным Решения МИФНС по КН N 6 от 05.03.2022 N23-12/413-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.10.2023 в удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда за исключением отказа в признании незаконным Решения МИФНС по КН N 6 от 05.03.2022 N23-12/413-31 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 121 974 руб. отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель МИФНС по КН N 6 возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 05.02.2021 N 23-12/413-26 (далее - акт проверки).

По результатам рассмотрения Инспекцией представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки и дополнений к материалам налоговой проверки, а также других материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение N 23-12/413-31 от 05.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 360 568 694 руб., пени за неуплату налога в размере 171 900 782 руб. 45 коп., а также Общество привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2018 года.

Также Обществу предложено внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по декларации за 2016 год на сумму 893 199 394 руб., по декларации за 2017 год в сумме 737 929 431 руб., по налоговой декларации за 2018 год в сумме 372 030 593 руб.

Решением ФНС России от 13.09.2022 N КЧ-4-9/12109@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции было изменено - размер штрафа уменьшен до 2 854 266 руб.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

По пункту 2.1.1 Решения.

Инспекцией и судом первой инстанции установлено, что ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" в нарушение пункта 4 статьи 81 НК РФ представило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за периоды 1 кварталы 2016 года, 1 - 4 кварталы 2017 года, 1 - 4 кварталы 2018 года после назначения выездной налоговой проверки, что явилось основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 243 947 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Газпром Межрегионгаз Ставрополь" представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года (корректировка N 2, N 3) 3 поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки.

Согласно положениям пункта 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Суд первой инстанции правильно согласился с выводом Инспекции о том, что за 4 квартал 2018 года по срокам уплаты: 25.01.2019, 25.02.2019, 25.03. 2019 Общество подлежало привлечению к налоговой ответственности согласно пункту статьи 122 НК РФ.

Согласно пункту 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 122 Кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Таким образом, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий: - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Согласно лицевой карточке расчета с бюджетом ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" по налогу на добавленную стоимость по срокам уплаты за соответствующие периоды 4 квартала 2018 года (25.01.2019. 25.02.2019. 25.03.2019) переплата в размере, превышающем сумму (равном сумме) начисленного налога, отсутствовала.

Учитывая вышеизложенное, ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" подлежало привлечению к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неуплату, уплату сумм налога в размере 975 789 руб.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 Кодекса, в ходе рассмотрения налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового частности, выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в а налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или от ответственность за совершение налогового правонарушения.

Налоговыми органами при рассмотрении материалов проверки и рассмотрении жалобы установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения - самостоятельное уточнение налоговых обязательств и уплата сумм налога в бюджет, социальная направленность деятельности организации, а также введение иностранными государствами экономических санкций.

Сумма штрафа уменьшена в 8 раз и составила 121 974 руб.

По пункту 2.1.2 и 2.2 Решения.

Пунктом 2.2 Решения установлено, что в нарушение статей 249, 252, 265 НК РФ, налогоплательщиком занижены доходы от реализации и завышены внереализационные расходы вследствие учета документально не подтвержденных корректировок объемов реализованного газа населению, в общем размере 2 003 159 418 руб., в связи с чем, Обществу уменьшены убытки по налоговой декларации за 2016 год на 893 199 394 руб., по налоговой декларации за 2017 год сумма на 737 929 431 руб., по налоговой декларации за 2018 год на 372 030 593 руб.

Общество в нарушение пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Кодекса необоснованно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по корректировочным счетам-фактурам, выставлены

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Общество в проверяемом периоде приобретало природный газ у поставщиков: ООО "Газпром межрегионгаз" и ООО "РН - Ставропольнефтегаз".

В ответ на запрос от 04.06.2019 N 12-15 08988 Обществом представлены реестры счетов - фактур на приобретение природного газа у ООО "Газпром межрегионгаз" и ООО "РН - Ставропольнефтегаз" для целей реализации в адрес населения.

Суммы НДС, предъявленные Обществу при приобретении газа, приняты им к вычету, затраты на приобретение включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Приобретенный газ реализовывался населению и организациям Ставропольского края. Согласно бухгалтерскому учёту по счету 41 - "Товары", весь объём поставок газа оприходован Обществом, и его стоимость в полном объёме ежемесячно списывалась на себестоимость реализованной продукции бухгалтерской проводкой Дт 90 в разрезе субсчетов "Себестоимость реализации" Кт 41 в разрезе субсчетов "Товары". Весь объём газа, приобретённого налогоплательщиком для дальнейшей реализации в адрес категории потребителей "население", поступил в собственность Общества.

Налогоплательщиком заключены три вида договоров с газораспределительными организациями Акционерное общество "Газпром газораспределение Ставрополь", ОАО "Шпаковскрайгаз", ООО "Русский хлеб", ООО Газовая служба "Факел", МУП города Лермонтова "Лермонтовское городское газовое хозяйство", ООО "Вина Прикумья 2000" (далее - ГРО), один из которых поименован, как договор транспортировки газа населению на бытовые нужды, другой - договор о поставке газа (на собственные нужды), третий - как договор поставки на технологические нужды и потери на сетях газораспределения.

Предметом первого договора является транспортировка газа до непосредственных его потребителей, т.е. населению и организациям.

Предметом второго договора является поставка газа самому транспортировщику для его собственного потребления, в соответствии с условиями третьего договора ГРО приобретает у налогоплательщика газ на проведение ремонтно-технологических работ, на потери на сетях газораспределения (эксплуатационные потери в газопроводах), на аварийные выбросы при повреждении газопроводов и оборудования по вине 3-х лиц.

Также ГРО несет ответственность за несанкционированный отбор газа потребителями, не состоящими в договорных отношениях с налогоплательщиком.

Согласно представленным к проверке документам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 (счета-фактуры, акты сдачи-приемки газа) налогоплательщик принял к оплате услуги по транспортировке всего объёма полученного газа.

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде произошла реализация всего приобретенного объема газа, что подтверждается данными бухгалтерского и налогового учета, а именно отсутствием остатков на счете 41 "товары", бухгалтерской проводкой Дт 90 Кт 41 - газ также списан в себестоимость реализованного товара, что отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 2 2 030 "в том числе стоимость реализованных покупных товаров".

Кроме того, Общество не имело хранилищ и накопителей природного газа.

Из представленных счетов-фактур, актов сдачи-приемки газа следует, что налогоплательщик принял к оплате услуги по транспортировке всего объема полученного газа. Факт транспортировки газа до конечных потребителей в полном объеме подтверждается актами об оказании услуг по транспортировке газа населению. Акты составляются ежемесячно, подписываются, с одной стороны, ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь", с другой стороны ГРО. В совокупности объем транспортированного газораспределительными организациями газа населению равен объему газа, полученному обществом от поставщиков.

Согласно налоговым регистрам, стоимость всего объема приобретенного газа также учтена в расходах в целях исчисления налога на прибыль организаций, что также отражено в налоговых декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды. В совокупности объем оттранспортированного газа через ГРО населению равен объему газа, полученному налогоплательщиком от поставщиков ООО "Газпром межрегионгаз" и ООО "РН - Ставропольнефтегаз".

Таким образом, весь переданный газораспределительным организациям для транспортировки природный газ, доведен до конечного потребителя, оплата ГРО за транспортировку газа произведена из объема 100%-ной поставки, а потери газа при транспортировке списываются в ГРО и оплачиваются поставщику - ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь".

Также при анализе документов, полученных в ответ на запрос от 04.06.2019 N 12-15/08988, установлено следующее.

В проверяемом периоде Обществом произведены как положительные, так и отрицательные корректировки реализации газа, которые значительно повлияли на объем реализованного газа, что привело к образованию разбаланса газа за 2016-2018 года.

При этом в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено отклонение между объемами приобретенного газа и заявленного обществом в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль как реализованного.

Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки пояснениям Общества отклонение между объемами приобретенного и реализованного газа произошло по причине его разбаланса (потерь) в связи с отсутствием у части потребителей приборов учета газа, применением потребителями несертифицированного оборудования, искажающего объемы потребляемого газа, а также в связи с несанкционированным отбором (хищением) газа.

Из представленных ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" в ходе выездной налоговой проверки документов установлено, что Обществом на основании корректировочных счетов-фактур производились корректировки объемов реализованного газа, которые значительно уменьшили объем газа, реализованного в 2016-2018 годах.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, на основании документально неподтвержденных корректировочных счетов-фактур Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС.

Вышеуказанные корректировки также отражались Обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль в составе доходов от реализации по актам реализации газа с отрицательной суммой по документу и в составе внереализационных расходов по строкам "Доход/убыток прошлых лет, выявленные в текущем периоде", "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" по актам реализации газа.

При этом в ходе проверки налоговых регистров налогоплательщика за 2016 - 2018 годы не установлен факт учета потерь, их расчет или иное документальное отражение. Общий объем разбаланса газа за 2016-2018 гг. составил - 466 129.32 тыс. м3 на общую сумму - 2 153 981 183 руб. 20 коп., в т.ч. НДС - 387 716 612 руб. 98 коп.

Указанный расчет также подтверждается данными об объемах приобретенного и реализованного газа, а также разбаланса, представленными ООО "Газпром межрегионгаз" (материнская компания Общества) письмом от 23.01.2020 N МЛ-15/416 в ответ на требование от 31.12.2019 N 17-15/20969. Письмом от 21.05.2020 N 16-01-20/4899 Общество представило расчет "баланса", идентичный расчету Инспекции, то есть с учетом корректировок.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенные корректировки на уменьшение реализации газа, в части, пропорциональной "разбалансу" газа, заявленные с целью уменьшения реализации газа в объеме потерь (разбаланса) документально не подтверждены.

С учетом указанных обстоятельств, в том числе факта реализации налогоплательщиком всего объема приобретенного газа (в 2016 году в объеме 2 264 325.608 тыс. м3, в 2017 году в объеме 2 164 247.875 тыс. м3, в 2018 году в объеме 2 062 567.677 тыс. м3), а также факта отсутствия учета потерь.

Как правильно указал суд первой инстанции, Инспекция пришла к обоснованному выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объем потерь (разбаланс), реализация которого изначально была отражена налогоплательщиком в налоговых декларациях. Расчет разбаланса и соответствующих сумм НДС, произведенный проверяющими, был распределен между налоговыми периодами, в которых возникал разбаланс газа. Поскольку при расчете проверяющими объема разбаланса и соответствующих сумм НДС разбаланс газа не выявлен в следующих периодах: 2 квартал 2016 года, 2, 3 кварталы 2017 года; 2, 3 кварталы 2018 года налоговые последствия документально не подтвержденных корректировок уменьшены пропорционально объему размере 360 568 694 руб. НДС.

Исходя из вышеизложенного, в нарушение пункта 13 статья 171 Кодекса, пункта 10 статья 172 Кодекса налогоплательщиком не подтверждено право на налоговые вычеты, заявленные с целью уменьшения реализации газа, пропорционально объему потерь (разбаланса) за 2016-2018 годы в общем размере 360 568 694 руб.

За 4 квартал 2018 года по срокам уплаты: 25.01.2019, 25.02.2019, 25.03.2019 Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Налоговыми органами при рассмотрении материалов проверки и при рассмотрении жалобы установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, социальная направленность деятельности организации, а также введение иностранными государствами экономических санкций.

На основании вышеизложенного, сумма штрафных санкций (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года составила 2 732 292 руб.

В соответствии со статьей 75 Кодекса за

Вышеуказанные корректировки также отражались Обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в составе доходов от реализации по актам реализации газа с отрицательной суммой по документу и в составе внереализационных расходов по строкам "Доход/убыток прошлых лет, выявленные в текущем периоде", "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" по актам реализации газа.

При этом в ходе проверки налоговых регистров налогоплательщика за 2016 - 2018 годы, не установлен факт учета потерь, их расчет или иное документальное отражение. Всего по налогу на прибыль сумма убытков в разрезе проверяемых периодов составила 2 094 269 241 руб.

Суд первой инстанции, рассмотрев доводы налогоплательщика, изложенные в заявлении, правильно признал необоснованными по следующим основаниям.

Налогоплательщик в заявлении указал на изменение инспекцией в решении квалификации нарушения. Также налогоплательщик считает, что инспекция неверно определила налоговые последствия нарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты.

Пунктом 13 статьи 171 Кодекса установлено, что при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров до и после такого уменьшения.

В силу пункта 10 статьи 172 Кодекса вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Как следует из пункта 3 статьи 168 Кодекса, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе, в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, законодатель прямо установил условия для применения налоговых вычетов, при этом именно нарушение указанных условий может являться основанием для отказа заявленных к вычету сумм НДС.

По результатам мероприятий налогового контроля Инспекцией произведен перерасчет сумм вычетов по НДС, сформированных на основании документально неподтвержденных корректировок, указанных в пунктах 2.1.2, 2.2.1 акта, пропорционально объему "разбланса" газа.

В нарушение пункта 13 статьи 171 Кодекса, пункта 10 статьи 172 Кодекса, налогоплательщиком документально не подтверждено право на налоговые вычеты, заявленные с целью уменьшения реализации газа, пропорционально объему потерь (разбаланса) за 2016-2018 годы.

Таким образом, в Решении установлено именно неправомерное применение налоговых вычетов по НДС по корректировочным счетам-фактурам, составленным на основании документально не подтвержденных перерасчетов объемов газа, ранее реализованного населению. В Решении не указывается, в чем состоит нарушение требований для применения вычетов по НДС и какие корректировочные счета-фактуры оформлены с нарушением. Не указан вывод, что все корректировочные счета-фактуры были оформлены с целью "сокрытия потерь газа".

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, на основании сведений абонентских служб обществом составлялись отчетные формы (сводный акт), содержащие данные о реализации газа населению за месяц и о проведенных корректировках, которые использовались для отражения хозяйственных операций по реализации газа населению в бухгалтерском учете.

На основании данных водных актов Обществом составлялись сводные корректировочные счета-фактуры на реализацию газа населению.

В целях подтверждения произведенных корректировок Обществом представлены: реестр счетов-фактур, выставленных Обществом в адрес покупателей природного газа, в том числе, с разбивкой по категории "население" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018; сводные отчеты о реализации газа населению за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по филиалам; оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 "Товары", 90 "Продажи" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018; реестр абонентов, составленный к корректировочным счетам-фактурам на уменьшение природного газа, реализованного населению, отраженным в книгах покупок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2016, 2017, 2018 годы на сумму НДС свыше 1 млн. руб. (реестр абонентов в разрезе филиалов и периодов); выписки из налоговых регистров, подтверждающие отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2016, 2017, 2018 годы доходов от реализации природного газа по категории "население", а также сумм уменьшения доходов в связи с произведенными корректировками начислений выручки по реализации природного газа по категории "население".

В ходе проверки представленных документов Инспекцией установлено, что обстоятельства, в связи с которыми сформированы корректировочные счета-фактуры на уменьшение объема ранее отгруженного газа в адрес потребителей категории "Население" документально не подтверждены.

В частности, отсутствие актов проверки, на основании которых, в соответствии с Постановлением N 354 "О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" (далее - Постановление N 354), Обществом произведены корректировки нормативных начислений; отсутствие заявлений о перерасчете; отсутствие договоров, заключенных с абонентами; отсутствие подписи абонента в документах (актах проверки, заявлениях на перерасчет); отсутствие документов, подтверждающих показания прибора учета газа на дату проведения корректировки: произведения корректировки в большем объеме, чем первоначальное начисление; не совпадения объемов дебиторской задолженности между данными выписок из лицевого счета и данными из актов проверки; отсутствия факта получения уведомления о наличии задолженности абонентами; отрицания абонентами факта получения счетов на оплату в сумме равной или превышающей сумму корректировки: несоответствие между датами установки прибора учета газа и датой составления акта проверки; отсутствии предыдущих показаний счетчиков в актах проверки приборов учета газа.

Несоответствие представленных Обществом документов (сведений) показаниям абонентов-физических лиц, а именно отрицание абонентами факта подписи актов проверки с одновременным отрицанием принадлежности подписи к допрашиваемому абоненту; отрицание абонентами факта предоставления показаний; отрицание абонентами факта проведения перерасчетов по лицевому счету; установленные по результатам почерковедческих исследований факты подписания актов проверок от имени соответствующих абонентов неустановленными лицами.

Таким образом, в нарушение пункта 13 статьи 171 Кодекса, пункта 10 статьи 172 Кодекса, ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" документально не подтверждено право на налоговые вычеты, заявленные на основании корректировочных счетов-фактур в отношении проверенных абонентов.

Аналогичные обстоятельства рассмотрены Арбитражным судом СевероКавказского округа по делу N А63-4270/2019 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 02.11.2020 N 308-ЭС20-16626 ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) суды, отказывая в удовлетворении требований, исходили из доказанности инспекцией совокупности обстоятельств, а именно факта, свидетельствующего о недостоверности сведений, указанных в документах, как по начислениям, так и по операциям сторнирования, и, как следствие, искажения налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций и пришли к выводу о законности решений инспекции.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией также установлены следующие обстоятельства.

Анализ представленных Обществом документов в разрезе абонентов показал, что документы, подтверждающие обоснованность проведения корректировок, составлены обществом в одностороннем порядке, представлены не в полном объеме.

а) В ряде случаев установлено отсутствие начисленных сумм за потребленный газ в первичных счетах-фактурах, которые впоследствии корректируются, либо корректировки произведены в большем размере, чем первоначально начисленные абоненту суммы за потребленный газ.

б) В отношении части абонентов установлено следующее. Разница между текущими и предыдущими показаниями приборов учета газа, представленными абонентами, составляет более 4 месяцев.

Учитывая положения Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549 (далее - Правила), Обществом произведены корректировки нормативных начислений.

Пунктом 24 Правил установлено, что при наличии приборов учета газа определение объема поставляемого газа осуществляется по показаниям прибора (узла) учета газа. В силу пункта 31 Правил, в случае, если абонент в установленный договором срок не представил поставщику газа сведения о показаниях прибора учета газа, объем потребленного газа за прошедший расчетный период и до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, но не более 3 месяцев подряд, определяется исходя из объема среднемесячного потребления газа потребителем, определенного по прибору учета газа за период не менее одного года. По истечении указанного 3-месячного периода объем потребленного газа за каждый последующий месяц вплоть до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, определяется в соответствии с нормативами потребления газа. Определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по заявке абонента.

На основании пунктов 59, 60 Правил по результатам проверки составляется акт, в котором указываются, в том числе показания приборов учета газа. Акт проверки подписывается гражданами, присутствовавшими при проведении проверки и оформлении акта, по одному экземпляру для каждой из сторон договора. В случае отказа абонента от подписания акта об этом делается отметка в акте.

В силу вышеуказанных положений Правил корректировка нормативных начислений производится на основании проверки, по результатам которой составляется акт проверки приборов учета газа, в то время как Акты проверки налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не представлены либо представлены без подписи абонента

в) В ряде случаев установлено несовпадение сведений о размерах дебиторской задолженности, отраженных в выписках из лицевого счета и актах проверки приборов учета газа. При этом абоненты в ходе допросов указали, что задолженность в размере, указанном в актах проверки приборов учета газа, у них отсутствует, счета (уведомления) на оплату услуг в сумме равной или превышающей сумму корректировки они не получали. Свидетели (абоненты) также указали, что акты проверок приборов учета газа ими не подписывались, о проведении корректировок им неизвестно.

г) Также установлены случаи несоответствия между датами установки прибора учета газа и датой составления акта проверки приборов учета газа, отсутствие предыдущих показаний счетчиков в актах проверки приборов учета газа, отрицание абонентами факта подписи актов проверки приборов учета газа и принадлежности подписи на документах от их имени, отрицание абонентами факта предоставления показаний в заявленном Обществом объеме.

Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки осуществлен запрос от 28.04.2021 N 15-16/00851 ДСП в адрес Главного управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России об оказании содействия в проведении почерковедческой экспертизы.

В ответ на запрос от 28.04.2021 N 15-16/00851 ДСП, ГУ МВД России по Ставропольскому краю, направило ответ от 11.08.2021 N 6/8035 которым подтверждают, что подписи на актах проверки приборов учета газа выполнены либо вероятно выполнены иными лицами, а не абонентами, указанными в документах.

д) В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в ряде случаев документы, подтверждающие согласие либо уведомление покупателя (абонента) на изменение стоимости отгруженных товаров, сопутствующие перерасчету 11 документы (заявления, квитанции и другие), наличие которых предусмотрено пунктом 10 статьи 172 Кодекса, не представлены.

Таким образом, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенные корректировки на уменьшение объемов реализации газа документально не подтверждены.

Представленные налогоплательщиком документы составлены в одностороннем порядке, противоречат друг другу, не отвечают требованиям достоверности и не могут безусловно свидетельствовать о наличии правовых оснований для проведения корректировок.

По мнению Заявителя, Инспекция ограничилась выборочной проверкой корректировок, следовательно, вывод о фиктивности всех иных корректировок (формирующих разбаланс), является необоснованным.

Согласно акту налоговой проверки от 02.05.2021 N 23-12/413-26 проверяющими запрошены реестры абонентов к 379 счетам-фактурам по которым сумма НДС более 1 млн. руб. с суммой НДС по таким счетам-фактурам 874 506 257.34 руб. с количеством 1 570 956 абонентов.

При этом общее количество счетов-фактур за период 2016-2018 гг. 27 203 шт., а общая сумма НДС по всем корректировочным счетам-фактурам за период 2016-2018 гг. составила 1 722 815 507 руб.

Доводы Общества о том, что Инспекция квалифицировала как необоснованные только лишь корректировки по 37 абонентам на сумму чуть более 3,5 млн. руб., вычет по которым составил 566 945 руб. 53 коп., опровергается материалами проверки.

Инспекцией истребованы у Общества требованиями от 27.11.2020 г. N 22-16 и от 17.01.2020 N 23-12/3 комплекты документов по 3247 абонентов в отношении эпизодов корректировки на уменьшение с учетом риск-ориентированного подхода (свыше 100 тысяч руб. 245 абонентов, свыше 50 тысяч руб. 1 161 абонент, менее 50 тыс. 1 841 абонент).

Сумма НДС по запрошенным проверяющими комплектам составила 28 544 140 руб.

Обществом представлены документы, анализ которых свидетельствует об отсутствии полного комплекта документов, подтверждающих основания проведения корректировок в отношении всех проверенных абонентов, указанных в приложении N 4 к Акту (по всем 3247 абонентам).

Проверяющими направлено 120 поручений о допросе.

Согласно проведенным допросам установлено, что абоненты отрицают подписание актов проверок приборов учета газа, проведение проверок, подачу показаний и их последующую корректировку, а также указывают, что им не известно о фактах осуществления корректировок показаний приборов учета и расчетов за газ.

Таким образом, фактически проверяющими была подтверждена сумма необоснованных корректировок на вышеуказанную сумму 1 945 146 руб. НДС из запрошенной 28 544 140 руб. Представленные Обществом возражения по акту указывают на данные обстоятельства.

В связи с этим, Инспекцией были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.

В ходе дополнительных мероприятиях у Общества были запрошены комплекты документов, подтверждающих проведение 103 054 корректировок по 65 232 абонентам на сумму НДС 249 507 977 руб. 70 коп. по критерию отбора менее 50 тыс. руб. по одному эпизоду корректировки. Общество представило документы в отношении 35 420 эпизодов корректировок по 19 515 абонентам.

Также в рамках дополнительных мероприятий направлено 10 поручений о допросе свидетелей. По результатам анализа протоколов допросов установлено неправомерное проведение обществом корректировок. Кроме того, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией повторно направлено требование от 02.07.2021 N 23-12/1241 в адрес налогоплательщика в отношении 3247 абонентов. Однако документы, подтверждающие основания для проведения корректировок не представлены.

Также в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес налогоплательщика направлено требование от 19.07.2021 N 23-12/1340 об истребовании документов, подтверждающих проведение 103 054 корректировок по 65 232 абонентам на общую сумму 1 635 663 409 руб. 35 коп., в т.ч. НДС (28.53% от общего объема корректировочных счетов, сумма НДС по которым более 1 млн. руб.).

Письмом от 20.08.2021 (исх. N 16-0127/4675) документы представлены частично, Общество представило документы только в отношении 35 420 эпизодов корректировок по 19 515 абонентам.

Кроме того, установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства указывают на систематичность проведения документально неподтвержденных корректировок платы населения за природный газ.

Заявитель указал, что наличие разбаланса само по себе не свидетельствует о нарушении налоговых обязательств.

В ходе проверки не установлен факт учета потерь, их расчет или иное документальное отражение в разрезе метрологических, технических или иных причин. Расчет расходов, связанных с объемом разбаланса газа (транспортировка и приобретение) обществом не представлен.

С учетом указанных обстоятельств, в том числе факта реализации налогоплательщиком всего объема приобретенного газа (в 2016 году в объеме 2 264 325.608 тыс. м3, в 2017 году в объеме 2 164 247.875 тыс. м3, в 2018 году в объеме 2 062 567.677 тыс. м3), а также факта отсутствия учета потерь, Инспекция пришла к выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объём потерь (разбаланс), реализация которого изначально была отражена налогоплательщиком в налоговых декларациях.

Исходя из убыточности ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь", а также доказательств о проведении необоснованных корректировок в адрес населения, приводит проверяющих к выводу о наличии разбаланса газа у Общества.

В налоговых декларациях по НДС Общество отражает корректировочные счета-фактуры на уменьшение и на увеличение реализации газа населению. Данные корректировочные счета-фактуры регистрируются в книге покупок/продаж того периода, в котором составляются корректирующие документы. Например, в декларациях по НДС 2016 года общество отражает корректировочные счета-фактуры по реализации газа населению относящиеся непосредственно к 2016 году так и к трем предшествующим (2013-2015). Сумма учтенных Обществом отрицательных корректировок на уменьшение в налоговых декларациях по НДС (с переводом на объемы газа) составила в 2016 году - 1 153 521 м3, в 2017 году-323 740 м3, в 2018 году-76 402 м3. При этом Инспекцией учтен факт корректировок на увеличение.

Инспекция не опровергает возможность проведения Обществом корректировок, однако, в данном случае, объем реализации газа, с учетом корректировок, оказался меньше приобретенного объема газа. В силу того, что корректировки проводятся в разрезе физических лиц, по которым формируется реестр и выставляется сводный счет-фактура, то физически невозможно определить какая именно счет-фактура повлияла на объем разбаланса. Вместе с тем, собранные выборочным методом (с применением рискориентированного подхода) доказательства о необоснованности произведенных корректировок в разрезе физических лиц свидетельствуют о недостоверности и иных корректировок пропорционально объему разбаланса.

Как правильно указал суд первой инстанции, установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что и иные произведенные корректировки по физическим лицам во всех корректировочных счетах-фактурах на уменьшение реализации газа, заявленные с целью уменьшения реализации газа в объеме разбаланса документально не подтверждены.

Проведенные Обществом корректировки привели к возникновению отрицательного баланса газа (разбалансу), приобретенного для реализации "населению". При этом из представленных документов следует зависимость значений разбаланса по году с произведенными корректировками на уменьшение и общими убытками, отраженными в декларациях по налогу на прибыль организаций. Так, чем больше произведенных корректировок на уменьшение за период, тем больше отрицательный разбаланс газа общества и, соответственно, убытки в налоговых декларациях по налогу на прибыль.

Таким образом, установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенные корректировки на уменьшение реализации газа, в части пропорциональной "разбалансу" газа, заявленные с целью уменьшения реализации газа в объеме потерь ("разбаланса") документально не подтверждены.

Заявитель указал, что расчет налоговых обязательств произведен Инспекцией неправомерно.

Инспекция при расчете налоговых обязательств руководствовалась требованиями пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 НК РФ, и производила расчет, исходя их данных о балансе газа, представленных налогоплательщиком письмом ООО "Газпром Межрегионгаз" от 23.01.2020 N МЛ-15/416 в ответ на требование от 31.12.2019.

Письмом от 21.05.2020 N 16-01-20/4899 Общество представило расчет разбаланса, с учетом корректировок. Правильность расчета объема разбаланса Обществом не оспаривается. Данный расчет представлен письмом Общества в ответ на требование от 18.03.2020 N23-12/20.

С учетом факта реализации ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" всего объема приобретенного газа (в 2016 году в объеме 2 264 325.608 тыс. м3, в 2017 году в объеме 2 164 247.875 тыс. м3, в 2018 году в объеме 2 062 567.677 тыс. м3), а также факта отсутствия учета потерь.

Инспекция пришла к обоснованному выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объем потерь ("разбаланс"), реализация которого изначально была отражена обществом в налоговых декларациях. Разбаланс газа Общества, с учетом всех произведенных корректировок составил 466 129 320 м3 на общую сумму 2 153 981 183 руб. 20 коп., НДС - 387 716 612 руб. 98 коп. Сумма разбаланса рассчитана по средней цене реализации без НДС за соответствующий квартал, которая рассчитана путем деления суммы реализации на объем.

Инспекцией были удовлетворены возражения налогоплательщика в части доводов, что расчет разбаланса и соответствующих сумм НДС, произведенный проверяющими, должен быть распределен между налоговыми периодами, в которых возникал разбаланс газа.

Поскольку при расчете проверяющими объема разбаланса и соответствующих сумм НДС разбаланс газа не выявлен в следующих периодах: 2 квартал 2016 года; 2,3 кварталы 2017 года; 2,3 кварталы 2018 года, то налоговые последствия документально не подтвержденных корректировок, должны быть пропорциональны объему установленного разбаланса. В этой связи налоговые последствия документально не подтвержденных корректировок должны быть пропорциональны объему установленного разбаланса в размере -387 716 612 руб. 98 коп. НДС.

При данных обстоятельствах Инспекцией применен метод пропорционального расчета.

Суть данного метода заключается в определении вычетов НДС, относящихся к объему разбаланса, сформированного корректировочными счетам-фактурами. Подход обусловлен тем, что разбаланс определен по результатам конкретного года и в расчете участвуют все счета-фактуры как на увеличение, так и на уменьшение, как текущие, так и предыдущие. Например, в 2016 году разбаланс составил - 198 109.836 тыс. м3, при этом общий отрицательный разбаланс составил - 265 381.626 тыс. м3. Доля разбаланса в общем отрицательном разбалансе по году составила 0.75. Умножив разбаланс по 1,3,4 кварталам на долю 0,75, проверяющими рассчитан разбаланс поквартально с учетом положительного разбаланса во 2 квартале 2016 года (столб. 8). Установление пропорции обусловлено определением потерь по кварталам, в которых есть разбаланс. Полученный объем потерь можно рассчитать только расчетным методом, так как физически невозможно выявить конкретную стоимость 1 тыс. м3 в определенный момент времени. Это обусловлено дифференцированностью тарифов по различным направлениям потребления газа.

В связи с этим проверяющие рассчитали потери от разбаланса в суммовом выражении (столбец 9) с помощью средней цены реализации, рассчитанной в столбце 4. С данной суммы начислен НДС по ставке 18% (столб. 10).

Анализ отраженных корректировочных счетов-фактур 8 раздела налоговых деклараций показал, что в 1 квартале 2018 года Обществом отражены счета - фактуры на сумму 12 319 660 руб. 03 коп.. а разбаланс составил 39 467 577 руб. 80 коп., таким образом, в 1 квартале 2018 года в расчет налоговых обязательств включена сумма только на 12 319 660 руб. 03 коп

По результатам проверки налогоплательщику доначислен НДС в общей сумме 360 568 695 руб. 21 коп.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что произведенный расчет не нарушает прав налогоплательщика, так как произведен с учетом всех доводов налогоплательщика и учитывает, как отрицательные так и положительные корректировки, произведенные в отчетных и предыдущих периодах, и соответствует реальным налоговым обязательствам.

Общество не согласно с выводами в отношении проверки отдельных абонентов.

Довод Общества об описанных нарушениях в корректировочных счетах фактурах ряда абонентов в акте проверки и дополнении к акту проверки не может быть принят ввиду того, что итоговые выводы по завершении проверки содержит не акт проверки, а решение, принятое по результатам рассмотрения всех материалов выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик необоснованно утверждает, что остались без надлежащей оценки доводы Общества относительно неправомерности предъявления претензий в отношении отдельных абонентов, которые описаны в акте проверки и решении, Инспекция считает необоснованными и противоречащими представленными в материалы дела доказательствам.

Представленные Обществом документы и пояснения в части произведенных корректировок в отношении отдельных абонентов (электронные реестры платежей, квитанции об оплате, иные документы), не могут являться основаниями, свидетельствующими о правомерности вышеуказанных корректировок по следующим основаниям.

В отношении граждан Сафарьян Саркис Карпович, Абакаргаджиев Курбангаджи Муртазалиевич, Коломиец Мария Павловна, Горошко Юлия Владимировна (предыдущий собственник Шевченко В. Т.), Папура Мария Ивановна, Колупаева Юлия Александровна, Галстян Оганес Завенович, Шахян Рита Сааковна, Чубатый Олег Сергеевич, Андрис Вера Леонидовна, Кустова Нина Михайловна, Васюхно Николай Васильевич, Каплий Алексей Михайлович, Таран Анатолий Васильевич, Щербаков Владимир Александрович, Дроздова Галина Николаевна, Титов Михаил Егорович, Кириаков Шота Аврамович, Тимошина Елена Владимировна, Акунишникова Вера Николаевна, Гладина Юлия Николаевна Обществом были представлены дополнительные документы и пояснения в части произведенных корректировок (электронные реестры платежей, квитанции об оплате, иные документы), однако, по итогам анализа данных материалов, вновь представленные документы и выводы Общества, указанные в возражениях к акту и дополнениям к акту не подтверждены по следующим основаниям:

1) отсутствие начислений в первичных счетах-фактурах (или о начислениях в суммах меньших, чем скорректировано);

2) допросы абонентов опровергают правомерность проведенных корректировок, в частности абоненты Каплий A.M., Коломиец М. П., Шахян Р.С, Шевченко В.Т., Папура М.П., Колупаева Ю.А., Чубатый О.С, Дроздова Г.Н., Кириаков Ш.А., Тимошина Е.В., Акунишникова В.Н. пояснили, что ошибочные показания не предоставлялись, представленные на обозрение Акты проверок ими не подписывались, абонентам Сафарьян С.К., Андрис В.Л., Васюхно Н.В., Щербаков В.А., Титов М.Е. о проведении корректировки неизвестно, абонентом Таран А.В., утверждается, что не предоставлялись показания, отраженные в выписке из лицевого счета, представленной Обществом.

Кроме того, абонент Кустова Нина Михайловна, заявила о том, что не подавала ошибочных показаний в объеме 1 080 000 м3. При этом Обществом в возражении приводится пояснение "в январе 2016 г. при оплате абонентом через агента поступают показания 1 080 000 м3 (ошибочные показания, вместо 1 080 м3, абонент передает 1 080 000 м3. В связи с тем, что последние показания были переданы абонентом в октябре 2015, начисление объемов 700 579,066 м3 распределяется пропорционально дням с последних переданных показаний. Начислено: Октябрь 2015 г. - 145 220,083 м3, Ноябрь 2015 г. - 555 358,983 м3. Доводы общества об отнесении текущих начислений за январь 2016 года на предыдущие месяцы (на ноябрь и октябрь 2015 года) документально не подтверждены: -в январе 2016 года начисления, которые обществом корректируются, не отражены; - установлено, что начисления за ноябрь и октябрь 2015 года не изменились.

Таким образом, доводы Общества не нашли своего подтверждения в представленных документах, не свидетельствуют о корректировке объемов газа, без первоначального их начисления и отражения в налоговом учете.

В отношении абонентов: Геращенко Алексей Иванович, Баласанян Андраник Сейранович, Тимошина Елена Владимировна, Маркарян Баграт Георгиевич, Шахбазов Зосим Поликарпович представленные Обществом в возражении материалы и рассмотренные проверяющими, не могут свидетельствовать о правомерности корректировок по причине непризнания абонентами своих подписей в Актах проверки, представленных на обозрение свидетелям при проведении допросов.

Абонент Геращенко А.И. утверждает, что не подписывал акт снятия бытового газового счетчика от 23.01.2016, согласно которому показания Прибора учета газа составили 53 760 м3, абонент Баласанян А.С. на вопрос о подписи акта проверки от 14.09.2017 с показаниями 67 885 м3 ответил: "Нет. Не подписывал.".

Тимошина Е.В. на вопросы инспектора о подписи актов проверки от 01.06.2017 с показаниями приборов учета газа 143 802 м3, от 31.01.2018 с показаниями приборов учета газа 151 389 м3, утверждает, что в обоих актах стоит не её подпись. Абонент Маркарян Б. Г. о представленных на обозрение актах проверки 3412 от 31.03.2016. от 31.03.2016 N 3412 заявляет, что не подписывал их и впервые видит данные документы.

Абонент Шахбазов З.П. также не подтверждает подпись в акте проверки от 13.04.2017 N 3282. Следовательно, представленные обществом документы и пояснения в подтверждение правомерности проведения корректировок, не могут быть приняты, поскольку не подтверждены самими абонентами.

В ряде случаев, по абонентам: Саргсян В.Б., Кирута Н.В., Казарян В.В., разница между текущими и предыдущими показаниями, согласно сведениям об абонентах, составляет более 4 месяцев. Таким образом, обществом произведены корректировки нормативных начислений.

В соответствии с Постановлением N 354 корректировки нормативных начислений производится на основании проверки, по результатам которой составляется акт проверки, предусмотренный пунктом 59 Постановления N 549.

Однако Обществом не представлены акты проверки приборов учета газа, ни во время проведения проверки, ни в документах, представленных на возражение к акту.

В отношении Мктрычан Л.Г. Общество дополнительно в возражениях на дополнение к акту налоговой проверки представило акт проверки, однако дата акта проверки приборов учета газа датируется 16.08.2017, что не подтверждает правомерность корректировки в июле 2017 года.

Таким образом, у Общества отсутствуют документы, подтверждающие показания приборов учета газа на дату проведения корректировок.

В отношении Зелинского Сергея Анатольевича, Головиной Нины Денисовны, Шевелевой Алевтины Николаевны, Лавренчук Сергей Павлович, Дейнега Клавдии Владимировны, Лобовой Антонины Петровны, Морозовой Людмилы Алексеевны, Олефировой Анны Васильевны, Андрис Веры Леонидовны, Братченко Ирины Анатольевны, Чопозовой Медеи Самсоновны Инспекцией проанализированы дополнительные комплекты документов, представленные Обществом, однако согласно протоколам допросов абоненты утверждают, что не подавали ошибочных показаний в адрес общества, в связи с этим данные корректировки не могут быть признаны обоснованными.

Кроме того, абонент Угримов Иван Михайлович указал, что подавал показания через приложение "регионгаз", ошибочные показания не предоставлял, оплату вносит самостоятельно ежемесячно, при этом Общество в отношении абонента направило электронный реестр (файл - выгрузку) с показаниями прибора учета газа. В связи с тем, что файлы выгрузки не содержат подписи абонента, и Угримов И.М. отрицает передачу показаний в объеме 2 467 м3, а также указывает на способ передачи показаний посредством приложения, то выявленные несоответствия, подтвержденные протоколом допроса свидетеля, не опровергают доводы проверяющих о необоснованности такой корректировки.

Из протокола допроса Арджанова Г.А. следует, что за 2016 - 2018 года перерасчеты за потребляемый газ не производились.

Таким образом, протоколы допросов Абонентов, в совокупности с представленными налоговому органу документами, свидетельствует о неправомерности произведенных корректировок.

В части доводов общества по материалам исследования ГУ МВД по Ставропольскому краю Инспекцией и судом первой инстанции установлено следующее.

ГУ МВД по Ставропольскому краю подтверждено, что подпись на документах выполнена иным лицом, а не самим абонентов в отношении Цикалова П.И. и Гусаковой И. Е.В. отношении иных абонентов - Колмыченко О.В., Кривовяз Т.В., Нагай В., Ерохин Н.И., Просянников Л.А., Вороьева С.В., Григорян С.С, в справках об исследовании приводится вывод о вероятности принадлежности подписи другому лицу, а не абоненту.

В отношении Коломиец М.П., сделан вывод о вероятности непринадлежности подписи абоненту, при этом Коломиец М П., отрицает подписание представленных на обозрение актов проверки приборов учета газа.

В отношении абонентов - Дашко В.Н., Анненкова В.А., Николаенко А.П., Федотова М.В., Чиркова В.Н., Халеевой Н.А., Минаевой Р.Л., Восконян М.Э., Коневец А.А., Даллакян А.Ж., Степанян А.Р., Манастырный Е.В. Пузановой Т.И., Федотовой Н.В., Маниловой М.В., Горленко Т.С., Ткаченко О.М. провести сравнительное исследование не представилось возможным. Данный факт не подтверждает доводы проверяющих, но и не опровергает их.

Инспекция указала, что абонентская база Общества более 900 тыс. физических лиц, и проведение проверки сплошным методом в отношении каждого абонента в ограниченные Кодексом сроки физически не представляется возможным.

Таким образом, установленные нарушения в отношении указанных абонентов обоснованы и документально подтверждены. Выборочный метод анализа комплектов документов и имеющиеся доказательства указывают на систематичность проведения документально неподтвержденных корректировок платы населения за газ.

Налогоплательщик, оспаривая доначисление налога на прибыль утверждает, что в Решении не указано какие именно доходы занизило Общество при исчислении налога на прибыль и какие требования главы 25 Кодекса нарушило.

Данные доводы суд первой инстанции верно отклонил как необоснованные.

В нарушение статей 249, 252, 265 НК РФ налогоплательщиком занижены доходы от реализации и завышены внереализационные расходы вследствие учета документально не подтвержденных корректировок объемов реализованного газа населению.

Согласно пунктам 1,2 статьи 249 Кодекса, в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, внереализационными расходами признаются расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с положениями статьи 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Согласно учетной политике ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" для целей бухгалтерского учета за 2016, 2017, 2018 годы в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией в соответствии с требованиями статьи 265 Кодекса.

В соответствии с методикой учета хозяйственных операций по реализации газа населению ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь", представленной в ответ на требование от 30.12.2019 N 23-12/2760 перерасчеты платы за газ производятся следующим образом. В случаях проведения перерасчетов текущего периода до окончания отчетного года отражение хозяйственных операций по корректировке доходов и расходов производится записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения. При возникновении необходимости проведения перерасчетов в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность в случае, если сумма корректировки выручки признается существенной. Существенность события после отчетной даты Общество определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности". В случаях возникновения в текущем отчетном периоде необходимости отражения на счетах бухгалтерского учета перерасчетов платы за газ по прошлым отчетным периодам, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Выявленные при этом доходы и расходы отражаются в составе прочих доходов и расходов как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Инспекцией установлено, что в нарушение статьи 252 НК РФ Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль в связи с документально неподтвержденным отражением корректировок объемов ранее реализованного газа.

В нарушение статьи 249 Кодекса Обществом занижены доходы от реализации, вследствие необоснованных корректировок объемов газа текущего периода, поставленных абонентам физическим лицам (население).

В нарушение статьи 265 Кодекса обществом завышены внереализационные расходы вследствие необоснованных корректировок объемов газа предыдущих периодов, поставленных абонентам физическим лицам (население).

В результате анализа документов, представленных в ответ на требования от 30.12.2019 N 23-12/2760, от 18.03.2020 N 23-12/20, от 04.06.2019 N 12-15-08988 налоговым органом установлено, что корректировки, в размере пропорциональном разбалансу, отражались Обществом в декларациях по налогу на прибыль в составе доходов от реализации по актам реализации газа с отрицательной суммой по документу, что подтверждается выписками из налоговых регистров и карточками счета 90. В составе внереализационных расходов по строкам "Доход/Убыток прошлых лет. выявленные в текущем периоде", "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" по актам реализации газа, что подтверждается регистрами и выписками из налоговых регистров по счету 92.41.

В ходе проверки Инспекцией не установлен факт учета потерь, их расчет или иное документальное отражение в разрезе метрологических, технических или иных причин.

Расчет расходов, связанных с объемом разбаланса газа (транспортировка и приобретение) Общество не представило.

С учетом указанных обстоятельств, в том числе факта реализации налогоплательщиком всего объема приобретенного газа, а также факта отсутствия учета потерь, проверяющие пришли к выводу, что в результате проведения корректировок сформирован реальный объем потерь (разбаланс), реализация которого изначально была отражена налогоплательщиком в налоговых декларациях.

В этой связи уменьшение доходов от реализации, пропорционально объему установленного разбаланса, реализация которого фактически была отражена, без соответствующего уменьшения расходов, связанных с объемом разбаланса газа (транспортировка и приобретение), является необоснованной.

В связи с вышеизложенным сумма заниженных Обществом доходов от реализации за 2016-2018 пропорционально объему установленного разбалана составила 2 003 159 418 руб.

Сумма убытков в разрезе проверяемых периодов составила - 2 094 269 241 руб.

Обществом 24.12.2021 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2018 год. Сумма не перенесенного убытка в декларации по налогу на прибыль за 2016 год составляет: 595 729 857 руб. в 2016 году, в т. ч. 391 999 320 руб. за 2012 год и 203 730 537 руб. за 2015 год.

В соответствии с пунктом 2 статьи 283 Кодекса (в редакции от 30.12.2016) убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 Кодекса.

Таким образом, по налоговой декларации за 2016 год уменьшен убыток на 893 199 394 руб., в т. ч. на 198 683 419 руб. убытка прошлых лет.

По налоговой декларации за 2017 год сумма уменьшенного убытка составила 737 929 431 руб.

По налоговой декларации за 2018 год сумма уменьшенного убытка составила 372 030 593 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции верно согласился с выводами Инспекции о том, что в нарушение пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172, статей 249. 252, 265 НК РФ Обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по корректировочным счетам-фактурам, а также занижена налоговая база по налогу на прибыль вследствие учета документально неподтвержденных перерасчетов объема газа, реализованного населению.

Учитывая изложенное, Решение МИФНС по КН N 6 от 05.03.2022 N23-12/413-31 является законным и обоснованным, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 10.02.2023 по делу N А40-265967/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

О.С. Сумина Т.Т. Маркова