Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2023 г. N 09АП-14235/23 по делу N А40-272044/2022

г. Москва

25 апреля 2023 г.

Дело N А40-272044/22

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: И.А.Чеботаревой,

судей:	И.В.Бекетовой, Т.Б.Красновой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.С. Криворотовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу ООО "Совкомбанк страхование жизни" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2023 по делу N А40-272044/22 (183-5166)

по заявлению ООО "Совкомбанк страхование жизни" (ИНН 7702639270)

к Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщиком N 9

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Бакаева И.В. по дов. от 01.12.2022;
от ответчика:	Клобукова Т.Ю. по дов. от 23.03.2023;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Совкомбанк страхование жизни" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщиком N 9 (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 21.06.2022 N16.1/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 23.01.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Общество считает, что увеличение уставного капитала Общества за счет его нераспределённой прибыли не привело к изменению величины его собственных средств (капитала) и действительной стоимости долей, следовательно, какой-либо доход у иностранных участников Общества от данной операции отсутствует. Судом были неверно применены нормы материального права в отношении порядка определения величины собственных средств (капитала) страховых организаций. По мнению общества, суд пришел к ошибочному выводу о том, что при увеличении уставного капитала Общества у его участников изменяются имущественные права и возникает доход в размере увеличения номинальной стоимости долей.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, представил отзыв на апелляционную жалобу.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2019 год.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки от 28.03.2022 N 16.2/17 и вынесено решение, согласно которому общество привлечено к ответственности, предусмотренной статей 123 НК РФ, за неправомерное неудержание и не перечисление суммы налога на прибыль организаций с дохода, выплаченного иностранным организациям HDI INTERNATIONAL AG, TALANX AG (Федеративная Республика Германия) в виде штрафа в размере 1 071 000 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), обществу доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 10 710 000 руб. и пени в размере 3 629 779 руб.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России.

Решением ФНС России от 21.09.2022 N КЧ-4-9/12568@ изменено решение инспекции в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в размере 535 500 руб. (1 071 000 руб./ 2) на основании уменьшения штрафа, в связи со смягчающими обстоятельствами.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в нарушение положений статьей 24, 286, 287, 309, 310 НК РФ, а также положений статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение), неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет Российской Федерации налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Таким образом, с учетом решения ФНС России, дополнительные налоговые обязательства общества составили: налог - 10 710 000 руб.; пени - 3 629 779 руб.; штраф - 535 500 руб.

При указанных обстоятельствах заявитель обратился в Арбитражный суд г.Москвы с соответствующим заявлением.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с заявлением о признании его незаконным и отмене в Арбитражный суд г.Москвы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение действующему законодательству не противоречит, доказательств нарушения прав и законных интересов заявителя не представлено.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлено, что российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 Кодекса), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 Кодекса).

На основании пункта 3 статьи 309 НК РФ указанные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 Кодекса).

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абзац восьмой пункта 1 статьи 310 Кодекса).

Учитывая, что статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, при налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

При этом в соответствии с пунктом 28 Комментариев к пункту 3 статьи 10 Типовой модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей его участников (пункт 1 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") (далее - Закон N 14-ФЗ).

Согласно пункту 3 статьи 18 Закона N 14-ФЗ при увеличении уставного капитала общества в соответствии с указанной статьей пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Как следует из материалов дела, участниками общества на момент принятия решения об увеличении уставного капитала являлись: иностранная организация HDI INTERNATIONAL AG (Федеративная Республика Германия) с долей владения 99% и иностранная организация TALANX AG (Федеративная Республика Германия) с долей владения 1%.

Согласно протоколу внеочередного общего собрания участников общества от 11.10.2019 N 2/2019 участниками общества принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 210 000 000 руб. В Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 18.10.2019 внесены изменения, согласно которым уставный капитал общества составил 450 000 000 руб.

Таким образом, при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с даты государственной регистрации изменений в устав общества у иностранных организаций - участников (HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG) возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, подлежащий налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ, пунктом 2 статьи 10 Соглашения.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 10.09.2020 N 03-08-05/79634, от 17.02.2020 N 03-08-05/10896, от 25.09.2019 N 03-08-05/73779, от 03.06.2019 N 03-08-05/40270, а также в письме ФНС России от 19.11.2021 N СД-4-3/16153@.

Вместе с тем в ходе камеральной налоговой проверки расчета установлено, что общество не отразило факт выплаты дивидендов (в размере 210 000 000 руб.), осуществленной в форме увеличения уставного капитала и номинальной стоимости доли владения, принадлежащей HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG.

В связи с неисполнением обществом обязанностей налогового агента при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, инспекцией в адрес общества направлено требование о представлении пояснений от 27.12.2021 N 16.2/5059.

В ответ на требование от 27.12.2021 N 16.2/5059 общество представило пояснения от 31.01.2022 N 04452, в которых сообщило, что у участников общества (HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG) не возникло доходов, которые квалифицировались бы в качестве дивидендов, соответственно у общества отсутствуют основания исполнять обязанности налогового агента перед бюджетом Российской Федерации.

Ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника, своевременность перечисления налога, включая правильность применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, принимая во внимание положения статей 24, 123 Кодекса, несет налоговый агент.

Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:

a) пяти процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80.000 евро или эквивалентную сумму в рублях;

b) пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Письмом от 31.05.2021 N 20363 общество документально подтвердило правомерность применения пониженных ставок.

Таким образом, общество в нарушение положений пункта 1 статьи 309, пункта 2 статьи 287 НК РФ неправомерно не удержало (и не перечислило) сумму налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранной организации HDI INTERNATIONAL AG (Федеративная Республика Германия) в размере 10 395 000 руб. (207 900 000 * 5%), с дохода, выплаченного иностранной организации TALANX AG (Федеративная Республика Германия) в размере 315 000 руб. (2 100 000 * 15%).

В жалобе общество выражает несогласие с выводами инспекции о невыполнении им обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, полученных иностранными организациями HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG.

Данные доводы были рассмотрены и правомерно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 41 НК РФ предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 14 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

На основании абзаца 2 пункта 2 статьи 30 Закона N 14-ФЗ для кредитных организаций и страховых организаций вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

Методика определения собственных средств (капитала) кредитных организаций утверждена Банком России от 04.07.2018 N 646-П, в которой пунктом 2.1.2 определено, что уставный капитал кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью, сформирован путем оплаты долей учредителями (участниками) кредитной организации.

Согласно фактическим обстоятельствам дела из пункта 2 протокола внеочередного общего собрания участников общества от 11.10.2019 N 2/2019 следует, что уставный капитал общества предложено увеличить до 450 000 000 руб. за счет: "имущества общества, в общем размере 210 000 000 руб. (нераспределенная прибыль за 2018 г.)".

При этом в том же пункте протокола указано, что: "_ после увеличения уставного капитала общества размер долей участников не изменится, а номинальная стоимость доли каждого участника общества увеличится пропорционально".

В результате принятия общим собранием общества с ограниченной ответственностью (или единственным участником) решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества с ограниченной ответственностью исполняются обязанности (реализуются права) участников за счет имущества юридического лица, - происходит оплата за счет третьего лица (общества с ограниченной ответственностью) увеличения номинальной стоимости доли участника (налогоплательщика), что производится в пользу и в интересах налогоплательщика- физического лица и в силу статьи 211 НК РФ является доходом, полученным налогоплательщиком - физическим лицом в натуральной форме (постановление ФАС Западно- Сибирского округа от 06.02.2013 А45-14697/2011).

Таким образом, доля HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG в уставном капитале общества увеличилась на 210 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, соответственно у иностранных компаний HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG изменились имущественные права, что в силу пункта 1 статьи 287, подпункта 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ является доходом, полученным участниками общества в натуральной форме.

Общество считает, что при увеличении уставного капитала за счет имущества общества у его участников не возникает доходов, так как увеличение номинальной стоимости долей в обществе не образует у его участников экономической выгоды.

Данный довод общества является необоснованным, поскольку для HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG нераспределенная прибыль прошлых лет общества является доходом иностранных компаний, которым иностранные компании распорядились путем увеличения номинальной стоимости своих долей в уставном капитале общества.

Суд первой инстанции верно установлено, что при увеличении обществом уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет происходит увеличение номинальной стоимости доли каждого участника общества, соответственно у участников общества возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале, который следует квалифицировать как доход.

По мнению общества, ссылка инспекции на пункт 28 Комментариев к пункту 3 статьи 10 Модельной конвенции является необоснованной, поскольку при увеличении уставного капитала за счет имущества общества, переход прав на какое-либо имущество общества его участников отсутствует.

Инспекция в решении ссылается на разъяснения, изложенные в письмах Минфина России от 10.09.2020 N 03-08-05/79634, от 17.02.2020 N 03-08-05/10896, от 03.06.2019 N 03-08-05/40270, а также в письме ФНС России от 19.11.2021 N СД-4-3/16153@.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В рассматриваемых письмах Минфин России и ФНС России разъяснили, что при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с даты государственной регистрации изменений в устав общества у иностранной организации - участника возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, подлежащий налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 Кодекса либо положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогообложения дивидендов.

Кроме того, в письме Минфина России от 17.02.2020 N 03-0805/10896 разъясняется, что при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у участника данного общества, являющегося налоговым резидентом Германии, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов. Следовательно, налогообложение данного дохода немецкой компании осуществляется в соответствии с положениями статьи 10 "Дивиденды" между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, регулирующей налогообложение дивидендов.

Таким образом, инспекция при формулировании выводов о совершении обществом налогового правонарушения правомерно исходила из положений Налогового кодекса Российской Федерации, Соглашения, Комментариев к Модельной конвенции, а также позиции Минфина России.

Общество в обоснование своих доводов ссылается на то, что в рассматриваемом случае к иностранным участникам общества применимо положение подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку неприменения указанной нормы НК РФ к иностранным участникам Обществ с ограниченной ответственности носит дискриминационный характер и не имеет под собой достаточного экономического обоснования.

Однако судом верно указано, что, когда получателями доходов от источников в Российской Федерации являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов установлен статьями 309 - 310 НК РФ, соответственно статья 251 НК РФ, в рассматриваемом случае, применению не подлежит.

Кроме того, пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статьей 7 НК РФ также установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, при налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия заключено соглашение от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

При подписании и ратификации Российской Федерацией международного соглашения, его положения имеют приоритет над российским законодательством, в том числе Налоговым Кодексом Российской Федерации. Следовательно, если субъектом правоприменения выступает лицо, являющееся резидентом страны, с которой у Российской Федерации заключено международное соглашение, в соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьей 7 Кодекса применяются правила международного договора.

Таким образом, при сравнении законодательства, подлежащего применению при установлении дохода при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, к российской или иностранной организации, происходит не дискриминация, как указано обществом, а исполнение международного Соглашения, которое в силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации является составной частью правовой системы Российской Федерации.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 НК РФ допускается установление льгот по налогам и сборам, предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, то есть преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548).

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.01.2009 N 81-О-О подчеркнул, что освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, представляющей собой исключение из вытекающих из Конституции Российской Федерации принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения; установление же льготы относится к исключительной прерогативе законодателя и при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли льгота не предусмотрена (аналогичные выводы содержатся в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 925-О-О, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 по делу N А78-928/2010).

При этом инспекция применила пониженную ставку 5% (т.е. льготу) к выплатам дивидендов иностранной организации HDI INTERNATIONAL AG и ставку 15% к выплатам дивидендов иностранной организации TALANX AG, на основании пункта 1 статьи 10 Соглашения.

Таким образом, довод заявителя о применении к рассматриваемой ситуации статьи 251 НК РФ подлежит отклонению.

Относительно довода общества о квалификации дохода, выплаченного иностранной организации в качестве других доходов согласно статье 21 Соглашения суд отмечает следующее.

В статье 10 Соглашения раскрыто понятие "дивиденды".

При применении положений Соглашения в качестве одного из средств толкования могут рассматриваться Комментарии к Модельной конвенции (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654, постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.05.2022 по делу NN А40-258255/20-108-6360).

В соответствии с пунктом 28 Комментариев к пункту 3 статьи 10 Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.

В связи с этим при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - акционера данного акционерного общества, являющегося налоговым резидентом Германии, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости акций, который следует квалифицировать как доход в виде дивидендов. Следовательно, налогообложение данного дохода немецкой компании осуществляется в соответствии с положениями статьи 10 Соглашения, регулирующей налогообложение дивидендов (письма Минфина России от 12.09.2022 N 03-08-05/88043, от 10.09.2020 N 03-08-05/79634, от 17.02.2020 N 03-08-05/10896, от 25.09.2019 N 03-08-05/73779, от 12.04.2012 N 03-08-05/2).

Таким образом, выплату доходов в пользу HDI INTERNATIONAL AG и TALANX AG (Федеративная Республика Германия) надлежит квалифицировать в соответствии со статьей 10 Соглашения, а не в соответствии со статьей 21 Соглашения, как полагает заявитель.

Заявитель в жалобы также ссылается, что привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начисление пени на соответствующую сумму недоимки является неправомерным в связи с выполнением обществом письменных разъяснений финансовых и налоговых органов.

Данные доводы подлежат отклонению следующим основаниям.

Как следует из пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не начисляются пени и штрафные санкции на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Таким образом, обстоятельства исключающие вину налогоплательщика, устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Как указывало общество в заявлении, при решении вопроса о налогообложении спорных операций, общество руководствовалось позицией, выраженной Минфином России в письмах от 23.03.2021 N 03-08-05/20734, от 16.02.2021 N 03-03-06/1/104477, от 21.12.1999 N 04-06-05/ФРГ, а также в письме УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422.

Вместе с тем, ни одно из вышеперечисленных писем, не может служить основанием для учета обстоятельств, исключающих вину.

Так, в письме от 16.02.2021 N 03-03-06/1/104477 разъяснения Минфина России даны в отношении дохода, при увеличении уставного капитала организаций, участники которых являются российские организации (подпункт 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса), тогда как, в рассматриваемой ситуации, получателями доходов от источников в Российской Федерации являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов установлен статьями 309 - 310 Кодекса. Соответственно, разъяснения в указанном письме Минфина России не относятся к рассматриваемой ситуации.

В письме от 23.03.2021 N 03-08-05/20734 Минфин России рассмотрел вопрос по налогу на прибыль организаций с дохода испанской организации в виде вклада в имущество, не увеличивающего уставной капитал. Указанный доход, согласно рассматриваемого письма, квалифицируется как "Другие доходы", в соответствии с пунктом 1 статьи 21 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1988.

Вместе с тем, спорным по настоящему делу является вопрос квалификации для целей налогообложения (исполнение заявителем обязанности налогового агента) операции по увеличению уставного капитала общества за счет полученной и нераспределенной прибыли прошлых лет, при этом доход участников общества, квалифицируется как "Дивиденды", согласно статье 10 Соглашения, вследствие этого, рассматриваемые разъяснения Минфина России не применимы к фактическим обстоятельствам текущего дела.

В отношении писем Минфина России от 21.12.1999 N 04-06-05/ФРГ и УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422 суд отмечает, что приведенные заявителем письма датированы 1999 и 2005 гг., тогда как налоговое правонарушение заявителем совершено в 2019 году, а налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 12 месяцев 2019 года, представлена заявителем - 14.12.2021.

Таким образом, разъяснения в письмах 1999 и 2005 г.г., в соответствии с положениями пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, по смыслу и содержанию не относятся к налоговому (отчетному, расчетному) периоду в рассматриваемом деле.

Более того, на момент принятия обществом решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (11.10.2019) и на момент внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ (18.10.2019), а также на момент представления обществом расчета в инспекцию (14.12.2021) разъяснения финансового ведомства были изложены в многочисленных письмах от 12.04.2012 N 03-08-05/2, от 25.09.2019 N 03-08-05/73779, от 17.02.2020 N 03-08-05/10896, от 10.09.2020 N 03-08- 05/79634, которыми общество имело возможность руководствоваться в соответствующем периоде.

При этом в заявлении общество не поясняет причину, по которой при наличии более актуальных письменных разъяснений Минфина России общество руководствовалось неактуальными разъяснениями.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации отсутствуют правовые основания для применения положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Доводы общества выводов решения инспекции не опровергают и являются необоснованными.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 АПК РФ, пришел к правомерному выводу о необоснованности требований ООО "СОВКОМБАНК СТРАХОВАНИЕ ЖИЗНИ" к Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщиком N 9 о признании недействительным решения от 21.06.2022 N16.1/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая изложенное, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 23.01.2023 по делу N А40-272044/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.А. Чеботарева

Судьи

И.В. Бекетова Т.Б. Краснова