Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2023 г. N 06АП-1157/23 по делу N А73-11552/2022

г. Хабаровск

04 мая 2023 г.

А73-11552/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 мая 2023 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тищенко А.П.

судей Сапрыкиной Е.И., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шалдуга И. В.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Клинар": Науменко П.Н. - адвокат по доверенности от 12.04.2023, Трушко Д.В. по доверенности от 12.04.2023, Шабалина О.И. по доверенности от 12.04.2023;

от управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Калашникова Е.С. по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13466, Шевлюк Е.А., по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13553, Симоненко Л.С., по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13403,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Клинар" на решение от 31.01.2023 по делу N А73-11552/2022 Арбитражного суда Хабаровского края по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Клинар" (ОГРН 1122721002172, ИНН 2721191411, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Ленина, д. 19, кабинет 204) к управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Дзержинского, д.41) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска от 14.12.2021 N 2114; третьи лица: Общество с ограниченной ответственностью "Клинар Групп" (ОГРН 1122721008937, ИНН 2721194853, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Ленина, д.19), Общество с ограниченной ответственностью "Клинар Сервис" (ОГРН 1152721000013, ИНН 2721213834, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Ленина, д. 19, кабинет 204), Общество с ограниченной ответственностью "Клинар Маркет" (ОГРН 1162724069727, ИНН 2721224642, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Ленина, д. 19),

УСТАНОВИЛ:

инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Хабаровска (далее - Инспекция, ИФНС по Центральному району) на основании решения заместителя начальника Инспекции от 11.09.2020 N 2 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Клинар" (далее - ООО "Клинар", налогоплательщик, заявитель), применяющего упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО), по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 11.06.2021 N 445; принято решение от 14.12.2021 N 2114 о привлечении ООО "Клинар" к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 14.12.2021 N 2114).

Согласно решению от 14.12.2021 N 2114 налогоплательщиком не соблюдены условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что выразилось в применении ООО "Клинар" схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" с участием подконтрольных и взаимозависимых организаций (группа компаний "Клинар"): общества с ограниченной ответственностью "Клинар Групп" (далее - ООО "Клинар Групп", общества с ограниченной ответственностью "Клинар Сервис" (далее - ООО "Клинар Сервис"), общества с ограниченной ответственностью "Клинар Маркет" (далее - ООО "Клинар Маркет" (далее - группа компаний "Клинар"), фактически осуществляющих деятельность как единый субъект финансово-хозяйственной деятельности, с целью применения преференциального специального налогового режима в виде УСНО и получения незаконной налоговой экономии.

Указанным решением налогоплательщику начислена недоимка в общей сумме 73 587 364 руб., из них: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года: 38 720 394 руб.; налог на прибыль организаций за 2017, 2018 год: 34 866 970 руб. В соответствии со статьей 75 НК РФ налогоплательщику начислена пеня в общем размере 31 640 048 руб. Кроме того, ООО "Клинар" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 126 НК РФ в виде штрафных санкций в общем размере 18 862 331 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - Управление, УФНС по Хабаровскому краю) от 22.03.2022 N 13-09/13/04984@ досудебная апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Несогласие ООО "Клинар" с решениями налоговых органов послужило поводом для обращения в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к ИФНС по Центральному району о признании недействительным решения от 14.12.2021 N 2114.

Заявление было принято судом к рассмотрению, возбуждено производство по делу N А73-11552/2022, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены УФНС по Хабаровскому краю, ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Сервис", ООО "Клинар Маркет".

Определением суда от 08.11.2022 в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена ответчика по настоящему делу ИФНС по Центральному району на правопреемника - УФНС по Хабаровскому краю.

Решением от 31.01.2023 по делу N А73-11552/2022 суд первой инстанции с учетом уплаты налогоплательщиком налога по УСНО в сумме 9 296 319 руб., не отраженной в оспариваемом решении, признал незаконным решение от 14.12.2021 N 2114 в части начисления недоимки в сумме, превышающей 64 291 045 руб. (73 587 364 руб. (общая сумма доначисления налога) минус 9 296 319 руб. (уплаченный налог)), а также соответствующих сумм штрафа и пени. Этим же решением в удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Определением от 03.03.2023 Шестой арбитражный апелляционный суд принял к рассмотрению апелляционную жалобу ООО "Клинар" на вышеуказанное решение суда первой инстанции.

Считая обжалуемый судебный акт незаконным, необоснованным, подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении заявления по делу, апеллянт привел следующие доводы:

- судом нарушены и неправильно применены нормы материального права (пп. 15 п.З ст. 346.12 НК РФ), неправильно определен показатель средней численности работников за спорный период, не учтено, что в оспариваемом решении отсутствуют показатель средней численности с момента образования налогоплательщика и до 2016 г., расчет средней численности за отчетный период 2017-2018 годах, значение которой определяет возможность применения специальной системы налогообложения, расчеты представлены только в суд, но не являются достоверными, численность не превышает 100 человек, что позволяет применение специальной системы налогообложения;

- суд пришел к неправильным выводам об утрате ООО "Клинар" права на применение УСНО с 01.01.2017, налоговый орган и суд неверно определили отчетный (налоговый) период, не учли положения Приказа Росстата от 26.10.2015 N 498, которым установлен порядок исчисления средней численности работников в проверяемый период, что повлияло на выводы инспекции о нарушении обществом требований, предусмотренных подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12, пункта 4 статьи 346.13 НК РФ о превышении среднесписочной численности работников общества более 100 человек;

- судом необоснованно приняты в качестве относимых и недопустимых доказательств договоры, заключенные заказчиками с группой компаний "Клинар";

- являются ошибочными поддержанные судом первой инстанции выводы налогового органа относительно уровня и расчета заработной платы, такие выводы основаны на неправильном анализе финансово-хозяйственных документов;

- судом допущены нарушения норм процессуального права - не оглашены, не исследованы, неправильно оценены доказательства (протоколы допросов, документы), не выяснены и не установлены обстоятельства, имеющие значение для дела;

- суд необоснованно посчитал доказанными обстоятельства, на которых основано оспариваемое налоговое решение.

В дополнении к апелляционной жалобе заявитель:

- не согласился с выводами суда о применении положений п.п. 2, 10, 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ по вопросу определения взаимной зависимости юридических лиц, но предположил взаимозависимость налогоплательщика с третьими лицами по составу учредителей, руководителя, ОКВЭД и адреса, при этом не привел нормы материального права в обоснование такого вывода;

- не согласился с выводами суда о наличии централизованной бухгалтерии, одного главного бухгалтера, о дроблении бизнеса;

- указал на неправильную оценку судом свидетельских показаний, на необоснованное отклонение довода заявителя о недопустимости протоколов допроса свидетелей, составленных с нарушением закона;

- указал, что выводы суда о недобросовестности общества являются необоснованными, наличие в различных обществах одного руководителя, другие доказательства и фактические обстоятельства не подтверждают искусственное дробление бизнеса, взаимозависимость организаций, получение необоснованной налоговой выгоды;

- привел довод о том, что расчеты доначисленных налогов произведены неправильно, являются необоснованными и недостоверными, метод расчета применен ненадлежащим образом без учета реальных затрат третьих лиц.

Управление в отзыве не согласилось с апелляционной жалобой, просило решение оставить без изменения.

Рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось определением суда от 13.04.2023.

Управление представило возражения на дополнения к апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители сторон поддержали апелляционную жалобу с дополнениями, отзыв с дополнениями соответственно.

Третьи лица, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не явились, отзывы на апелляционную жалобу не представили.

Исследовав материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвовавших в судебном заседании, Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам относительно законности и обоснованности решения в обжалуемой части.

Дело подлежало рассмотрению и было рассмотрено судом первой инстанции по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно положениям части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Оценка доказательств производится судом по правилам статьи 71 АПК РФ.

Суд первой инстанции, частично признавая решение Инспекции от 14.12.2021 N 2114 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным, пришел к выводу об отсутствии условий, указанных в статьях 198, 200, 201 АПК РФ, являющихся основанием для удовлетворения в полном объеме требования Общества. Суд апелляционной инстанции по результату повторного рассмотрения дела не установил предусмотренных статьей 270 АПК РФ оснований для изменения или отмены судебного акта, удовлетворения апелляционной жалобы в связи со следующим.

Налогоплательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на прибыль организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Статьей 346.13 НК РФ определен порядок и условия начала и прекращения применения УСН.

Организация, применяющая УСН, должна соблюдать ограничения, указанные в пункте 3 статьи 346.12 и пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ.

УСН вправе применять налогоплательщики, у которых по итогам налогового периода доходы, не превышают 150 млн. рублей и средняя численность работников, которых за налоговый (отчетный) период в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не превышает 100 человек (положения главы 26.2 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017).

В случае применения организацией УСН, средняя численность работников определяется по окончании каждого отчетного периода - 3 месяцев, полугодия, 9 месяцев и в целом за год. Если данный показатель за любой период превысит 100 человек, организация утрачивает право на применение УСН. В таком случае налогоплательщик обязан перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором достигнуто такое превышение (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017).

Если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктом 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысили 150 млн. руб. и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик вправе продолжать применение УСН в следующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части 2 НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом невыполнение хотя бы одного из указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий влечет отказ от учета таких операций в целях налогообложения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из пункта 2 статьи 153 НК РФ следует, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля в отношении лиц, входящих в 2017-2018 году в группу компаний "Клинар": ООО "Клинар", ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Сервис", ООО "Клинар Маркет", установлено, что указанные лица осуществляют деятельность как единый хозяйствующий субъект, в связи с тем, что их деятельность неразрывно взаимосвязана с учетом фактического использования общих имущественных, материальных, трудовых, финансовых ресурсов при осуществлении клининговых услуг.

История создания взаимозависимых организаций группы компаний "Клинар" (ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Сервис", ООО "Клинар Маркет") обусловлена динамикой увеличения объемов заказов у ООО "Клинар", выручки и численности сотрудников ООО "Клинар", и, как следствие, налоговым мотивом организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциального режима налогообложения в виде УСН.

ООО "Клинар" создано 13.03.2012 с численностью сотрудников 6 человек. ООО "Клинар Групп" создано 25.07.2012 с численностью сотрудников 3 человека.

В 2014 году ООО "Клинар" и ООО "Клинар Групп" открывают обособленные подразделения в г. Комсомольске-на-Амуре Хабаровского края, г. Уссурийске Приморского края, а в 2015 году в Еврейской автономной области. На начало 2017 года численность сотрудников ООО "Клинар" возросла до 31 человек, ООО "Клинар Групп" - до 14 человек.

ООО "Клинар Сервис" создано 12.01.2015 с численностью 7 человек, на начало 2017 года численность ООО "Клинар Сервис" увеличилась до 86 человек.

ООО "Клинар Маркет" создано 14.06.2016 с численностью сотрудников 4 человека на начало 2017 года численность увеличилась до 7 человек.

Также в 2016 - 2017 годах создано 12 обособленных подразделений - ООО "Клинар", ООО "Клинар Сервис", ООО "Клинар Маркет".

Средняя численность сотрудников по всей группе компаний "Клинар" за 1 квартал 2017 года составила 123 человека, что превысило предел 100 человек, установленный подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Обособленные подразделения организации группы компаний "Клинар" зарегистрированы в городах Хабаровского края, Приморского края, ЕАО по адресу места регистрации основных заказчиков: гипермаркетов сети "Самбери" (83% поступлений от общей суммы доходов группы компаний "Клинар"), ООО "Спортмастер" и ООО "Остин" (Дальневосточный филиал) (8% всех доходов). Все указанные заказчики имели разветвленную сеть розничных магазинов по Дальнему Востоку. В магазинах указанных заказчиков организации группы компаний "Клинар" осуществляли клининговые услуги.

Вывод налогового органа о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, о ведении ООО "Клинар" фактически единого бизнеса и формальном разделении деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды, основаны на совокупности следующих обстоятельств, установленных по результатам выездной налоговой проверки:

- прямая аффилированность компаний группы "Клинар" по отношению друг к другу: наличие общих учредителей, директоров, родственников в цепочке компаний бизнеса. Учредителями всей группы компаний "Клинар" являлись мать (Шабалина Н.А.) и сын (Шабалин В.Н.). Руководителем всех компаний являлся Шабалин В.Н., главным бухгалтером - его мать (Шабалина Н.А.), начальником отдела закупок - его жена (Шабалина О.И.);

- осуществление одного вида деятельности всеми участниками группы компаний "Клинар";

- применение единой системы налогообложения - УСН;

- использование одинакового юридического адреса и фактического адреса. Адрес, указанный в регистрационных документах, и адрес фактического места нахождения группы компаний "Клинар" - г. Хабаровск, ул. Ленина, 9, каб. 204.;

- подконтрольность в принятии управленческих решений. Родственные связи между руководителем и главным бухгалтером;

- использование одинаковых номеров телефонов: 914-174-11-11 зарегистрирован на ООО "Клинар Групп" и находиться в пользовании руководителя группы компаний "Клинар"; 914-420-15-10 зарегистрирован за Шабалиной Н.А. - главным бухгалтером группы компаний "Клинар"; 914-548-09-57 зарегистрирован за Шабалиной О.И. - руководителем отдела закупок группы компаний "Клинар". Перечисленные номера телефонов указаны на сайте организаций группы компаний "Клинар", в договорах и в поисковых интернет - системах;

- использование одинаковых IP адресов: электронный документооборот с налоговым органом осуществляется с одного IP-адреса (188.162.228.78/188.162.228.194/188.162.228.53);

- использование одних и тех же банков, в которых были открыты и обслуживались расчетные счета организаций;

- подконтрольность денежных потоков организаций одной группе лиц.

По результатам анализа документов, представленных данным банком, установлено, что IP-адреса, с которых происходит электронный документооборот, идентичны у всех организаций группы компаний "Клинар". По результатам анализа сведений о движении денежных средств по счетам группы компаний "Клинар" установлено, что 85% всех поступивших за 2017-2018 гг. денежных средств перераспределены на корпоративные банковские карты: 42ХХХХХХХ4667, держателем которой является Шабалин Василий Николаевич, 42ХХХХХХХ1098, держатель - Петров Дмитрий Валерьевич (заместитель руководителя организаций группы компаний "Клинар"), которые в дальнейшем сняты наличными в размере 225 638 300 руб., в том числе: со счетов ООО "Клинар" - 91 736 900 руб.; со счетов ООО "Клинар Сервис" - 42 258 900 руб.; со счетов ООО "Клинар Групп" - 37 208 000 руб.; со счетов ООО "Клинар Маркет" - 54 434 500 руб. И только 7% денежных средств израсходованы на приобретение товаров и услуг в целях обеспечения хозяйственного процесса;

- имущество в виде основных средств в каждой из компаний проверяемой цепочки приобретено одним участником схемы, и распределены между всеми участниками. Все расходы по группе компаний "Клинар", связанные с приобретением поломоечных машин, необходимых для осуществления клининговых услуг (их содержанием и ремонтом), несет ООО "Клинар Сервис";

- компаниями использован один и тот же сайт www.klinar.ru для осуществления своей деятельности;

- компаниями использована одна и та же реклама, вывески, баннеры для осуществления своей деятельности, которые приобретены только одним из участников группы компаний "Клинар". Согласно документам, представленным в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, основные расходы на размещение рекламы, объявлений о приеме на работу сотрудников, размещением баннеров осуществлялись ООО "Клинар Сервис";

- у компаний отсутствовали самостоятельные расходы, связанные с оплатой за коммунальные услуги, аренду, телефонию, охрану, интернет. Данные расходы закреплены за определенными участниками группы компаний "Клинар", другие участники освобождаются от них. На ООО "Клинар" неформально возложены обязанности по формированию базы заказчиков клининговых услуг, осуществление централизованного ведения бухгалтерского и кадрового учета группы компаний "Клинар". В 2018 году ООО "Клинар" несло расходы, связанные с оплатой аренды офисного помещения, расположенного по адресу: г. Хабаровск, ул. Ленина, 19, кабинет 204, арендованного у Хабаровского краевого союза потребительских кооперативов и потребительских обществ (Хабаровского Крайпотребсоюза). За ООО "Клинар Групп" закреплены обязанности по обеспечению участников группы компаний "Клинар" сотовой связью, интернет услугами, и доступом к различным программным площадкам. Основное бремя несения расходов в группе компаний "Клинар" было возложено на тех участников группы, которые применяли УСН с объектом налогообложения "доходы - расходы" (ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Сервис");

- обеспечение всех участников группы компаний "Клинар" необходимым инвентарем, средствами личной гигиены, спецодеждой, моющими средствами осуществлялось одним участником. ООО "Клинар Сервис" несет общехозяйственные расходы за группу компаний "Клинар", необходимые для осуществления деятельности: приобретение инвентаря, спецодежды канцелярии, питьевой водой; обеспечение офиса мебелью;

- в организациях работают сотрудники, которые числятся в нескольких компаниях группы "Клинар" одновременно (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, начальник отдела закупок). Данные сведения подтверждены документами, представленными группой компаний "Клинар" в ходе проведения выездной налоговой проверки: трудовыми договорами, приказами о приеме на работу, табелями учета рабочего времени, а также сведениями, представленными по форме 2-НДФЛ;

- в организациях работают сотрудники, которые числятся в одной организации и/или выполняют функции в других подконтрольных организациях;

- установлена единая бухгалтерия, в которой ведется бухучет, кадровое делопроизводство по всем организациям в цепочке.

Кроме того, в ходе проведения анализа документов и информации, полученных в соответствии со статьей 11 Федерального Закона от 12.08.1995 N 114-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" от УЭБ и ПК УМВД России по Хабаровскому краю, изъятых в результате проведенных оперативно-розыскных мероприятий в отношении ООО "Клинар", установлено:

- налогоплательщиком ведется централизованный бухгалтерский и кадровый учет. Изъятые документы группы компаний "Клинар" были расположены в одном офисе в общих коробках и мешках, на общих компьютерах;

- заявленные показатели применения упрощенной системы налогообложения близки к предельной численности, установленной подпунктом 15 пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ;

- единые заказчики клиринговых услуг у всех участников группы компаний "Клинар".

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют об отсутствии у взаимозависимых участников группы компаний "Клинар" самостоятельного осуществления расходов, связанных с ведением ими финансово-хозяйственной деятельности, что характеризует их деятельность, как деятельность единого хозяйствующего субъекта в виду исполнения общих имущественных, финансовых, трудовых и материальных ресурсов.

Установленные в совокупности и взаимосвязи обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "Клинар" имел все необходимые условия для оказания услуг заказчикам (оборудование, персонал, а также возможность при необходимости найма новых работников и закупки недостающего оборудования), создание новых организаций, руководящий состав, который идентичен должностным лицам ООО "Клинар", указывает на подконтрольность взаимозависимых лиц и формальном характере их деятельности.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что материалами проверки установлено нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку основной целью создания ООО "Клинар" взаимозависимых и подконтрольных организаций (ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Сервис" и ООО "Клинар Маркет") являлась неуплата налогов по общей системе налогообложения, так как преимущественным налоговым мотивом общества являлось применение преференциального специального налогового режима путем распределения работников между взаимозависимыми лицами ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Сервис" и ООО "Клинар Маркет", формального их трудоустройства на неполный рабочий день (0,5 ставки), а так же ведение деятельности через применение специального налогового режима подконтрольными лицами, которые фактически не осуществляли ее в своем интересе и на свой риск, не выполняли реальных функций, и принимали на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица ООО "Клинар".

Доводы заявителя о том, что сама по себе взаимозависимость не свидетельствует об уклонении ООО "Клинар" от уплаты налогов посредством применения схемы "дробления бизнеса" судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку взаимозависимость в рамках рассмотрения настоящего дела оценивается в совокупности и взаимосвязи с иными документами и доказательствами, свидетельствующими о создании схемы уклонения от налогообложения в виде искусственного создания условий для сохранения возможности применения специального режима налогообложения в виде УСН.

Довод заявителя об отсутствии в судебном акте доказательств мотива налогоплательщика для получения налоговой выгоды в результате разделения бизнеса судом апелляционной не принимается. Из пояснений налогового органа следует, что на страницах 9, 49-52 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2021 N 2114 отражены мотивы и доказательства, позволяющие сделать вывод об умышленном создании новых организаций с целью уклонения от налогообложения.

В период с 2012-2016 годы основанием создания новых организаций послужило минимизация налоговых обязательств (анализ приведен на стр. 49-52 Решения налогового органа). В 2015-2016 гг. установлено превышение размера предельной выручки, закрепленной статьей 346.13 НК РФ.

Указанные нарушения не вменялись налогоплательщику по результатам проверки, поскольку период, за который установлено превышение общей суммы доходы организаций группы компаний "Клинар", не входит в пределы выездной налоговой проверки, а лишь являются доказательствами умышленных действий налогоплательщика в лице Шабалина В.Н. по созданию схемы разделения (дробления) бизнеса.

Предметом проверки являлось проверка правильности применения специального налогового режима в виде УСН в 2017-2018 годах.

По результатам проверки правильности применения УСН за 2017-2018 гг. было установлено превышение предельной средней численности работников ООО "Клинар" и его взаимозависимых организаций, объединенных в единый хозяйствующий субъект по признакам разделения (дробления) бизнеса, закрепленной статьей 346.12 НК РФ.

Соответственно в материалах дела отражены мотивы налогоплательщика для получения налоговой выгоды в результате разделения бизнеса на несколько субъектов предпринимательской деятельности для перераспределения средней численности работников ООО "Клинар", в том числе в момент организации каждого нового юридического лица.

Доводы заявителя в части двух различных правовых позиции лишения налогоплательщика законного права на применение УСН (превышение средней численности, превышение совокупного дохода) судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку в ходе проверки установлено неправомерное применении налогоплательщиком специального режима налогообложения, изначально в связи с превышением перераспределенной между участниками выручки, а в проверяемом периоде с превышением численности.

При анализе исторического аспекта создания организаций группы компаний "Клинар" установлено, что основной целью создания новых организаций являлось сохранение права применения УСН, путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного разделения выручки.

В проверяемом периоде налогоплательщик утратил право на применение УСН с 01.01.2017 в виду превышения предела средней численности работников за 1 кв. 2017 и не имел право применять УСН на протяжении 2017 и 2018 годов.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (пункта 7 статьи 346.13 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ).

С учетом изложенного при утрате права на УСН с 1 января 2017 года повторный возврат на УСН возможен не ранее 1 января 2019 года.

Как следует из пояснений налогового органа словосочетание "совокупная численность сотрудников", использовалось ни как нормативно-правовое понятие, а как фраза, а как установленные сведения в отношении ООО "Клинар" и его взаимозависимых организаций (группа компаний ООО "Клинар").

Данное словосочетание не имеет отношения к понятию "средняя численность работников", употребляемому в статье 346.12 НК РФ.

По смыслу абзаца, в котором прописано словосочетание "совокупная численность сотрудников", оно информирует о количестве человек, в отношении которых представлены расчеты по страховым взносам группой компаний ООО "Клинар" и не имеет отношения к расчетам, подтверждающим установленное нарушение.

Расчет и сведения об установленной по результатам выездной налоговой проверки средней численности работников группы компаний ООО "Клинар" описан на стр. 91 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2021 N 2114 и стр. 14-16 судебного акта.

Согласно сведениям, содержащимся в информационном ресурсе АИС "Налог-3", налогоплательщиками в налоговый орган были представлены сведения о среднесписочной численности организаций, в соответствии с которыми данный показатель за 2017 год составил в общем количестве 99 человек:

- 28 человек у ООО "Клинар";

- 12 человек у ООО "Клинар Маркет";

- 51 человек у ООО "Клинар Сервис";

- 8 человек у ООО "Клинар Групп",

за 2018 год составил в общем количестве 75 человек:

- 25 человек у ООО "Клинар";

- 15 человек у ООО "Клинар Маркет";

- 31 человек у ООО "Клинар Сервис";

- 4 человек у ООО "Клинар Групп" (стр. 1 том N 17 материалов проверки).

Согласно пояснениям ООО "Клинар", расчет среднесписочной численности произведен с учетом текучки кадров, а также основная часть работников трудоустроена на условиях частичной занятости (0,5 ставки) и учтены при расчете как 0,5 человека.

Фактически мероприятиями налогового контроля установлено, что график рабочего времени сотрудников группы компаний "Клинар" составлял от 8 до 12 рабочих часов, на разных объектах оказания клининговых услуг.

Из показаний сотрудников группы компаний "Клинар" (всего 19 допросов) установлено, что они работали по графику от 8 до 12 часов на разных объектах оказания клининговых услуг, тогда как в трудовых договорах и табелях учета рабочего времени допрошенных физических лиц отражено выполнение трудовых обязанностей по тарифной ставке 0,5, то есть неполный рабочий день, что свидетельствует о создании формального документооборота.

В соответствии с документами, представленными заказчиками, установлено, что, например, услуги по уборке гипермаркетов "Самбери" (группы компаний "Невада") работниками организаций группы компаний "Клинар" оказывались с 07.00 по 22.00 часов одними и теми же физическими лицами без осуществления пересмен. Пересмены осуществлялись только в тех случаях, когда по условиям договоров услуги оказывались круглосуточно, время пересмен было определено с 20.00 либо с 21.00 часов.

Также из представленной заказчиками информации из системы контроля и управления доступом (далее - СКУД), работники организаций группы компаний "Клинар", осуществлявшие клининговые услуги на различных объектах, находились на территории объектов уборки от 9 до 15 часов.

Организациями группы компаний "Невада" представлены сведения о количестве сотрудников группы компаний "Клинар", удовлетворяющих ежедневную потребность заказчиков для выполнения договорных обязательств. Согласно указанным данным ежедневная потребность в сотрудниках, осуществляющих от имени организаций группы компаний "Клинар" клининговые услуги, составляла 116 человек, что превышает предельный размер в 100 человек для применения УСН.

Исходя из вышеизложенного, по результатам проведения выездной налоговой проверки установлены факты полной занятости работников группы компаний "Клинар", следовательно, при расчете среднесписочной численности работники группы компания "Клинар", в отношении которых установлены факты, подтверждающие занятость полный рабочий день, подлежали учету как целые единицы. Оснований осуществлять расчет пропорционально отработанному времени с применением ставки 0,5 в отношении таких работников отсутствовали.

Таким образом, установленные в совокупности и взаимосвязи обстоятельства, свидетельствуют о том, что ООО "Клинар" имел все необходимые условия для оказания услуг заказчикам (оборудование, персонал, а также возможность при необходимости найма новых работников и закупки недостающего оборудования), создание новых организаций, руководящий состав, который идентичен должностным лицам ООО "Клинар", указывает на подконтрольность взаимозависимых лиц и формальном характере их деятельности.

Судом первой инстанции обоснованно не приняты доводы заявителя в части отсутствия в оспариваемом решении показателя средней численности, поскольку в решении налогового органа, в полном объеме отражены все сведения о лицах, в отношении которых выездной налоговой проверкой установлена полная занятость работников организаций группы компаний "Клинар". Документальное подтверждение полной занятости работников имеется в материалах проверки (протоколы допросов; сведения, полученные от заказчиков, договоры на оказание услуг с приложениями, сведения системы СКУД).

Материалами проверки, установлено что, средняя численность работников группы компаний "Клинар" за 1 квартал, полугодие, девять месяцев 2017 года (отчетные периоды) и 2017 год (налоговый период) превысило 100 человек, что повлекло невозможность применения УСН с начала 1 квартала 2017 года и весь следующий 2018 год, поскольку большинство работников фактически работало полный рабочий день.

Расчеты средней численности работников за отчетные периоды 2017 с обоснованием применительно к каждому работнику представлены управлением в суд первой инстанции во исполнение определения Арбитражного суда Хабаровского края от 08.11.2022.

Налогоплательщику по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Клинар" на решение вручены расчеты среднесписочной численности работников, из которых также видно превышение среднесписочной численности работников за отчетные периоды.

Уточненные расчетные таблицы, приложенные к решению Управления, содержат корректирующие данные, отраженные в таблицах, имеющихся в оспариваемом решении (в том числе сведения о периоде расчета, наименование строк/столбцов и устранение ошибочно включенных работников).

Расхождения в таблицах решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2021 N 2114 и решения управления не повлекли за собой изменения существа налогового правонарушения (не изменено существо налогового правонарушения, периоды совершения правонарушения, влияющие на содержание и выводы налогового органа, а также квалификацию действий (бездействий) налогоплательщика в качестве налогового правонарушения).

Все устраненные по результатам рассмотрения апелляционной жалобы недочеты в расчетах не являются противоречащими, либо не соответствующими материалам проверки и не влекут за собой смену существа совершенного налогового правонарушения.

Кроме того, п. 81 Постановления Президиума ВАС РФ N 57 вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Врученные с Решением вышестоящего налогового органа расчеты отличаются от расчетов, приложенных к Решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2021 N 2114, исправленными в них опечатками и ошибками, установленными по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. Кроме того, данные расчеты были дополнены развернутым расчетом средней численности за 2017 год, что также позволяется п. 81 Постановления Президиума ВАС РФ N 57.

Таким образом, поскольку, исправление опечаток и представление дополнительных расчетов не ухудшает положения налогоплательщика и не привело к дополнительным доначислениям оспариваемое решение вышестоящего налогового органа вынесено правомерно и не нарушает прав налогоплательщика.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о соблюдении налоговым органом положений ст. ст. 100, 101 НК РФ, в связи с чем, довод налогоплательщика о нарушении инспекцией и судом первой инстанции норм материального и процессуального права не обоснованы, и не подтверждаются материалами дела, поскольку Управление не вышло за пределы рассмотрения апелляционной жалобы.

Довод налогоплательщика о том, что имеющиеся в материалах дела договоры с Заказчиками не являются относимыми и допустимыми доказательствами, поскольку не содержат сведений о том, сколько конкретно времени отработал каждый работник в часах и календарных днях на объектах Заказчика, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку данные договоры в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в материалы проверки представлены непосредственно заказчиками, подписаны сторонами, и обязательства по ним выполнены, в судебном порядке недействительными не признавались.

Также, график оказания услуг по уборке помещений с указанием временных рамок прописаны в приложениях к договорам, заключенным с Заказчиками, которые являются неотъемлемой их частью (приложения "Спецификация услуг ежедневной уборки внутренних помещений", "Общая технологическая карта работы ОПУ (оператор профессиональной уборки)").

Кроме того, сведения об отработанном каждым сотрудником времени, учитывались налоговым органом в совокупности с документами, полученными от заказчиков клининговых услуг (договоры, с приложениями и дополнениями, первичные документы, письменными пояснениями (разъяснения) о графике работы сотрудников, полученные от заказчиков, сведения системы СКУД, первичных кадровых документов, сведений полученных от свидетелей, данных о доходах работников, представленных по форме 2-НДФЛ).

Соответственно выводы о полной занятости и равенства заработной платы работников ООО "Клинар" трудоустроенных на полную и неполную ставку, осуществляющих клининговые услуги на объектах заказчиков, сделаны на основании совокупности установленных и документально подтвержденных фактов, в том числе анализе оплаты труда, как основного показателя трудовой деятельности сотрудника, приказов, трудовых договоров, табелей учета рабочего времени, справок 2-НДФЛ. Оценка представленных в материалы дела документов, по данному обстоятельству, дана судом первой инстанции и нашла свое отражение в судебном акте.

Суд апелляционной инстанции признает верными ссылки суда первой инстанции на подпункты 2, 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ при определении в рамках данного дела взаимной зависимости лиц.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Исходя из положений подпунктов 2, 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (организации имели одних и тех же учредителей: Шабалина В. Н. и Шабалину Н. А., доля в уставном капитале которых распределялась на 51% и 49%, соответственно (кроме ООО "Клинар Маркет" 51% доли в котором принадлежала Шабалиной Н.А., 49% - Шабалину В.Н.));

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (руководителем организаций являлся Шабалин В.Н. главный бухгалтер Шабалиной Н.А.);

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (согласно сведениям, представленным комитетом по делам ЗАГС и архивов Правительства Хабаровского края, Шабалин В. Н. и Шабалина Н. А. являлись близкими родственниками: сын и мать).

Данные выводы соответствуют материалам дела.

Описание судом первой инстанции факта взаимной зависимости организаций со ссылкой на тождество ОКВЭД и адреса не привело к неправильному выводу, и не имеет правового значения для рассмотрения данного дела.

Кроме того, налоговым органом установлено наличие централизованной бухгалтерии, что в свою очередь подтверждается наличием бухгалтеров только в штате ООО "Клинар Сервис" и ООО "Клинар Групп" в количестве 5 единиц и полное их отсутствие в штате ООО "Клинар" и ООО "Клинар Маркет" (как и расходы на оплату сторонних бухгалтерских услуг).

Как следует из пояснений налогового органа на данный вывод повлияло в том числе, расположение документов в одном офисе в общих коробках и мешках, на общих компьютерах, наличие единых системных папок, в которых обнаружены документы по всем организациям группы компаний "Клинар" (банковские выписки, трудовые договоры, переписка с поставщиками и государственными организациями, сканированные копии первичных документов: авансовые отчеты, акты, счета, счета-фактуры, в программе "1С: Зарплата и управление персоналом, редакция 3.1" содержатся данные о персонале, штатном расписании, начислении заработной платы, табеля учета рабочего времени, сведения о начисленном и удержанном НДФЛ по всем организациям группы компаний "Клинар").

В части отражения в судебном акте недостоверных сведений в отношении Бондиной Т.В. налоговый орган пояснил, что в соответствии с приказом о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) от 03.10.2018 N 58 Бондина Т.В. была уволена 03.10.2018, то есть она являлась сотрудником ООО "Клинар" с 26.07.2018 по 03.10.2018 (том N 10 стр. 209 материалов проверки). При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом о том, что наличие в штате 2 месяца бухгалтера не свидетельствует о наличии самостоятельной бухгалтерии.

Бухгалтерский и налоговый учет ведется централизовано - одним человеком - Шабалиной Ниной Алексеевной, трудоустроенной официально во всех организациях - данное обстоятельство подтверждается сведениями, предоставляемыми организациями группы компаний "Клинар" в налоговый орган по месту учета (стр. 30, Том N 9 материалов проверки). В отчетности указан личный номер телефон Шабалиной Ниной Алексеевной - 8 914 420 15 10.

В результате проведенных оперативно-розыскных мероприятий в отношении ООО "Клинар" УЭБ и ПК УМВД России по Хабаровскому краю все изъятые документы финансово-хозяйственной деятельности организаций группы компаний "Клинар", в том числе и за проверяемый период. Сведения изъятых программных продуктов 1С: Предприятия как "Зарплата и управление персоналом, редакция 3.1", "Зарплата и управление персоналом, редакция 2.5", "Бухгалтерия предприятия, редакция 3.0" также содержат информацию за проверяемый период.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом заявителя о том, что отсутствует перечень доказательств подтверждающих наличие централизованной бухгалтерии.

Относительно протоколов допросов Вишняковой Т.Е., Саяпиной И.Д., Санаровой А.В., Файзулаевой Ш.И., Рогулевой Н.А., Максимовой И.Н. судом первой инстанции дана оценка доводам заявителя относительно недопустимости показаний свидетелей. Апелляционная инстанция соглашается с выводами суда об отсутствии существенных нарушений, при допросе свидетелей, соответственно данные протоколы допросов являются допустимыми доказательствами по делу.

Ссылка на показания Громовой С.В. (протокол допроса от 18.12.2019 N 14-11/294) судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку получен налоговым органом с нарушением требований пункта 5 статьи 90 НК РФ, что инспекцией не опровергнуто.

Апелляционная инстанция не принимает довод заявителя об отсутствии тождественности адреса группы компаний "Клинар", поскольку по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлены факты подтверждающие, что ООО "Клинар Сервис" фактически располагалось по адресу г. Хабаровск, ул. Ленина, 19:

- руководитель - Шабалин В.Н. в проверяемом периоде располагался по адресу:

г. Хабаровск, ул. Ленина, 19, поскольку по данному адресу фактически располагались ООО "Клинар", ООО "Клинар Групп", ООО "Клинар Маркет";

- документы и налоговая отчетность в проверяемом периоде представлялась ООО "Клинар Сервис" с ip-адресов, аналогичных остальным участникам, расположенных по адресу г. Хабаровск, ул. Ленина, 19 (188.162.228.78/188.162.228.194/188.162.228.53);

- в ходе проведения УЭБиПК УМВД России по Хабаровскому краю оперативно-розыскных мероприятий по адресу: г. Хабаровск, ул. Ленина, 19, были изъяты документы финансово-хозяйственной деятельности, в том числе базы программы 1-С, ООО "Клинар Сервис" как за проверяемые период, так и за прошлые периоды.

- единый телефон: (4212) 669-853, заявлен на едином сайте в Интернет - www.klinar.ru;

- осуществление банковских операций и сделок осуществлялось с ip-адресов оперативного WEB сайта аналогичных остальным участникам группы компаний "Клинар" (стр. 23-138 том N 15 материалов проверки).

С учетом изложенного, факт регистрации ООО "Клинар-Сервис" по адресу г. Хабаровск, ул. Ленинградская, 23, офис 28/3 не свидетельствует о фактическом нахождении организации по данному адресу.

В части применения налоговым органом расчетного метода при переводе группы компаний "Клинар" на общую систему налогообложения, с учетом пояснений налогового органа, апелляционной инстанцией установлено следующее.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено два метода определения налоговых обязательств при применении налоговым органом расчетного метода:

1. На основании данных об иных аналогичных налогоплательщиков;

2. На основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.

В связи с отсутствием аналогичных налогоплательщиков, а также в связи с тем, что ООО "Клинар" в период проведения выездной налоговой проверки не были представлены документы, подтверждающие ведение бухгалтерского и налогового учета и необходимые для исчисления налогов, налоговым органом расчет налогов, подлежащих уплате на общей системе налогообложения, произведен на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике (т.е. сведений о движении денежных средств по расчетным счетам; документов, представленных ранее группой компаний "Клинар", в ходе проведения мероприятий налогового контроля; материалов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки: документов, истребованных в соответствии со статьи 93.1 НК РФ (договоры, счета - фактуры, товарные накладные, акты и др.) и сведений, полученных в ходе опросов, проведенных в соответствии со статьей 90 НК РФ).

Соответственно, расчет налоговых обязательств ООО "Клинар" по результатам налоговый проверки определен не на основании аналогии, а на основании документов, полученных в результате проведенных мероприятий налогового контроля.

Критериями отбора являлись сведения о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщике, имеющиеся в налоговом органе на момент совершения такого отбора.

Поскольку на момент отбора аналогичных налогоплательщиков у налогового органа не имелось сведений о реальных налоговых обязательствах ООО "Клинар" (по общей системе налогообложения, таких как: сумм доходов, расходов и налога, определенных в соответствии с главой 25 НК РФ, сумм НДС подлежащих вычету в соответствии с главой 21 НК РФ и суммы НДС подлежащей уплате в бюджет), налоговый орган не имел возможности взять за критерий общую систему налогообложения.

По результатам выездной налоговой проверки в отношении:

- ООО "Клинар Сервис" определены расходы за 2017 год в размере 15 703 511 руб. (15 172 583, в том числе НДС 645 130 руб. (прямые расходы) + 530 928 (внереализационные расходы));

- ООО "Клинар Групп" определены расходы за 2017 год в размере 2 241 449 руб. (1 992 751, в том числе НДС 1 586 (прямые расходы) + 248 698 (внереализационные расходы)).

Как отражено на стр. 131-134 решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2021 N 2114, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Для определения реальных налоговых обязательств налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки проведен анализ выписок банка указанных организаций, сведений отраженных в налоговых декларациях по УСН, данных отраженных в книгах учета доходов и расходов, представленными ООО "Клинар Сервис" ООО "Клинар Групп".

Поскольку метод определения сумм доходов и расходов при применении УСН и общей системе налогообложения разный, суммы расходов, отраженные в налоговой декларации, не могут быть приняты для расчета налога на прибыль без подтверждающих первичных документов, на основании которых их можно было бы привязать к определенному отчетному (налоговому) периоду, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. То есть, у налогового органа нет правовых оснований просто использовать сумму расходов отраженную в налоговой декларации по УСН при расчете налога на прибыль, даже если к ее определению нет претензий.

В соответствии с выписками банка о движении денежных средств на расчетных счетах сумма расходов составила:

- за 2017 год: ООО "Клинар Сервис" составила 13 492 780 руб., ООО "Клинар Групп" - 2 949 547 руб.;

- за 2018 год: ООО "Клинар Сервис" составила 14 893 829 руб., ООО "Клинар Групп" - 2 024 777 рубля.

В соответствии со статьями 93, 93.1 НК РФ в адрес организаций группы компаний "Клинар" были направлены требования о представлении регистров учета выставленных и полученных счетов, актов и регистров по счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет доходов организации. Запрашиваемые документы представлены не были, в связи с их отсутствием в виду применения упрощенной формы бухгалтерского учета.

В ходе проверки кроме расходов, произведенных безналичным путем, было установлено, что с расчетных счетов организаций группы компаний "Клинар" (в том числе ООО "Клинар Сервис" ООО "Клинар Групп") в проверяемом периоде производилось перечисление денежных средств на карты, держателями которых являлись Шабалин В.Н. (руководитель) и Петрова Д.В. (заместитель руководителя) в крупных размерах (стр. 136 Решения).

Для подтверждения правомерности снятия денежных средств, внесения их в кассу организаций и их расходования в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в адрес ООО "Клинар Групп" и ООО "Клинар Сервис" были выставлены требования от 19.04.2021 N 16-21/3159 и от 19.04.2021 N 16-21/3158 соответственно о предоставлении авансовых отчетов, для подтверждения понесенных организациями расходов (в том числе отраженных в книгах учета доходов и расходов). На дату составления Акта налоговой проверки и позже на стадиях обжалования в вышестоящем налоговом органе и суде документы организациями не представлены.

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органов в адрес ООО "Клинар" было направлено письмо от 17.12.2020 N 16-21/21970 об осуществлении ООО "Клинар" самостоятельного расчета сумм доходов и расходов по группе компаний "Клинар" в связи с выявленными в ходе проверки обстоятельствами. Ответ на данное письмо представлен не был.

С целью определения затрат, связанных с осуществлением деятельности, понесенных группой компаний "Клинар" в 2017-2018 годах, в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса налоговым органом направлены поручения об истребовании документов (информации) и требования о представлении документов (информации) у всех контрагентов группы компаний "Клинар".

Поскольку ООО "Клинар Сервис" ООО "Клинар Групп" документы, подтверждающие сумму расходов понесенных за 2017-2018 гг., а том числе произведенных на основании авансовых расчетов (наличным путем), не представлены сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по группе компаний "Клинар", по результатам проведенной выездной налоговой проверки определены на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике (т.е. сведений о движении денежных средств по расчетным счетам; документов, представленных ранее группой компаний "Клинар", в ходе проведения мероприятий налогового контроля; материалов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки: документов, истребованных в соответствии со статьей 93.1 НК РФ (договоры, счета - фактуры, товарные накладные, акты и др.).

Выводы налогового органа в указанной части обоснованы, поскольку при расчете налога на прибыль затраты по ООО "Клинар Сервис" учтены в полном объеме в соответствии с условиями статьей 272 НК РФ.

Доводы заявителя в части нарушения судом первой инстанции норм процессуального права в виду не оглашения и не исследования материалов проверки, которые легли в основу выводов судебного акта, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку в соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Как отражено на странице 8 судебного акта судом первой инстанции рассмотрены доводы налогоплательщика, третьих лиц, а также возражения управления, исследованы материалы дела и оценены в порядке статьи 71 АПК РФ, выслушаны объяснения представителей участвующих в деле лиц.

Соответственно судом первой инстанции исследованы все материалы ВНП, представленные заявителем, налоговым органом которым дана соответствующая оценка наряду с другими доказательствами. Трудовая деятельность каждого сотрудника была отражена в таблицах "Анализ сведений, полученных в ходе выездной налоговой проверки в отношении работников группы компании "Клинар" в отношении которых установлена полная занятость" представленных в ходе судебного разбирательства. Результаты оценки доказательств отражены судом в решении.

Бесспорных доказательств, опровергающих позицию суда, свидетельствующих о несоответствии свидетельских показаний выводам суда, о не исследовании документов которые легли в основу составления расчетов средней численности, о недостоверности системы СКУД заявителем не представлено.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленного требования в части.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, либо влияли на обоснованность и законность оспариваемого решения суда, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы несостоятельными, а обжалуемое решение суда законным и обоснованным, вынесеннымпринятым на основании объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела, с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 31.01.2023 по делу N А73-11552/2022 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

А.П. Тищенко

Судьи

Е.И. Сапрыкина Е.А. Швец