Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2023 г. N 18АП-3027/23 по делу N А76-16721/2022

г. Челябинск

10 мая 2023 г.

Дело N А76-16721/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 мая 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Калашника С.Е., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Альянс" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.01.2023 по делу N А76-16721/2022.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Амелин А.С. (доверенность N 05-30/19765 от 20.12.2022, диплом), Брелякова Е.А. (доверенность N 05-30/00533 от 16.01.2023, диплом), Паньгуева В.В. (доверенность N 05-30/00181 от 10.01.2023).

Общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Альянс" (далее - заявитель, ООО ЧОО "Альянс", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - МИФНС России N 23 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.11.2021 N 401 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 7.1 и 7.2.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 12.08.2022 к участию в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие "Алмаз" (далее - третье лицо, ООО ЧОП "Алмаз").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.03.2021 (резолютивная часть решения объявлена 19.01.2023) заявленные требования удовлетворены частично, оспоренное решение инспекции признано недействительным в части начисления штрафов в сумме 716688,75 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также, с инспекции в пользу заявителя взыскано 3000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины.

Не согласившись с решением суда, ООО ЧОО "Альянс" обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда первой инстанции отменить полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 15.11.2021 N 401 в части пунктов 7.1 и 7.2.

В обоснование жалобы применительно к доначислению налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2018 год в сумме 185393 руб., начислению соответствующих пеней и налоговых санкций, ссылается на следующие обстоятельства: между заявителем и ООО ЧОП "Алмаз" в спорный период был заключен агентский договор на осуществление поиска клиентов, заключение этого договора имело для заявителя деловую цель, отношения по его исполнению носили реальный характер, что подтверждается представленными в ходе налоговой проверки документами; поддержанный судом первой инстанции довод налогового органа о мнимости указанной сделки и ее оформлении исключительно в целях не включения заявителем части выручки в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, является неверным.

Применительно к доначислению страховых взносов за 2017-2019 годы в сумме 8238688,31 руб., соответствующих пеней, а также пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и предложения по удержанию НДФЛ, обращает внимание на следующее: проверкой установлены факты выплаты заявителем денежных средств физическим лицам, которые суд посчитал их неофициальной заработной платой, подлежащей обложению страховыми взносами и НДФЛ; в то же время, эти денежные средства выдавались заявителем подотчет, что указано в назначениях платежей, а показания в пользу позиции налогового органа дали лишь некоторые из указанных физических лиц; суд необоснованно согласился с выводом инспекции об отсутствии оснований для принятия авансовых отчетов по командировочным расходам работников заявителя; по авансовому отчету Бивальевича А.В. в части расходов с сентября по декабрь 2016 года - ввиду отсутствия у заявителя бухгалтера эти отчеты приняты к бухгалтерскому учету лишь 09.01.2017, однако, это нарушение не является основанием для непринятия таких отчетов; отнесение к доходам заявителя денежных сумм в отношении недопрошенных лиц, и лиц, подтвердивших выдачу денежных средств подотчет с последующим возвратом неизрасходованных сумм в кассу заявителя, неправомерно.

В части начисления пени по НДФЛ указывает на то, что такое начисление возможно только в случае фактического удержания налога обществом, что в настоящем случае не подтверждено.

В части начисления штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) указывает на следующее: не доказан умысел заявителя на совершение налогового правонарушения, не установлены цели, мотивы и конкретные действия его должностных лиц по эпизодам нарушений; суд не учел все смягчающие ответственность обстоятельства (не учтены первичность нарушения, несоразмерность наказания тяжести проступка, необходимость поддержания финансовой устойчивости заявителя в условиях введения недружественными государствами финансовых санкций в отношении Российской Федерации.

Представители инспекции в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представители заявителя и третьего лица, извещенных о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явился. Апелляционная жалоба рассмотрена без их участия.

От заявителя в материалы дела поступило письменное мнение на отзыв инспекции, в котором заявитель поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

Как следует из материалов дела, ООО ЧОО "Альянс" (до 31.01.2022 - ООО ЧОО "Варяг-Миасс") зарегистрировано в юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1097415001265, состоит на налоговом учете в качестве налогоплательщика в МИФНС России N 23 по Челябинской области. В период с 2017 по 2019 годы заявитель осуществлял деятельность частных охранных служб и в отношении этой деятельности применял УСН с объектом налогообложения "Доходы".

На основании решения начальника МИФНС России N 23 по Челябинской области от 29.12.2020 N 16 в период с 29.12.2020 по 25.06.2021 должностными лицами инспекции в отношении ООО ЧОО "Альянс" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. Результаты проверки отражены в акте от 25.08.2021 N 13.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных предпринимателем возражений налоговым органом принято решение от 15.11.2021 N 401 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены: налог по УСН за 2018 год в сумме 185393 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование за 2017, 2018, 2019 годы в сумме 8238698,81 руб.; пени по налогу по УСН в сумме 56166,99 руб.; пени по страховым взносам в сумме 3242268,8 руб.; пени по НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 1161963,69 руб. Также заявитель привлечен к ответственности: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога по УСН за 2017 год - в виде штрафа в размере 12872 руб.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога по УСН за 2018 год - в виде штрафа в размере 18539 руб.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов за 2017, 2018, 2019 годы - в виде штрафа в размере 823869 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ за 2018, 2019 годы - в виде штрафа в сумме 96830 руб.; по статье 126.1 НК РФ за предоставление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения - в виде штрафа в сумме 625 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений - в виде штрафа в сумме 2850 руб. (пункт 7.1 резолютивной части решения). Кроме того, заявителю предложено удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 4633315 руб., а при невозможности удержания налога представить соответствующие сведения в налоговый орган (пункт 7.2 резолютивной части решения).

Указанное решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/001117 от 24.02.2022, оспоренное решение инспекции утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителем в суд с рассматриваемым заявлением о признании недействительным решения инспекции в части пунктов 7.1 и 7.2.

Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности доначисления заявителю спорных сумм налога, страховых взносов и соответствующих пеней, а также привлечения заявителя к налоговой ответственности. Вместе с тем, посчитал возможным снизит размер начисленных налоговых санкций в связи с наличием дополнительных смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Основанием для доначисления заявителю налога по УСН за 2018 год в сумме 185393 руб., начисления соответствующих пени и штрафов послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы на 6179761 руб. в результате не отражения поступившей на расчетный счет выручки от оказания охранных услуг.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Статьей 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Согласно подпунктам 1, 2 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения УСН признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно статьи 346.17 НК РФ, при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1).

В силу пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Как указано выше, ООО ЧОО "Альянс" (до 31.01.2022 - ООО ЧОО "Варяг-Миасс") в проверяемом периоде осуществляло деятельность частных охранных служб и применяло УСН с объектом налогообложения "Доходы". Руководителем общества являлся Бивалькевич А.В.

Поведенной проверкой установлено, что в соответствии с банковской выпиской по счетам заявителя, поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) составило 20574462 руб., при этом в налоговой декларации по УСН, книге учета доходов и расходов сумма полученных доходов за 2018 год отражена лишь в размере 14394701 руб.

В ходе налоговой проверки заявителем представлены следующие пояснения о причинах расхождений между суммами дохода, отраженными в декларации, и фактическим поступлением денежных средств по расчетному счету: установленные расхождения сложились по причине наличия договора комиссии от 01.01.2018 N 11/к, заключенного между ООО ЧОП "Алмаз" (комитент) в лице директора Шашкова С.А., и ООО ЧОО "Варяг-Миасс" (комиссионер) в лице генерального директора Бивалькевича А.В., согласно которому комиссионер по поручению комитента за вознаграждение (30% от полученного на расчетный счет дохода за оказанные услуги охраны в 2018 году) совершал от своего времени, но за счет комитента сделки по обеспечению охраны объектов.

Впоследствии в ответ на требование налогового органа о представлении документов заявитель 04.03.2021 представил иной договор - агентский договор от 01.01.2018 N 1/2018, заключенный с ООО ЧОП "Алмаз", а также карточку счета 76 за 2018-2019 годы по контрагенту ООО ЧОП "Алмаз". Из агентского договора от 01.01.2018 N 1/2018 следует, что ООО ЧОП "Алмаз" в лице Ефанова Н.А. (принципал), с одной стороны и ООО ЧОО "Варяг-Миасс" в лице генерального директора Бивалькевича А.В. (агент), с другой стороны, заключили агентский договор, предметом которого является обязательство совершать за вознаграждение действия по поиску клиентов, оказанию охранных услуг третьим лицам, а также совершать иные действия, необходимые для выполнения данного обязательства. Обязанности ООО ЧОП "Алмаз", как принципала, в договоре не определены. Стоимость оказания услуг по договору определена в размере 6200000 руб., из которых сумма агентского вознаграждения составляет 200000 руб. (по 50000 руб. за квартал). Договор также предусматривает перечисление агентом принципалу денежных средств от клиентов за оказанные охранные услуги, однако, фактически такие перечисления заявителем не производились и по состоянию на 31.12.2019 у заявителя перед ООО ЧОП "Алмаз" значилась кредиторская задолженность в размере 6172760 руб.

Допрошенные в качестве свидетелей Ефанов Н.А. и Бивалькевич А.В. ответить на вопросы об обстоятельствах исполнения указанного договора не смогли.

Также, инспекцией установлена взаимозависимость ООО ЧОП "Алмаз" и заявителя на основании подпунктов 3 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, так как Шашков С.А. (единственный участник ООО ЧОП "Алмаз" с долей участия 100%) является родным братом Шашкова А.А. (единственный участник заявителя с долей участия 100 %).

Инспекцией истребованы документы у заказчиков заявителя, из ответов которых следует, что налогоплательщик оказывал охранные услуги заказчикам без какого-либо участия ООО ЧОП "Алмаз".

В частности, представленные ПАО "Мобильные телесистемы", ООО "ПИЭМ", ООО "Торглайн", ООО "Фабрика Южуралкартон", Администрацией Миасского городского округа и другими заказчиками заявителя документы (контракты на оказание услуг, технические задания, расчеты стоимости, план-схемы охраняемых объектов, счета на оплату, акты и пр.) составлены во всех случаях между указанными заказчиками и заявителем, не содержат указания на оказание заявителем услуг в качестве агента.

Более того, договоры с заказчиками СХПК "Черновской", ПАО "Мобильные ТелеСистемы", АО "Русские овощи", ООО "ПиЭм", ООО "Торглайн" заключены заявителем в 2016-2017 годах, то есть ранее даты заключения агентского договора от 01.01.2018 N 1/2018.

Доказательств фактического оказания охранных услуг силами и средствами принципала ООО ЧОП "Алмаз" заявителем в ходе налоговой проверки не представлено.

Заявителем представлены отчеты агента, из которых следует, что им оказаны услуги постовой и пультовой охраны, что противоречит предмету агентского договора, в соответствии с которым заявитель обязался совершить действия по поиску клиентов, что свидетельствует о формальном составлении документов.

Также, в бухгалтерском учете заявителя не отражено получение предусмотренного агентским договором агентского вознаграждения 200000 руб.

Исходя из указанных обстоятельств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу формальном составлении заявителем и ООО ЧОП "Алмаз" документов в рамках агентского договора, в отсутствие реальных хозяйственных отношений, в целях не включения части выручки заявителя в налоговую базу по УСН. Такая сделка правомерно признана мнимой (пункт 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) и не влекущей правовых последствий.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Положениями статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2).

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Поскольку в настоящем случае совокупность полученных по итогам налоговой проверки доказательств подтверждают формальность правоотношений заявителя с ООО ЧОП "Алмаз" и умышленное оформление первичных документов в отсутствие реальных фактов хозяйственной жизни исключительно в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доначисления заявителю налога по УСН за 2018 год в сумме 185393 руб., а также начисление соответствующих пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ следует признать правомерным. Приведенные в апелляционной жалобе возражения в этой части подлежат отклонению, как не основанные на материалах дела.

В соответствии со статьей 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ предусмотрено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны разъяснения, в соответствии с которыми, при рассмотрении споров, связанных с применением ст.123 НК РФ, судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В соответствии со статьей 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, являющихся страхователями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Основанием для принятия решения в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование за 2017, 2018, 2019 годы в общей сумме 8238698,81 руб., начисления пени по страховым взносам в общей сумме 3242268,8 руб., пени по НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 1161963,69 руб. и привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов за 2017, 2018, 2019 годы в виде штрафа в размере 823869 руб. и по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ за 2018, 2019 годы в виде штрафа в размере 96830 руб., а также предложения удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 4633315 руб., послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в виду не включения в налоговую базу выплаты заработной платы работникам, выплаченной под видом выдачи денежных средств подотчет.

В частности, инспекция пришла к выводу о том, что основания для выдачи денежных средств подотчет в сумме 35640883 руб., в том числе за 2017 год - в сумме 10494714 руб., за 2018 год - в сумме 12249889 руб., за 2019 год - в сумме 12896280 руб., являются формальными.

Так, в адрес физических лиц, получавших денежные средства "в подотчет", направлены повестки и поручения о вызове свидетелей на допрос. Из 97 физических лиц на допрос явилось 47 лиц. Из показаний 28 физических лиц следует, что денежные средства "в подотчет" они не получали, а перечисленные в их адрес денежные средства считали неофициальной заработной платой, которая потрачена на личные нужды. 11 физических лиц, являющиеся действующими работниками заявителя, дали противоположные показания, подтвердив получение от заявителя денежных средств подотчет. При этом, один из этих лиц - Чабин А.С. первоначально (протокол допроса от 01.06.2021) сообщил, что его заработная плата составляет примерно 8000 руб., денежные средства от ООО ЧОО "Варяг-Миасс" в подотчет получал, деньги не тратил, а отдавал обратно Бивалькевичу А.В. Однако, при повторном допросе (протокол допроса от 09.06.2021) Чабин А.С. от своих ранее данных свидетельских показаний от 01.06.2021 отказался, указав, что показания, зафиксированные в протоколе от 01.06.2021, даны им по указанию руководства заявителя.

В соответствии с Федеральным законом "О частной детективной и охраной деятельности в Российской Федерации" от 11.03.1992 N 2487-1, регистрация личных карточек на каждого сотрудника охранной организации возложена на войска национальной гвардии Российской Федерации. Из Управления Росгвардии по Челябинской области налоговым органом получен ответ (исходящий от 18.12.2020 N 632/28-2108), в котором предоставлен список сотрудников ООО ЧОО "Варяг-Миасс". При анализе представленного списка установлено, что в нем, в том числе, указаны 17 человек, заявленных обществом как собственные сотрудники, справки по форме N 2-НДФЛ на которых ООО ЧОО "Варяг-Миасс" не предоставляло. То есть, указанные физические лица, официально не трудоустроенные в ООО ЧОО "Варяг-Миасс", однако, зарегистрированные в Управлении Росгвардии по Челябинской области как сотрудники заявителя, и на счета которых переводились денежные средства в качестве подотчетных сумм, фактически являлись работниками ООО ЧОО "Варяг-Миасс".

Из авансовых отчетов, представленных ООО ЧОО "Варяг-Миасс" до проведения выездной налоговой проверки, следует, что основная часть денежных средств, перечисленных сотрудникам "в подотчет", предназначена для оплаты услуг и выдачу (возврат) беспроцентных займов в адрес организаций: ООО "МК Синергия", ООО "Профконсалтинг", ООО "УК Девелопмент". Вместе с авансовыми отчетами налогоплательщиком предоставлены договоры, заключенные с данными организациями (договоры беспроцентного займа, договор на оказание маркетинговых исследований (услуг), агентские договоры, договор на юридические услуги, договоры по найму и подбору персонала, договор подряда). Кроме договоров, никаких подтверждающих документов (акты выполненных работ и другие документы) не представлено. Согласно авансовым отчетам, подотчетными лицами являлись Бивалькевич А.В. (руководитель заявителя), Савельев О.И. (сотрудник заявителя), Артюхов И.Ю. и Мусихин СВ. (не являются сотрудниками заявителя). При этом в отношении Артюхова И.Ю. и Мусихина СВ. налогоплательщиком предоставлены соглашения от 11.01.2017, согласно которым Артюхов И.Ю. и Мусихин СВ. являются доверенными лицами ООО ЧОО "Варяг-Миасс". В то же время, будучи допрошенными в качестве свидетелей Бивалькевич А.В., Артюхов И.Ю. и Савельев О.И. сообщили, что ООО "МК Синергия", ООО "Профконсалтинг", ООО "УК Девелопмент" им не известны, авансовые отчеты не составляли и не подписывали.

В ходе выездной налоговой проверки взамен ранее представленных авансовых отчетов по вышеуказанным контрагентам заявителем были представлены другие авансовые отчеты и документы бухгалтерского учета (карточки счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", карточки счета 50 "Касса" за период 2017-2019 годы), в которых содержатся сведения о возврате подотчетных сумм в кассу и последующей выдаче займа учредителю ООО ЧОО "Варяг-Миасс" Шашкову А.А. в сумме 33000000 руб., в том числе: 29.12.2017 - 9000000 руб., 04.12.2018 - 8000000 руб., 30.12.2019 - 16000000 руб. В подтверждение реальности сделок по выдаче займов заявитель представил договоры займа, заключенные с Шашковым А.А., карточку счета 76.05 "Расчеты с разными дебиторами", расходные кассовые ордера.

Между тем, дебиторская задолженность по займам, предоставленным Шашкову А.А. в сумме 33000000 руб., в бухгалтерском учете общества не отражена.

В соответствии с карточкой счета 50 "Касса", денежные средства возвращались работниками в течение года, при том, что выдача займов учредителю ООО ЧОО "Варяг-Миасс" Шашкову А.А. осуществлялась однократно в конце каждого года, соответственно 29.12.2017 - 9000000 руб., 04.12.2018 - 8000000 руб., 30.12.2019 - 16000000 руб. При этом денежные средства, возвращенные в течение года в кассу, на расчетный счет общества не вносились. Так, например, согласно анализа данных бухгалтерского учета, Мусихину СВ., Артюхову И.Ю. в течение 2017-2019 годов осуществлялась выдача подотчетных сумм, которые в полном размере возвращались обратно в кассу либо единовременно (29.12.2017), либо в течение года и числились в кассе на остатке до конца года, и только в конце года были выданы в качестве займа учредителю Шашкову А.А. В 2018 году остаток денежных средств в кассе к концу года составлял 8798591 руб. В 2019 году остаток денежных средств в кассе к концу года составлял 16013373 руб. При этом приходные кассовые ордера на принятие наличности от работников заявителем в ходе налоговой проверки не представлены, возврат денежных средств подтвержден только карточкой счета 50 "Касса".

Допрошенные работники общества Хмелевский Е.А. Печенкин П.Е., Просвирин И.Г., Скобов В.А., Аршинов А.В., Ахмеров А.Ш., Новиков Д.И., Козлов К.Ю., Ларин О.А., Ларин С.А., Колодкин СЮ., Ваганова И.В., Шитюк А.М., Соколов И.Г., Севостьянов Ю.Н., Радченко А.А., Синелыциков Р.Е.,Калинина Т.К., Егорова М.Ю., Лебедев А.Д, Сливин Д.А., Чабин А.С., Власова З.Н. опровергли факт возврата денежных средств в кассу общества.

С учетом этих обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о мнимости заключенных с Шашковым А.А. договоров займа, поскольку при их заключении стороны не имели реального намерения на исполнение предусмотренных этими договорами обязательств и фактически их не исполняли, полученные от заявителя денежные средства физические лица (работники общества) фактически в кассу не возвращали

Налоговый орган также отказал в принятии авансовых отчетов на сумму 864357 руб., согласно которым работник ООО ЧОО "Варяг-Миасс" Бивалькевич А.В. нес хозяйственные расходы в предыдущих годах 2014-2016 (запчасти на автомобили, ремонт и пр.) при том, что денежные средства за ранее произведенные расходы были выплачены в последующих периодах.

При этом отмечено, что согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за период 2017-2019 годы, сальдо на начало каждого периода отсутствует, то есть у заявителя отсутствовала задолженность перед подотчетными лицами, а формирование авансовых отчетов являлось произведено исключительно в целях придания фактически выплаченной заработной плате видимости выдачи денежных средств подотчет путем предоставления документов по расходам общества прошлых непроверяемых периодов.

Инспекцией не приняты в качестве достоверных доказательств выдачи подотчет 182341 руб. авансовые отчеты по текущим хозяйственным нуждам Колодкина С.Ю., Ларина О.А., Ларина С.А., Новикова Д.И., Вагановой И.В, в отношении которых получена информация из протоколов допроса о том, что денежные средства они в подотчет не получали, все средства перечисленные на их карту, это их заработная плата, предъявленные им для обозрения авансовые отчеты не подписывали. Остальные авансовые отчеты по выдаче денежных средств на хозяйственные нужды по иным лицам инспекцией приняты, доначисления страховых взносов и НДФЛ по ним не осуществлялось.

Также, в ходе проверки заявитель представил авансовые отчеты работников на сумму 473200 руб., направленных в командировки для обучения и обмена опытом, охраны объектов. Между тем, указанные авансовые отчеты представлены без документов, подтверждающих размер произведенных расходов (на проезд до места назначения и обратно, по найму жилого помещения и др.), а из показаний этих работников следует, что в командировки по обмену опытом и обучению они не ездили, расходы, связанные с оплатой проезда, наймом жилого помещения и другие расходы не осуществляли, предъявленные им для обозрения авансовые отчеты не подписывали. При этом установлено, что организации, в которые направлялись лица для обучения (ООО "БОТ СБ", ООО "ЧОО СБ", ООО "ЧОО Кодекс", ООО "НПО Панцирь"), не могут оказывать услуги по обучению сотрудников, поскольку у них не заявлен соответствующий вид деятельности и отсутствуют необходимые лицензии на образовательную деятельность. Кроме того, ООО "БОТ СБ", ООО "ЧОО СБ" являются взаимозависимыми по отношению к обществу, а ООО "ЧОО Кодекс", ООО "НПО Панцирь" сообщили об отсутствии взаимоотношений с обществом.

При этом, налоговым органом установлено, что официально в качестве заработной платы работники общества в спорный период получали 7000-10000 руб., что ниже прожиточного минимума работающего населения, и при фактически полной норме рабочего времени, очевидно не соответствует уровню оплаты труда работников в данной сфере, а также уровню оплаты труда в регионе.

Заявитель указал на то обстоятельство, что оплата труда в указанном размере объясняется неполной отработкой нормы рабочего времени сотрудниками и охранниками, в подтверждение чего представил табели учета рабочего времени, в которых отражены периоды нахождения сотрудников на работе от 5 до 6,7 часов в день, охранников - от 2 до 8 часов. Отклоняя доводы заявителя в этой части, суд первой инстанции отметил, что из показаний охранников следует, что они работали по сменам полный рабочий день (показания Ахмерова А.Ш., Ларина С.А., Просвирина И.Г., Козлова К.Ю., Новикова Д.И, Севостьянова Ю.Н, Аршинова А.В., Синелыцикова Р.Е., Соколова И.Г., Ермолина С.В., Радченко А.А., Юшкова А.В., Власовой З.Н., Чабина А.С. и других), а из представленных заявителем при проверке трудовых договоров для должностей менеджера по продажам, офис-менеджера, оператора ПЦН, менеджера, техника, электромонтера ОПС, следует, что работники осуществляли трудовую деятельность исходя из 40-часовой (пятидневной) рабочей недели, с 8-ми часовым рабочим днем (с 9-00 до 18-00 ежедневно, обеденный перерыв с 12-00 до 13-00 часов). Кроме того, из показаний сотрудников заявителя установлено, что они получали заработную плату в размере от 15000 до 30000 и более. Официальная заработная плата в соответствии со справками 2-НДФЛ перечислялась на карту, остальная не официальная заработная плата выплачивалась как наличными, так и перечислялась на карту. То есть, сведения, содержащиеся в представленных заявителем табелях учета рабочего времени, противоречат иным представленным в материалы дела доказательствам.

Исходя из совокупности указанных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о том, что заявителем осуществлялась фактическая выплата своим работникам заработной платы под видом выдачи денежных средств подотчет, а потому доначисление инспекций НДФЛ и страховых взносов с соответствующих сумм, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (по статье 123 НК РФ за не удержание НДФЛ, подлежащего удержанию налоговым агентом, и по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов в результате умышленного занижения облагаемой базы) является правомерным.

Довод подателя апелляционной жалобы о невозможности начисления пени по НДФЛ в настоящем случае, поскольку этот налог заявителем, как налоговым агентом, фактически не удержан, судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанный на ошибочном толковании закона.

Как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее. Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

В то же время, в настоящем случае на момент принятия инспекцией оспоренного решения заявитель, как налоговый агент, продолжал оставаться лицом, обязанным удержать и перечислить НДФЛ, так как доказательств исполнения им предусмотренных пунктом 5 статьи 226 НК РФ обязанностей, а равно доказательств невозможности их исполнения по объективным причинам налогоплательщиком не представлено, в связи с чем применение указанных выше разъяснений в настоящем случае исключено.

Таким образом, основания для начисления заявителю пеней на сумму подлежащего удержанию заявителем, но не удержанного НДФЛ до момента вынесения оспоренного решения является правомерным.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 12872 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод инспекции о неполной уплате налога по УСН за 2017 год, в связи с представлением после начала выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по УСН с суммой налога к доплате и несоблюдением условий для освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ

Основанием для привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 625 руб. по статье 126.1 НК РФ послужили факты за предоставления налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения, а в виде штрафа в сумме 2850 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ - непредставление налоговому органу сведений в количестве 57 документов.

Каких-либо возражений в отношении решения инспекции в указанной части заявителем ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы не заявлено, а потому оснований для отмены решения в этой части у суда не имеется.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО ЧОО "Альянс" заявило о снижении размера штрафов в виду наличия не учтенных налоговым органом смягчающих ответственность обстоятельств: тяжелого материального положения в виду возбуждения в отношении общества дела о банкротстве; включение общества в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства.

Оценив доводы заявителя в этой части, суд первой инстанции нашел их обоснованными.

В частности, применив положения пунктов 1 и 4 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ, а также разъяснения, содержащиеся в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в целях соблюдения принципа соразмерности и справедливости наказания, учитывая наличие дополнительных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств (тяжелое материальное положение (с учетом возбуждения в отношении общества дела о банкротстве), а также включение общества в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства), суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости снижения установленных решением инспекции штрафов в общей сумме 955585 руб. в 4 раза до 238896,25 руб., в связи с чем признал решение налогового органа от 15.11.2021 N401 недействительным в части штрафов в сумме 716688,75 руб.

Податель апелляционной жалобы полагает такое снижение недостаточным. Обращает внимание на наличие не учтенных судом первой инстанции смягчающих ответственность обстоятельств - первичность нарушения, несоразмерность наказания тяжести проступка, необходимость поддержания финансовой устойчивости в условиях введения санкций в отношении Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не может принять доводы апелляционной жалобы в этой части. Множественность установленных оспоренным решением инспекции налоговых правонарушений заявителя исключает возможность принятия его довода о первичности нарушения. Принцип соразмерности наказания тяжести допущенных нарушений в полной мере учтен судом первой инстанции при уменьшении размера наказания и сам по себе смягчающим ответственность обстоятельством не является, поскольку не относится к обстоятельствам совершения правонарушения. По этому же основанию не может быть признан смягчающим ответственность обстоятельством применительно к конкретным допущенным заявителем правонарушениям общеизвестный факт введения в отношении Российской Федерации недружественными государствами финансовых санкций.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки выводов суда первой. Спор рассмотрен судом первой инстанции при правильном применении норм материального и процессуального права, выводы суда основаны на всесторонней оценке представленных в материалы дела доказательств.

Предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловных оснований для отмены судебного акта не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

При обращении с апелляционной жалобой заявителю предоставлена отсрочка уплаты госпошлина до дня вынесения итогового судебного акта суда апелляционной инстанции.

Принимая во внимание необоснованность апелляционной жалобы, на основании подпунктов 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с заявителя подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина в размере 1500 руб.

Руководствуясь статьями 176, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.01.2023 по делу N А76-16721/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Альянс" - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Альянс" (ОГРН 1097415001265) в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

С.Е. Калашник Н.Г. Плаксина