Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2023 г. N 11АП-3202/23 по делу N А65-23239/2022

г. Самара

17 мая 2023 г.

Дело N А65-23239/2022

Резолютивная часть постановления оглашена 10 мая 2023 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 мая 2023 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сергеевой Н.В.,

судей Корастелева В.А., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сурайкиной А.В.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "ТехноКластер"- Шакиров Ф.Г.(паспорт),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан - представитель Тахаутдинова А.Ш. (доверенность от 26.09.2022),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель Тахаутдинова А.Ш. (доверенность от 04.05.2022),

от Гарифуллина Ильдара Айдаровича - лично (паспорт),

от Бодрова Павла Сергеевича - лично (паспорт),

от Шарапова Булата Миншагитовича - лично (паспорт),

рассмотрев в открытом судебном заседании 10 мая 2023 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 23 января 2023 года по делу N А65-23239/2022 (судья Минапов А.Р.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТехноКластер", с.Тюлячи, (ОГРН 1191690030960, ИНН 1619007356),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан, п.г.т.Богатые Сабы (ОГРН 1041644604870, ИНН 1635004063),

о признании недействительными решений N 237 от 23.03.2022 г. и N 842 от 28.03.2022,

с привлечением третьих лиц:

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, Гарифуллина Ильдара Айдаровича, Бодрова Павла Сергеевича, Шарапова Булата Миншагитовича,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ТехноКластер", с.Тюлячи, (ОГРН 1191690030960, ИНН 1619007356) (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, ООО "ТехноКластер"), обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан, п.г.т.Богатые Сабы (ОГРН 1041644604870, ИНН 1635004063) (далее по тексту - ответчик, налоговый орган), о признании недействительными решений N 237 от 23.03.2022 и N 842 от 28.03.2022.

Арбитражный суд Республики Татарстан привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань (далее по тексту - Управление ФНС по РТ), Гарифуллина Ильдара Айдаровича (далее по тексту - Гарифуллин И.А.), Бодрова Павла Сергеевича (далее по тексту - Бодров П.С.), Шарапова Булата Миншагитовича (далее по тексту - Шарапов Б.М.).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 23 января 2023 года признаны незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан N 237 от 23.03.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 842 от 28.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятые в отношении общества с ограниченной ответственностью "ТехноКластер", с.Тюлячи.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан устранить нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "ТехноКластер", с.Тюлячи.

Не согласившись с выводами суда, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан подала апелляционную жалобу, в которой просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и неправильное применение норм материального права, что в соответствии с п.п.4 п.1 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель ООО "ТехноКластер" (директор) в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Третьи лица Гарифуллин Ильдар Айдарович, Бодров Павел Сергеевич и Шарапов Булат Миншагитович возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

В судебное заседание иные лица, участвующие в деле, извещенные о времени и месте рассмотрения дела надлежащим образом, не явились, своих представителей в суд не направили.

Информация о принятии апелляционных жалоб к производству, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзыве на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом были проведены камеральные налоговые проверки расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее по тексту -НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом, а также расчет по страховым взносам за 9 месяцев 2021 г., представленных ООО "ТехноКластер".

По результатам камеральных налоговых проверок составлены акты от 24.01.2022 N 257 и от 21.01.2022 N 186.

По результатам рассмотрения актов камеральных налоговых проверок, возражений налогоплательщика, принято решение N 842 от 28.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на доходы физических лиц в размере 147 597 руб., штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в сумме 29 519 руб., а также решение N 237 от 23.03.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании которого заявителю доначислены страховые взносы в сумме 307 682 руб. 56 коп.

Не согласившись с принятыми налоговым органом решениями, заявитель в порядке, предусмотренном ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционными жалобами. Решениями Управления ФНС по РТ от 21.07.2022 N 2.7-18/023710@, N 2.7-18/023709@, апелляционные жалобы заявителя оставлены без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с указанными решениями налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требованиях, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ненормативный акт, действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данные ненормативный акт, действия (бездействие) не соответствуют закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу пункта 3 статьи 13 Налогового кодекса Российской Федерации налог на НДФЛ относится к федеральным налогам и сборам.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 6 части 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

Частью 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

В силу пункта 1 части 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Как следует из материалов дела, между заявителем и Гарифуллиным И.А., Бодровым П.С., Шараповым Б.М. были заключены договоры подряда от 04.09.2019. Согласно пунктам 1.1, 1.4 данных договоров Гарифуллин И.А., Бодров П.С. и Шарапов Б.М. выполняли работы по монтажу и восстановлению систем ППС в зданиях и жилых домах, заказчик обязан обеспечить исполнителя всем необходимым для выполнения работ.

В соответствии с п.7 договоров начало срока действия данных договоров 04.09.2019, окончание - 03.09.2022.

Налоговый орган в своих решениях, а также отзыве на заявление указал, что оказанные Гарифуллиным И.А., Бодровым П.С. и Шараповым Б.М. работы направлены на обеспечение деятельности организации, в соответствии с основным видом деятельности, при этом в штате организации официально трудоустроенные работники отсутствуют. Обеспечивался контроль со стороны работодателя за деятельностью указанных физических лиц. ООО "ТехноКластер" обеспечивал Гарифуллина И.А., Бодрова П.С. и Шарапова Б.М. спецодеждой, материалами для исполнения услуг заявителя, а тактже компенсировал затраты на проезд. Согласно данным анализа расчетов счета организации установлено перечисление за оборудование охранно-пожарной сигнализации, материалы.

Между тем, как верно указано судом первой инстанции, налоговым органом не учтено следующее.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422 "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее по тексту - Закон N 422-ФЗ) профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.

Не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8 части 2 статьи 6 Закона N 422- ФЗ).

При этом Закон N 422-ФЗ не содержит запрета на привлечение налогоплательщиком налога на профессиональный доход лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, в том числе по договору подряда.

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Материалы дела не содержат каких-либо доказательств того, что указанные лица (Гарифуллин И.А., Бодров П.С., Шарапов Б.М.) ранее менее двух лет назад состояли в трудовых отношениях с ООО "ТехноКластер".

В заседании арбитражного суда Гарифуллин И.А., Бодров П.С. и Шарапов Б.М. пояснили, что в ООО "ТехноКластер" никогда не работали, что налоговым органом не оспаривается.

ФНС России в письме от 16.09.2021 N АБ-4-20/13183@ разъяснила, что характерными признаками применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее - плательщик НПД) в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц являются:

1) организационная зависимость "плательщика НПД" от своего "Заказчика", то есть:

1.1) регистрация физического лица в качестве плательщика НПД - обязательное условие "Заказчика";

1.2) "Заказчик" распределяет "плательщиков НПД" по объектам (маршрутам), исходя из производственной необходимости;

1.3) "Заказчик" определяет режим работы "плательщика НПД", в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха;

1.4) работник "Заказчика" непосредственно руководит и контролирует работу "плательщика НПД" на объекте (администраторы объектов);

2) инфраструктурная зависимость "плательщика НПД" от "Заказчика", то есть "плательщик НПД" выполняет работу полностью материалами, инструментами и оборудованием "Заказчика";

3) порядок оплаты услуг "плательщику НПД" и учет оказываемых услуг аналогичен порядку, установленному Трудовым кодексом Российской Федерации.

Указанные признаки характеризуют "плательщика НПД" как лицо, фактически лишенное предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности.

В данном случае, исходя из анализа обстоятельств по делу, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации заявителем уплаты страховых взносов.

Кроме того, статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).

В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания; работник включен в производственную деятельность организации; выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности; в процессе труда работник выполняет распоряжения работодателя.

Статьей 779 ГК РФ предусмотрены существенные признаки договора возмездного оказания услуг. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда. Предметом гражданских правоотношений является получение конкретного результата в соответствии с полученным заданием. Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг, являются: выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания.

Представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия общества по определению режима работы Гарифуллина И.А., Бодрова П.С. и Шарапова Б.М., в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха.

В данных договорах отсутствуют условие о том, что работник общества непосредственно руководит и контролирует работу Гарифуллина И.А., Бодрова П.С. и Шарапова Б.М. на объекте.

Наконец, ни один из указанных выше договоров не предусматривает порядок оплаты услуг Гарифуллина И.А., Бодрова П.С. и Шарапова Б.М. и учет оказываемых услуг в аналогичном установленному Трудовым кодексом Российской Федерации порядку.

Ни один из этих договоров не предусматривает выплат Гарифуллину И.А., Бодрову П.С. и Шарапову Б.М. денежных средств, аналогичных отпускным, что характерно для трудового законодательства, а также предоставление льгот, подобных выходным дням, предоставляемым работникам согласно Трудовому кодексу Российской Федерации.

Более того, суд первой инстанции обоснованно отметил, что Гарифуллин И.А., Бодров П.С. и Шарапов Б.М. уже оплатили самостоятельно налог на профессиональный доход с полученных доходов по договорам подряда от 04.09.2019 за рассматриваемый период, налоговым органом не оспаривается.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о недоказанности налоговым органом критериев, которые бы в соответствии с письмом ФНС России от 16.09.2021 N АБ-4-20/13183@ свидетельствовали о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации уплаты налогов.

Аналогичная правовая позиция получила свое отражение в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2022 по делу N А27-4490/2022.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что оспариваемые решения N 237 от 23.03.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 842 от 28.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являются незаконными, противоречащими Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявите ля в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании не нормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Судебные расходы, в соответствии со ст. 110 АПК РФ, распределены судом первой инстанции верно.

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемое решение принято судом первой инстанции обоснованно, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства, поскольку основаны на неверном толковании норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 23 января 2023 года по делу N А65-23239/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Сергеева

Судьи

В.А. Корастелев Е.Г. Попова