Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2023 г. N 18АП-4326/23 по делу N А47-10446/2021

г. Челябинск

19 мая 2023 г.

Дело N А47-10446/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 мая 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Калашника С.Е.,

судей Арямова А.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.01.2023 по делу N А47-10446/2021.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

В судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Оренбургской области - Лисовая Н.В. (доверенности от 20.09.2021, удостоверение, диплом, свидетельство о смене фамилии).

Представители от иных лиц, участвующих в деле, в судебное заседание не явились.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие неявившихся лиц.

Индивидуальный предприниматель Кирилова Наталья Георгиевна (далее - заявитель, ИП Кирилова Н.Г., налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России N 14 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган) об отмене решения N 10-32/1830 от 20.04.2021.

Решением суда от 24.01.2023 заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции N 10- 32/1830 от 20.04.2021 признано недействительным. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Кроме того, суд распределил понесенные сторонами судебные расходы по делу.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 14 по Оренбургской области обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что налогоплательщик, осуществлявший деятельность по реконструкции или ремонту существующих жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений, был вправе выполнять такие работы как по законам физических, так и юридических лиц при условии соблюдения положений главы 26.5 НК РФ.

По мнению подателя жалобы, изменения, внесенные в подпункт 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ и вступившие в силу с 01.01.2021, не влекут изменения порядка и сроков исчисления и уплаты налога в рамках ПСН и не могут быть применены с обратной силой.

В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России N 14 по Оренбургской области поддержал доводы жалобы в полном объеме.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год, представленной ИП Кириловой Н.Г. в налоговый орган 17.04.2020, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка по налогу, взимаемому с налогоплательщиком, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2019 год, проверяемый период - с 01.01.2019 по 31.12.2019.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки N 11-32/2024 от 31.07.2020. Инспекция также провела дополнительные мероприятия налогового контроля, по итогам которых составлено дополнение к акту налоговой проверки N 11-32/4 от 10.12.2020.

По итогам проверочных мероприятий налоговым органом принято решение N 10-32/1830 от 20.04.2021 о привлечении ИП Кириловой Н.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 579 428 руб., пени в размере 67 455,86 руб., штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом положений ст. 112 и 114 НК РФ в размере 14 486 руб.

Основанием для доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, послужил вывод инспекции о необоснованном применении налогоплательщиком патентной системы налогообложения по виду деятельности "Ремонт жилья и других построек" при налогообложении доходов, полученных при осуществлении ремонта нежилых помещении по договорам, заключенным ИП Кириловой Н.Г. и АО "Оренбургоблгражданстрой".

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федерального налоговой службы по Оренбургской области N 16-10/12084@ от 16.07.2021, апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции руководствовался выводом о то, что, выполняя одинаковые виды работ и имея при этом сопоставимый экономический результат, налогоплательщики не могут произвольно поставлены в зависимость от субъектного состава заказчиков (потребителей) данных работ и услуг, а также предназначения объектов на которых данные работы выполняются, что привело бы к произвольному начислению предпринимателю недоимки, пени и штрафа и лишению права на применение льготного специального налогового режима. Общероссийским классификатором видов экономической деятельности предусмотрен вид деятельности: "реконструкция или ремонт существующих жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений", без ограничения круга потребителей (заказчиков) данных работ.

Изменениями в статью 346.43 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 23.11.2020 N 373-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации", виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения приведены в соответствии с ОКВЭД2. Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ (в новой редакции) патентная система налогообложения может применяться индивидуальными предпринимателями в отношении предпринимательской деятельности по реконструкции или ремонту существующих как жилых, так и нежилых зданий.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности решений или действий государственного органа и их соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2013 года была введена в действие глава 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пояснительной записки к законопроекту, его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента, повышение заинтересованности муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и увеличении за счет этого доходов своих бюджетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.43 НК РФ для реализации указанных целей патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется на соответствующих территориях субъектов Российской Федерации.

Перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешается применять патентную систему налогообложения, определен пунктом 2 статьи 346.43 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 346.44 НК РФ налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности (если иное не предусмотрено подпунктом 5 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ), в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 346.48 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с настоящей главой, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

Законом Оренбургской области от 14.11.2012 N 1156/343-V-ОЗ "О патентной системе налогообложения" с 01.01.2013 на территории Оренбургской области введена в действие патентная система налогообложения, которая применяется в отношении, в том числе следующих видов деятельности: ремонт жилья и других построек.

При этом указанные положения Закона Оренбургской области не установили ограничений по применению патентной системы налогообложения в отношении названных видов работ, выполняемых по заказам юридических лиц, а также нежилых помещений.

Из материалов дела следует и установлено судом, что налогоплательщиком получен патент N 5614180000340 от 17.12.2018 на период с 01.01.2019 по 31.12.2019 в отношении вида деятельности "ремонт жилья и других построек", предусмотренного пп. 12 п.2 ст. 346.43 НК РФ, территория действия патента - Оренбургская область.

Между ИП Кириловой Н.Г. (подрядчик) и АО "Оренбургоблгражданстрой" (генеральный подрядчик) заключены договоры субподряда N 4 от 19.11.2018, N 3 от 28.09.2018, N 2 от 15.06.2018.

Предметом договора N 4 от 19.11.2018 является выполнение работ пусконаладочных работ на объектах капитального строительства: здание ФКУ (фильтро-компесирующие устройства), монтаж стеновых панелей: Административно-бытовой корпус в здании гаража на 128 автомобилей, ремонт помещений ДК Горняк сцена, работы по капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений (объектов), месторасположения объекта - Оренбургская область, г. Гай, ПАО "Гайский ГОК".

Предметом договора N 3 от 28.09.2018 является выполнение работ монтажных и пусконаладочных работ на объектах капитального строительства: ТЭЦ, главный корпус, замена оконных блоков 3 очередь, административно-бытовой корпус, Отделка: учебный центр, дом тех. учебы, работы по капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений (объектов), месторасположения объекта - Оренбургская область, г. Гай, ПАО "Гайский ГОК".

Предметом договора N 2 от 15.06.2018 является выполнение работ строительно-монтажных и пусконаладочных работ на объектах капитального строительства: здание ФКУ (фильтро-компесирующие устройства), монтаж металлоконструкций: здание ФКУ (фильтро-компесирующие устройства), железобетонные конструкции - монтаж ж/б конструкций, постановка болтов, ФКУ.Фундаменты на кабельную эстакаду, благоустройство территории, работы по капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений (объектов), месторасположения объекта - Оренбургская область, г. Гай, ПАО "Гайский ГОК".

Согласно выписке банка КБ Кольцо Урала денежные средства по указанным выше договорам субподряда перечислялись АО "Оренбургоблгражданстрой" на расчетный счет предпринимателя в 2019 году в качестве оплаты за общестроительные работы по объекту ДК Горняк механизация сцены, оплаты по договору 5 от 19.05.2019 за общестроительные работы по объекту, оплату за общестроительные работы по объекту на сумму 9 176 921 руб.

АО "Оренбургоблгражданстрой" подтвердило взаимоотношения с ИП Кириловой Н.Г., представив налоговому органу договоры субподряда, акты о приемке выполненных работ, платежные поручения.

Факт выполнения предпринимателем ремонта зданий и помещений, производства отделочных работ, работ по ремонту производственных объектов, объектов капитального строительства, фасадов, мест отдыха, спорткомплексов, материалами проверки подтвержден.

В силу подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ (в редакции действовавшей в спорный период) патентная система налогообложения применяется, в том числе в отношении вида предпринимательской деятельности "ремонт жилья и других построек".

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, разъяснил, что по смыслу нормы подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной во втором абзаце пункта 1.2., в третьем абзаце пункта 2.1. постановления от 26.01.2023 N 4-П "По делу о проверке конституционности подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.Н. Петрова", примененная в деле заявителя редакция оспариваемой им нормы утратила силу с 1 января 2021 года в связи со вступлением в силу Федерального закона от 23.11.2020 N 373-ФЗ, изложившего эту норму в новой редакции, предусматривающей возможность использования патентной системы налогообложения в отношении деятельности по реконструкции или ремонту существующих жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений. Вместе с тем в силу абзаца второго пункта 4 статьи 89 НК РФ по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Следовательно, возможность применения оспариваемой редакции подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ к отношениям, возникшим до 1 января 2021 года, не исчерпана, а потому утрата ею силы не препятствует рассмотрению настоящего дела. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ перечень видов деятельности, обусловливающих возможность использования этой системы, был изложен в новой редакции. При этом подпунктом 45 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ к таким видам были отнесены ремонт и строительство жилья и других построек. После вступления в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ аналогичный перечень, содержащийся в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, о строительстве жилья и других построек не упоминает.

При анализе подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ в соответствующей редакции надо учитывать, что употребление в нем слов "и другие" очевидно относит жилье к постройкам, то есть к объектам, являющимся результатом строительной деятельности и способным выступать в качестве объекта оборота. Например, по смыслу статьи 222 Гражданского кодекса Российской Федерации о самовольной постройке под постройкой может пониматься "здание, сооружение или другое строение". Пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 29.07.2019 N 217-ФЗ "О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определен такой вид построек, как хозяйственные, - это сараи, бани, теплицы, навесы, погреба, колодцы и другие сооружения и постройки (в том числе временные), предназначенные для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд.

Кроме того, распространение патентной системы налогообложения на деятельность по ремонту любых построек (в том числе ремонт производственных объектов) не нуждалось бы в таком уточнении, как "жилье". Достаточно было бы ограничиться термином "постройка", закрепив такую текстуальную форму, как "ремонт построек". Исходя из презумпции добросовестности законодателя (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2010 N 22-П, от 05.06.2012 N 13-П и другие) использование уточняющего термина "жилье" может указывать на намерение придать подразумеваемым названной нормой постройкам дополнительные свойства: в данном случае это сужение видов построек до тех, которые или имеют существенные характеристики жилья, недостаточные, однако, для признания постройки пригодной для проживания, или непосредственно связаны с жильем (выполняют обслуживающую его функцию), но к таковому не относятся.

Изложенное соотносится и с позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 20 утвержденного его Президиумом 04.07.2018 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства. Согласно этой позиции, по смыслу оспариваемой нормы патентная система налогообложения может использоваться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и тому подобному). Названная норма трактуется правоприменительными органами в соответствии с приведенной позицией, то есть как исключающая, в том числе применительно к периоду, в котором принимались решения в деле заявителя, использование патентной системы налогообложения в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан.

Таким образом, при применении нормы подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) отсутствовала неясность при толковании вида деятельности "ремонт жилья и других построек".

Так, правовая позиция о том, что субъекты предпринимательства не вправе применять патентную систему налогообложения в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан, изложена в пункте 20 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

С 01.01.2021 действует редакция подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, согласно которой патентная система налогообложения применяется при осуществлении вида деятельности "реконструкция или ремонт существующих жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений". Таким образом, с 01.01.2021 законодатель изменил вид деятельности, подлежащий налогообложению по патентной систем налогообложения.

Вместе с тем отсутствуют основания для применения пункта 4 статьи 5 НК РФ об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах во времени, отменяющих налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающих налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В статье 5 Закона от 23.11.2020 N 373-ФЗ прямо не предусмотрено его применение с обратной силой, в связи с чем на спорный налоговый период (2019 год) указанные изменения подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ не распространяются.

Таким образом, относя к сфере использования патентной системы налогообложения ремонт жилья и других построек, подпункт 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ в действующей в спорный период редакции не препятствует возможности использования этой системы, с учетом конкретного содержания осуществляемой деятельности (оказываемых услуг) и характеристик объектов, на которые она направлена.

Поскольку предпринимателем Кириловой Н.Г. выполнены ремонтные работы на объектах, которые не относятся к жилищному фонду, то в отношении указанных видов деятельности не имелось правовых оснований для применения патентной системы налогообложения.

При указанных обстоятельствам решение суда первой инстанции, которым удовлетворены требования налогоплательщика, вынесено с неправильным применением норм материального права, в связи с чем подлежит отмене, требования предпринимателем Кириловой Н.Г. не могут быть удовлетворены.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины не рассматривается, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.01.2023 по делу N А47-10446/2021 отменить.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Кириловой Натальи Георгиевны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Оренбургской области от 20.04.2021 N 10-32/1830 отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

С.Е. Калашник

Судьи

А.А. Арямов Н.Г. Плаксина