Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2023 г. N 15АП-6902/23 по делу N А53-27450/2022

город Ростов-на-Дону

26 мая 2023 г.

дело N А53-27450/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 мая 2023 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Долговой М.Ю.,

судей Шимбаревой Н.В., Деминой Я.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представители Зубкова М.Б. по доверенности от 10.05.2023, Брикалова О.В. по доверенности от 29.08.2022, Чернобай И.А. по доверенности от 3.01.2023,

от ООО "Ростов-Девелопмент": представители Корчагина Л.А. по доверенности от 05.10.2022, Сизова Н.П. по доверенности от 05.10.2022, Самородов Л.А. по доверенности от 12.08.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент"

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.03.2023 по делу N А53-27450/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" (ИНН 6164029673, ОГРН 1156196041264)

о признании решения налогового органа незаконным,

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области N 7135 от 29.04.2022 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 23.03.2023 по делу N А53-27450/2022 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области N 7135 от 29.04.2022 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 14 007 644,05 руб., соответствующей сумме налога пени и налоговых санкций как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и общество с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" обжаловали решение суда первой инстанции от 23.03.2023 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просили обжалуемый судебный акт отменить.

Апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" мотивирована тем, что суд первой инстанции, изменив основания привлечения налогоплательщика к ответственности, допустил неправильное применение норм материального права. Податель апелляционной жалобы указывает, что изменение правовой квалификации привело к тому, что заявитель был ограничен в возможности представления доводов и правовой позиции по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды. Суд первой инстанции, по мнению апеллянта, пришел к необоснованному выводу о невозможности исполнения работ индивидуальным предпринимателем Бабинцевой З.Н. Как указывает податель апелляционной жалобы, налоговый орган необоснованно уклонился от обязанности по проведению налоговой реконструкции.

Апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области мотивирована тем, что судом первой инстанции не учтено, что налогоплательщик производил расходы по текущей деятельности за счет средств целевого финансирования (средств дольщиков), не учитывал поступления от дольщиков и инвесторов в составе доходов, в качестве вознаграждения застройщиков.

В отзыве Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области на апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" просит в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказать.

От общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области поступили дополнительные пояснения к апелляционным жалобам.

В отзыве общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" на апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области просит в удовлетворении жалобы налогового органа отказать.

В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" поддержали доводы апелляционных жалоб.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзывов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что судебный акт подлежит отмене в части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт N 7135 от 25.10.2021.

29.10.2021 акт выездной налоговой проверки N 7135 от 25.10.2021 вручен лично представителю по доверенности Славко А.В. (доверенность N 48 от 25.10.2021).

01.12.2021 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области в ответ на ходатайство налогоплательщика (от 26.11.2021 N052106) в соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации направлено через личный кабинет извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки N2 от 01.12.2021, согласно которому ООО "Ростов-Девелопмент" приглашено на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки на 21.12.2021 в 11.00 часов.

Воспользовавшись правом, установленным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации 29.11.2021, 21.12.2021 ООО "Ростов-Девелопмент" представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки N 7135 от 25.10.2021 с предоставлением большого объема дополнительных первичных документов.

21.12.2021 начальником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области рассмотрены материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных возражений в присутствии уполномоченных представителей ООО "Ростов-Девелопмент" Курчагиной Л.А., Сизовой Н.П.,

По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации начальником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области вынесено решение от 21.12.2021 N1 о продлении срока рассмотрения материалов проверки. Данное решение 23.12.2021 получено ООО "Ростов-Девелопмент".

20.01.2022 инспекцией представителю ООО "Ростов-Девелопмент" Славко А.В. (доверенность N 48 от 25.10.2021) вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 19.01.2022 N 3, согласно которому ООО "Ростов-Девелопмент" приглашено на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки на 24.01.2022 в 11.00 часов.

24.01.2022 начальником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области рассмотрены материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных возражений в присутствии уполномоченного представителя ООО "Ростов-Девелопмент" Славко А.В. по доверенности N3 от 21.01.2022.

По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации начальником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области вынесено решение от 01.02.2022 N1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данное решение направлено в адрес организации по телекоммуникационным каналам связи и 06.02.2022 получено ООО "Ростов-Девелопмент".

23.03.2022 проверяющим по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки N 7135 от 23.03.2022. 30.03.2022 дополнение к акту налоговой проверки вручено лично представителю ООО "Ростов-Девелопмент".

Одновременно представителю ООО "Ростов-Девелопмент" вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов с учетом проведенных мероприятий налогового контроля от 29.03.2022 N 4.

15.04.2022 ООО "Ростов-Девелопмент" представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки N 7135 от 25.10.2021 и дополнение к акту выездной налоговой проверки N 7135 от 23.03.2022 с приложением дополнительных документов, с учетом проведенных дополнительных материалов проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N7135 от 29.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данное решение вручено лично представителю ООО "Ростов-Девелопмент" Славко А.В. по доверенности N 3 от 21.01.2022.

На основании указанного решения ООО "Ростов-Девелопмент" начислен налог на прибыль в сумме 34 534 792 руб. На сумму неуплаченных налогов в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени в сумме 10 458 392,92 руб. ООО "Ростов-Девелопмент" привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в сумме 863 370 руб. с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

На основании статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком подана апелляционная жалоба.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области N 15-18/3174 от 22.07.2022 апелляционная жалоба ООО "Ростов-Девелопмент" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствие с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки знакомиться со всеми материалами дела.

Процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки регламентирована нормами налогового законодательства - пунктами 3, 4, 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктами 2, 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, на основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, могут проводиться в срок, не превышающий одного месяца.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения. Указанная обязанность отнесена законодателем к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены решения налогового органа.

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом были соблюдены нормы законодательства, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговых проверок.

Апелляционная жалоба также не содержит доводов в указанной части, коллегией судей процессуальные нарушения не установлены.

Суд первой инстанции установил, что в проверяемом периоде ООО "Ростов-Девелопмент" осуществляло основной вид хозяйственной деятельности - оказание услуг заказчика-застройщика долевого строительства жилых домов.

В течение проверяемого периода осуществляло следующие виды деятельности: выполнение функций заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве; сдача имущества в аренду; реализация жилых и нежилых помещений как приобретенных, так и построенных самостоятельно; торговля материалами и прочими товарами; оказания услуг заказчика.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Ростов-Девелопмент" является плательщиком налога на прибыль организаций.

Декларации по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 представлялись налогоплательщиком в сроки, установленные подпунктами 3 и 4 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль полученная налогоплательщиком.

В целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждением данных налогового учета, в том числе являются первичные, учетные документы.

В силу статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 3 данной статьи закона первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным -непосредственно после его окончания. Лицо, за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает первичных учетных документов для регистрации регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Следовательно, первичными учетными документами являются документы, которые удостоверяют (подтверждают) факт совершения хозяйственных операций, служат основанием для отражения фактов хозяйственной деятельности в счетах аналитического и синтетического учета.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Положениями об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 определен порядок учета доходов и расходов организации по инвестиционной деятельности заказчика-застройщика.

ООО "Ростов-Девелопмент" входит в строительно-инвестиционную корпорацию "Девелопмент-Юг" - крупнейшую федеральную девелоперскую компанию на Юге России, реализующую проекты в г. Краснодаре, Ростовской и Астраханской областях, а также в Пермском крае.

Основателем и владельцем корпорации является Иванов Сергей Петрович.

Иванов С.П. в свою очередь является учредителем: ООО СИК "Девелопмент-Юг" - учредитель 100%, ООО "Ростов-Девелопмент" - учредитель 89%, ООО "Первая Строительная Компания" - учредитель 100%.

В проверяемом периоде ООО СИК "Девелопмент-Юг" выступало техническим заказчиком строительства объектов ЖК "Западная Резиденция" (г. Ростов-на-Дону) и ЖК "Южный Берег" (г. Батайск).

ООО "Первая Строительная Компания" (далее - ООО "ПСК") выступало генеральным подрядчиком ООО "Ростов-Девелопмент" по объектам строительства ЖК "Западная Резиденция" (г. Ростов-на-Дону) и ЖК "Южный Берег" (г. Батайск).

В 2019 году ООО "ПСК" приняло обязательства по кредитным договорам в ПАО "Центр-Инвест" в сумме 129 012 149 руб. согласно договорам поручительства: N 00190305-3п от 28.06.2019, N 00190306-3п от 28.06.2019, N 00190307-3п от 28.06.2019, N 00190308-3п от 28.06.2019.

В проверяемом периоде ООО "Ростов-Девелопмент" заключены и продолжали действовать договоры генподряда и подряда с ООО "ПСК".

По условиям договоров генерального подряда N 2058/17-Л5 от 27.09.2017, N 2431/18-ЛЗ от 01.07.2018, N 2488/18-Л4 от 21.06.2018, N 2660/18 от 01.12.2018 ООО "Ростов-Девелопмент" поручает ООО "ПСК" выполнить комплекс строительно-монтажных работ, в соответствии с проектом, ведомостью расчета договорной цены на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону; Микрорайон "Левенцовка". Литер 3"; "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону. Микрорайон "Левенцовка" Литер 4"; "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону. Микрорайон "Левенцовка". Литер 7" и на условиях договоров сдать результаты работ заказчику.

ООО "ПСК" оказывает заказчику услуги по организации строительства объекта и на условиях настоящего договора сдает результат оказанных услуг заказчику.

Цена по договорам открыта и на момент подписания договора определяется в соответствии с ведомостью договорной цены.

В комплекс работ согласно ведомости договорной цены входят работы по "кладке стен и перегородок ниже отм. 0", "работы по кладке стен и перегородок выше отм. 0".

Дополнительными соглашениями к договорам исключены из стоимости договора и ведомости договорной цены пункты "кладка стен и перегородок выше отм. 0", "кладка стен и перегородок ниже отм. 0".

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Ростов-Девелопмент" исключенные из указанных выше договоров генподряда виды работ по кладке стен и перегородок на объектах Левенцовка Литер 3, 4, 5, 7 переданы подрядчику индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н.

Объект: Многоквартирные жилые дома в Советском р-не г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовска", Литер 5.

В соответствии с договором подряда N 2581/1-8-Л5 от 01.10.2018 ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. поручено выполнение работ по устройству каменной кладки на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 5". Цена договора составляет 34 364 054 руб.

Согласно актам выполненных работ по форме КС-2 стоимость принятых заказчиком ООО "Ростов-Девелопмент" работ в 2018-2019 составила 34 473 38,86 руб. Цена договора изменена дополнительным соглашением N 1 от 01.04.2019.

В соответствии с договором подряда N 2937/19-Л5 от 01.05.2019 ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. поручено выполнение работ по устройству деформационных швов на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 5".

Цена договора составляет 92 629,59 руб. (акт выполненных работ по форме КС-2). Условия аналогичны условиям, указанным в договоре N 2581/18-Л5 от 01.10.2018.

Объект: Многоквартирные жилые дома в Советском р-не г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 3.

В соответствии с договором подряда N 2778/19-ЛЗ от 18.02.2019 ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) поручено индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. выполнение работ по устройству каменной кладки на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка". Литер 3".

Цена договора составляет 22 939 089,92 руб. Цена договора изменена дополнительным соглашением N 1 от 01.04.2019, N 2 от 01.05.2019, N 3 от 30.06.2019, составила 24 393 068,69 руб.

В соответствии с договором подряда N 2936/19-ЛЗ от 01.02.2019 ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. поручено выполнение работ по устройству деформационных швов на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 3".

Цена договора составляет 92 629,59 руб. (акт выполненных работ по форме КС-2 N 1 от 30.07.2019 на сумму 60 730,58 руб.). Условия выполнения работ аналогичны условиям, указанным в договоре N 2778/19-ЛЗ от 18.02.2019.

Объект: Многоквартирные жилые дома в Советском р-не г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 4.

В соответствии с договором подряда N 2862/19-Л4 от 01.04.2019 ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) поручено индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. выполнение работ по устройству каменной кладки на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 4".

Цена договора составляет 241 232 603,63 руб. Цена договора изменена дополнительным соглашением N 1 от 30.06.2019, N 2 от 01.08.2019, составила 25 147 824,23 руб. (составленные акты выполненных работ по форме КС-2, принятые заказчиком, приведены в таблице на стр. 54 Акта).

В соответствии с договором подряда N 2939/19-Л4 от 01.05.2019 ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. поручено выполнение работ по устройству деформационных швов на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 4".

Цена договора составляет 60 730,58 руб. (акт выполненных работ по форме КС-2 N 1 от 30.07.2019 на сумму 60 730,58 руб.). Условия выполнения работ аналогичны условиям, указанным в договоре N 2862/19-Л4 от 01.04.2019.

Объект: Многоквартирные жилые дома в Советском р-не г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовска", Литер 7.

В соответствии с договором подряда N 3026/19-Л7 от 01.08.2019 г. ООО "Ростов-Девелопмент" (заказчик), ООО "ПСК" (генподрядчик) поручено индивидуальному предпринимателю Бабинцевой З.Н. выполнение работ по устройству каменной кладки на объекте: "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", Литер 7".

Цена договора составляет 24 232 603.63 руб. Цена договора изменена дополнительным соглашением N 1 от 31.12.2019, N 2 от 31.12.2019, составила 24 361 906,43 руб.

Согласно Актам выполненных работ по форме КС-2 стоимость принятых заказчиком ООО "Ростов-Девелопмент" работ в 2018-2019 годы составила 24 275 836,82 руб.

В ходе контрольных мероприятий в отношении индивидуального предпринимателя Бабинцевой З.Н. установлено следующее.

Индивидуальный предприниматель Бабинцева З.Н. в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 состояла на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Краснодару. Дата постановки на учет - 07.09.2018. Основной вид деятельности - работы каменные и кирпичные". Применяла специальный налоговый режим "Упрощенная система налогообложения".

В рамках статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Краснодару проведен допрос индивидуального предпринимателя Бабинцевой З.Н. (протокол допроса от 28.08.2020).

По обстоятельствам осуществления предпринимательской деятельности в ходе допроса Бабинцева З.Н. пояснила, что занимается предпринимательской деятельностью с сентября 2018 года, бухгалтерскую отчетность составляет общество с ограниченной ответственностью "Инфо-Центр", производственными документами занимается инженер, имеет допуск СРО, имуществом не располагает. Имеет штат работников около 20 человек (инженер, снабженец и производители работ, каменщики), зарплата выплачивается согласно зарплатному проекту в банке. Взаимоотношения с ООО "Ростов-Девелопмент" подтверждает, работы по кирпичной кладке стен производились. Работы в основном выполнялись силами индивидуального предпринимателя, редко с привлечением субсубдодрядчиков. Работники в основном из г. Краснодара, ездили в г. Ростов-на-Дону вахтовым методом по графику 7/7, жилье снимали в Ростове самостоятельно, где жили не знает. Заместитель предпринимателя - Сорокин Д.О., занимался организацией строительного процесса на объектах ООО "Ростов-Девелопмент". Все первичные документы подписывала лично. Сорокин Д.О. находился постоянно на объектах в г. Ростове-на-Дону, Бабинцева З.Н выезжала лично одним днем.

В отношении выполнения работ индивидуальным предпринимателем Митусовым Н.А. (Адыгея, за СМР (кирпичная кладка), индивидуальным предпринимателем Чуба И.В. (Адыгея, за СМР (кладка)), индивидуальным предпринимателем Митусовым С.Н. (Краснодар, за СМР), индивидуальным предпринимателем Белопухов А.С. (Краснодар, за СМР), которым фактически перечислены денежные средства с расчетного счета индивидуального предпринимателя Бабинцевой З.Н., предприниматель пояснила, что предполагает выполнение работ данными лицами, фамилии точно не помнит, как заключались договоры с данными лицами не помнит, выбор именно этих лиц был либо по рекомендации, либо просто из Интернета. Данные лица привлекались, чтобы не нарушить сроки выполнения работ. Место проживания этих лиц во время выполнения строительных работ предпринимателю не известно.

Необходимость заключения предпринимателем договоров аренды, перевозки и других отсутствовала, т.к. материалы в основном предоставлялись заказчиком ООО "ПСК", хранились на строительном участке, предприниматель выполняла только кирпичную кладку, трудовые договоры находятся в ООО "Инфо-Центр", также как и договоры поставки материалов, которые не были представлены заказчиком.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Ростов-Девелопмент" представлены договоры, дополнительные соглашения к договорам, справки о стоимости выполненных работ и акты о приемке выполненных работ, подписанные без разногласий представителями сторон и скрепленными печатями организаций по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бабинцевой З.Н.

В целях подтверждения финансово-хозяйственных взаимоотношений в порядке статьи 93.1 в ответ на поручение об истребовании документов N 20843 от 29.12.2020 индивидуальным предпринимателем Бабинцевой З.Н. в Инспекцию Федеральной налоговой службы N1 по г. Краснодару представлены аналогичные договоры, дополнительные соглашения к договорам, справки о стоимости выполненных работ и акты о приемке выполненных работ.

В рамках проверки было установлено, что ООО "Ростов-Девелопмент" первый договор заключило вскоре после регистрации индивидуального предпринимателя Бабинцевой З.Н. в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. На момент заключения договора подряда предприниматель не имела деловую историю ведения бизнеса, опыт в исполнении аналогичных контрактов.

Также на момент заключения договора индивидуальный предприниматель Бабинцева З.Н. не являлась членом СРО.

Индивидуальный предприниматель Бабинцевой З.Н. включена в реестр членов СРО Союз "Саморегулируемая организация "Межрегиональный альянс строителей" только 11.06.2019.

Свидетельство СРО дает подрядчику право выполнять работы, которые прямо воздействуют на безопасность конструкций, относящихся к категории объектов капитального строительства.

Согласно представленным ООО "Ростов-Девелопмент" документам, письменным пояснениям по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бабинцевой З.Н. установлено следующее.

Пропускная система доступа на объекты строительства ведется у генподрядчика ООО "ПСК" самостоятельно. Комплекс строительно-монтажных работ на объектах строительства ведется генподрядчиком ООО "ПСК", в том числе общий журнал работ по форме КС-6, Журнал пропуска (допуска) персонала на объект строительства.

Взаимоотношения с подрядчиком ИП Бабинцева З.Н. начинались через генподрядчика, который занимается подбором подрядчиков и ведет с ними деловую переписку.

Характер сделки и цель заключения договоров с ИП Бабинцева З.Н. - работы по устройству каменной кладки при строительстве многоквартирных жилых домов на объектах ООО "Ростов-Девелопмент". Доставка и передача ТМЦ между ИП Бабинцева З.Н. и ООО "Ростов-Девелопмент" не осуществлялась.

Вместе с тем, к письменным пояснениям прилагались также табели учета рабочего времени ИП Бабинцевой З.Н. за период с 01.10.2018 по 31.12.2019.

Представленные табели рабочего времени ИП Бабинцевой З.Н. содержат данные о времени, фактически отработанном каждым работником на строительном объекте.

Так, на объекте "Левенцовка 5" в период с 01.10.2018 по 31.03.2019 работы выполнялись 9-ти физическими лицами, при этом 7 их них являлись сотрудниками другой организации - ООО "Магнат-Строй" (данные ИР "Сведения форме 2-НДФЛ), по 1 человеку сведения не представлены.

На объектах "Левенцовка 3", "Левенцовка 4" в период с 01.03.2019 по 31.07.2019, на объекте "Левенцовка 7" в период с 01.08.2019 по 31.12.2019 работы выполняли 12 человек.

В ходе контрольных мероприятий проведен в рамках ст. 90 НК РФ допрос заявленного сотрудника (из 12 чел.) Богатырева Александра Александровича. Он пояснил, что на строительных объектах в Ростове-на-Дону и г. Батайске не работал. В 2019 году не являлся сотрудником ИП Бабинцевой Н.З.

Также в порядке статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации допрошен заявленный сотрудник Соловьев Владимир Викторович, он пояснил, что в период с 01.01.2018 по 31.12.2019 являлся работником ИП Бабинцевой З.Н. и ООО "Магнат-Строй". На строительных объектах в г. Ростове-на-Дону и г. Батайске не работал.

Сведения по форме 2-НДФЛ ИП Бабинцевой З.Н. в период с 01.01.2018 по 31.12.2019 представлены на 12 сотрудников, при этом 5 человек из них являются иностранными гражданами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудниками УЭБиПК ГУ МВД России по Ростовской области с целью оказания содействия в проведении мероприятий налогового контроля получены установочные данные на иностранных граждан, выполнявших работы на объектах строительства (вх. N 027786 от 27.07.2021).

Из анализа сведений представленных Управлением по вопросам миграции ГУ МВД России по Ростовской области следует, что в отношении данных пяти иностранных граждан, принимающей стороной выступали ИП Бабинцева З.Н. и ООО "Магнат-Строй".

В сведениях о месте пребывания у всех работников указан адрес г. Батайск, ул. Половинке д. ***. Срок временного пребывания на территории РФ продлевался представителем по доверенности ООО "Магнат-Строй".

В целях получения информации о документах, подтверждающих право пользования жилым или не жилым помещением по указанному адресу, в рамках ст. 93.1 по месту учета ИП Бабинцевой З.Н. направлено поручение N 14996 от 08.07.21 об истребовании (информации) документов. В ответ на поручение ИП Бабинцева З.Н. сообщила об отсутствии заключенных договоров аренды.

Также на допросе Бабинцева З.Н. не смогла пояснить, где проживали работники, во время строительства объектов ООО "Ростов-Девелопмент". Из ее слов, в основном работники из г. Краснодара ездили в г. Ростов-на-Дону вахтовым методом по графику 7/7, жилье они снимали в г. Ростове-на-Дону самостоятельно, где жили, не знает.

На основании протокола заседания аукционной комиссии о результатах аукциона по продаже права на заключение договора аренды земельного участка, расположенного по адресу: г. Батайск, ул. Половинко, *** от 29.08.2016 N 14 между Комитетом по управлению имуществом города Батайска в лице Филоненко Олеси Васильевны -председателя, действующего на основании управлению имуществом города Батайска", Положения "О Комитете по утвержденным Решением Батайской городской думы от 09.11.2011 г. N 152, именуемый в дальнейшем "арендодатель", с одной стороны, и ООО "Ростов-Девелопмент", в лице директора Мищенко Игоря Олеговича, действующего на основании Устава именуемое в дальнейшем "арендатор" заключен договор аренды земельного участка N 6141 от 09.09.2016 из земель населенных пунктов с кадастровым N 61:46:00010601:1002 расположенный по адресу: г. Батайск, ул. Половинко, ***, разрешенное использование участка - "многоквартирные жилые дома от 4-х этажей", в границах, указанных в кадастровом паспорте Участка, общей площадью 5834 кв. м.

В части 2 статьи 21 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации" указано, что иностранный гражданин в случае фактического проживания по адресу организации либо в помещении указанной организации, не имеющем адресных данных (строении, сооружении), в том числе временном подлежит постановке на учет по месту пребывания по адресу организации, в которой он в установленном порядке осуществляет трудовую деятельность.

Учет по месту пребывания включает в себя фиксацию сведений об адресе места пребывания иностранного гражданина либо об адресе организации в учетных, документах органа, осуществляющего учет по месту его пребывания, и в государственной информационной системе миграционного учета.

Таким образом, постановка на миграционный учет иностранных работников ООО "Магнат-Строй" и ИП Бабинцевой З.Н. на территории земельного участка принадлежащего на основании договора аренды N 6141 от 09.09.2016 ООО "Ростов-Девелопмент" не возможна без согласования собственника-арендатора.

При этом, ООО "Ростов-Девелопмент" в ответ на требование N 15740 от 13.08.2020 о представлении документов (информации) по договорам аренды земельных участков/помещений с ИП Бабинцева З.Н., ООО "Магнат-Строй", ООО "Первая строительная компания" пояснило, что взаимоотношений с данными юридическими лицами в отношении договоров аренды земельных участков/помещений за период 2017- 2019 год не было.

В ходе контрольных мероприятий в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации истребованы документы у ООО "Магнат-Строй". Согласно полученным документам установлено следующее.

В период с 01.01.2018 по 31.12.2019 ООО "ПСК" как генподрядчик заключены и продолжали действовать договоры подряда с ООО "Магнат-Строй" на выполнение работ по устройству каменной кладке и выполнение работ по устройству деформационного шва

на объектах "Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростов-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка" Литер 1, Литер 2, Литер 5, Литер 6" и на объектах: "Многоквартирный жилой дом. Литер 3, Литер 7, Литер 9, Литер 10 в микрорайоне "Южный берег" по ул. Половинко в г. Батайске".

По условиям вышеуказанных договоров ООО "ПСК" назначает представителя, который от его имени, в любое время и совместно с представителями подрядчика осуществляет технический надзор и контроль за качественным выполнением работ.

В свою очередь, ООО "Магнат-Строй" выполняет работы в соответствии с проектом, используя свои материалы, изделия, инструменты, механизмы и инвентарь. Предоставляет заверенную копию свидетельства Саморегулируемой организации Некоммерческого партнерства (СРО) на право осуществления указанной в договоре деятельности и производство строительно-монтажных работ.

Результаты работ оформляются актами по форме КС-2 и справками по форме КС-3.

Также договорами предусмотрено, использование на объектах генподрядчика работников, только при наличии у них регистрации по месту выполнения работ в соответствии с требованиями законодательства РФ (кроме работ, выполняемых вахтовым методом, и временно прикомандированных работников), а для иностранных работников и работников без гражданства, также соответствующего разрешения на работу, патента. Под работниками понимаются российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, привлекаемые Подрядчиком" на основании заключенных с ними трудовых и гражданско-правовых договоров.

ИП Бабинцева З.Н. и ООО "Магнат-Строй" выполняли одновременно работы по каменной кладке многоквартирных жилых домов в микрорайоне "Левенцовка". В случае Литера 5 производство работ происходило одновременно в одном доме.

В рамках проведенной проверки установлено, что договоры подряда, заключенные с ИП Бабинцевой З.Н. не содержат обязательного условия о наличии свидетельства СРО на право осуществления указанной в договорах деятельности и производство строительно-монтажных работ. Также договорами не урегулирован вопрос об использовании труда иностранных работников и установления ответственности за соблюдение требований действующего миграционного законодательства.

В соответствии с полученными в ходе проверки актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, результаты работ ИП Бабинцевой З.Н. и ООО "Магнат-Строй" приняты представителями генподрядчика ООО "ПСК": инженером технического надзора В.Ю. Арничевым и начальником строительства ООО "ПСК" Васильевым А.А.

В ходе допроса (протокол допроса от 30.04.2021) Васильев А.А. указал на наличие пропускного режима на строительной площадке и о личном оформлении пропусков.

В рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации в ответ на поручение инспекции N 15342 от 19.07.2021 ООО "ПСК" журналы пропусков на объекты строительства ООО "Ростов-Девелопмент" не представлены.

ООО "УК "Любимый дом" в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации представлены акты по объекту "Левенцовка" литер 2 N 10.1-КК от 06.01.2018, N 11.1-КК от 07.01.2018, N 12-1-КК от 09.01.2018, N 2/6/К. Акты надзора ООО СИК "Девелопмент-Юг" В.Ю. технического отдела ООО "ПСК" и представителем производителя работ ООО "Магнат-Строй" Бабинцевым А.П.

Вместе с тем, проверкой отмечено, что Бабинцев А.П. является супругом Бабинцевой З.Н., Бабинцева З.Н. в 2017, 2019 годы являлась также работником ООО "Магнат-Строй".

В ходе контрольных мероприятий в адрес Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по месту учета управляющей компании ООО УК "Любимый дом" направлено поручение об истребовании (информации) документов N 15516 от 23.07.2021, N 17396 от 05.08.2021, касающихся проведения испытаний кирпичной, каменной кладки на строительных объектах ЖК "Западная резиденция".

Согласно представленным документам установлено, что протоколы испытаний прочности раствора на сжатие на образцах-кубах выполненные по заказу ИП Бабинцевой З.Н. представлялись генеральному подрядчику ООО "ПСК" с печатями организации ООО "Магнат-Строй".

В ходе контрольных мероприятий налогового контроля получена информация от контрагентов ИП Бабинцевой З.Н. - ООО "Масикс-Дон", ООО ТД "Тибл", ООО "Пламя", ООО "Газобл-Юг", ООО "Инотек-Юг", ООО "Идеи успешного бизнеса", а именно представлены первичные учетные документы на поставку товара.

Так, представленные товарные накладные, товарно-транспортные накладные содержат подписи физических лиц - прорабов, выступающих от ИП Бабинцевой З.Н. Вместе с тем, в основном указанные в документах прорабы в 2018-2019 годы не являлись сотрудниками ИП Бабинцевой З.Н., данные лица являлись сотрудниками ООО "Магнат-Строй".

При этом, прораб Чередник А.В., подписавший товарно-транспортные накладные, является сотрудником ИП Бабинцевой З.Н., однако не имеет никакого отношения к строительству объектов в г. Ростове-на-Дону (принимал товар для строительства иного объекта ЖК "Спортивная деревня" в г. Краснодаре).

Прораб Сорокин Д.О. согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ в 2018-2019 гг. являлся работником ИП Бабинцевой З.Н.

В свою очередь, согласно документов, полученных от контрагентов ООО "Масикс-Дон" и ООО "Плащ" в части финансово-хозяйственных взаимоотношениям с ООО "Магнат Строй" выявлены товарные накладные, товарно-транспортные накладные, где графы "грузополучатель" также содержат подписи прораба Сорокина Д.О.

Следовательно, проверкой сделан вывод, что Сорокин Д.О. имеет права подписи от покупателя ООО "Магнат-Строй" и фактически работал в данной организации, при официальном трудоустройстве у ИП Бабинцевой З.Н.

Согласно представленным ООО "Идеи успешного бизнеса" в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации путевым листам при оказании услуг по перевозке грузов для ИП Бабинцевой З.Н. установлено, что складское помещение предпринимателя и ООО "Магнат-Строй" располагалось по одному адресу: г. Ростов-на-Дону ул. Доватора, 168. При этом перевозчик не всегда различал для какой из организаций (ИП Бабинцева З.Н. или ООО "Магнат-Строй") осуществлял транспортировку, так как в наименовании грузополучателя вместо ИП Бабинцевой З.Н. указано ООО "Магнат-Строй".

Также в представленных поставщиком ООО "Масикс-Дон" в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации товарных накладных указана фамилия каменщика Оринбоева А.А.

Оринбоев Алимардон Абдурасулжонович является иностранным гражданином. По сведениям, представленным Управлением по вопросам миграции ГУ МВД России по Ростовской области, Оринбоев А.А. с 02.02.2018 по 28.06.2021 работал каменщиком в ООО "Магнат-Строй". Адрес места пребывания также как и у других иностранных работников г. Батайск, ул. Половинко д. ***.

В свою очередь, ИП Бабинцева З.Н. в ответ на требование Инспекции о предоставлении документов (информации) сообщила, что в 2017-2019 годы не имела финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Магнат-Строй", касающихся деятельности ООО "Ростов-Девелопмент".

Также, ООО "Магнат-Строй" в ответ на требование Инспекции о предоставлении документов (информации) сообщило, что в 2017-2019 годы не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП Бабинцевой З.Н., касающихся деятельности ООО "Ростов-Девелопмент".

Таким образом, проверкой установлено смешение бизнеса ООО "Магнат-Строй" и ИП Бабинцевой З.Н. Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о создании искусственной ситуации, при которой фактическая деятельность одного налогоплательщика прикрывается видимостью работы нескольких хозяйствующих субъектов.

Кроме того, IP-адрес 185.78.116.14, с которого ИП Бабинцева З.Н. входили в систему "Банк-клиент", совпадает с IP-адресом, которым пользовалось ООО "Магнат-Строй" для входа в эту систему. Совпадение установлено на основе данных из ИР "Истребование документов" по документам представленным АО "Тинькофф Банк" по взаимоотношениям с ООО "Магнат-Строй" и ПАО "Сбербанк" по взаимоотношениям с ИП Бабинцевой З.Н.

В ходе выездной налоговой проверки проведен анализ движения денежных средств по расчетным счетам ИП Бабинцевой З.Н.

Так, в ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам установлены факты обналичивания денежных средств.

Списание денежных средств производится в виде снятия наличных через карту Visa Business в сумме 3 928 527 руб. и перевода на личные счета физического лица Бабинцевой З.Н. в сумме 20 600 181 руб.

В ходе анализа банковских выписок также установлены перечисления в адрес индивидуальных предпринимателей:

ИП Митусова Н.А. - 9 666 467 руб., ИП Митусов С.Н. - 6 652 990 руб., ИП Белопухов А.С. - 6 031 890 руб., ИП Чуба И.В. - 8 289 723 руб., ИП Чуба К.И. - 1 773 858 руб., ИП Медова Х.М. - 4 111 079 руб., ИП Кобышев Р.Н. - 2 733 266 руб. с назначением платежа "за строительно-монтажные работы".

Данные платежи имеют признаки транзитных, так как в последующем обналичены в полном объеме.

В ходе проведенных контрольных мероприятий в отношении вышеуказанных ИП установлено, что данные предприниматели на текущую дату прекратили деятельность и сняты с учета; имущество, основные и транспортные средства отсутствуют, применяли налоговый режим "УСН"; сведения о численности не представлялись, в госреестре СРО не числятся; на допрос не явились; документы в рамках ст.93.1 НК РФ не представлены; банковские выписки свидетельствуют о транзитном характере движении денежных средств и обналичивании. Поступление денежных средств на счета предпринимателей в 2019 г. осуществлялось только от ИП Бабинцевой З.Н.

Оборот денежных средств по расчетным счетам ИП Бабинцевой З.Н. за 2018-2019 годы составил 146 589 961 руб.

Поступления от ООО "Ростов-Девелопмент" составляет 110 135 744 руб., что является 75% от всего оборота, 24% поступлений составляет ООО СИК "Девелопмент-Юг".

Таким образом, анализируя движение денежных средств, налоговым органом сделан вывод, что единственным источником финансовых ресурсов в период деятельности ИП Бабинцевой З.Н. являлось ООО "Ростов-Девелопмент" и аффилированная с ней организация ООО СИК "Девелопмент-Юг". Данное обстоятельство свидетельствует о полной финансовой зависимости ИП Бабинцевой З.Н. от проверяемой организации, и об отсутствии материальной основы для хозяйственной самостоятельности предприятия.

Установленные в совокупности обстоятельства, изложенные выше, свидетельствуют об отсутствии оснований полагать, что работы выполнены подрядчиком ИП Бабинцевой З.Н. Следовательно, представленные документы не являются достаточным основанием для подтверждения целевого использования денежных средств привлеченных по договорам долевого строительства. Анализ данных о контрагенте указывает на исполнение сделки иным лицом, а именно ООО "Магнат-Строй". Данные обстоятельства свидетельствуют об умышленном создании проверяемым налогоплательщиком схемы вывода целевых денежных средств с использованием ИП Бабинцевой З.Н., применяющей специальный налоговый режим (УСН).

При долевом строительстве ООО "Ростов-Девелопмент" отражает деньги дольщиков в особом порядке - отдельно от всех других операций. Это целевые средства. В доходах и расходах их не учитывают. Передача объектов дольщикам реализацией не признается. НДС при передаче не начисляют.

Для целей применения положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации денежные средства дольщиков, получаемые застройщиком и направляемые им на оплату работ подрядных организаций в рамках долевого участия в строительстве, признаются средствами целевого финансирования и не подлежат включению в доходы застройщика на основании положений статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Расходы, понесенные организацией-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Средства дольщиков, аккумулируемые на счетах организации-застройщика, относятся к средствам целевого финансирования. Их разрешено использовать только по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами. При определении налоговой базы по налогу на прибыль эти средства не учитываются (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в результате вышеизложенных обстоятельств налоговым органом установлено нецелевое использование ООО "Ростов-Девелопмент" денежных средств дольщиков, следовательно, сумма, подлежащая включению в состав внереализационных доходов в 2018 году составляет 11 902 943,36 руб., в 2019 году составляет 90 732 800,58 руб.

Допущенное нарушение повлекло занижение налога на прибыль: 2018 году - в сумме 2 380 588,67 руб. (11 902 943,36*20%); 2019 году - в сумме 18 146 560,11 руб. (90 732 800,58*20%).

Заявитель, оспаривая решение налогового органа, указал, что признаки взаимозависимости, предусмотренные в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически отсутствуют во взаимоотношениях между налогоплательщиком и ИП Бабинцевой З.Н. Налоговым органом в ходе проверки не представлены доказательства, позволяющие сделать вывод, что налогоплательщик оказывал влияние на хозяйственную деятельность своего контрагента, в результате которой умышленно была создана схема вывода целевых денежных средств с использованием ИП Бабинцевой З.Н. В ходе налоговой проверки не выявлены данные, позволяющие сделать вывод о взаимозависимости между ООО "Ростов-Девелопмент" и ИП Бабинцевой З.Н., предприниматель не входит в органы управления налогоплательщика, не владеет долей в уставном капитале и не образует с налогоплательщиком общую группу. Получение официальных документов о деятельности контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, условиях сделок, и последующее исполнение заключенных договоров свидетельствуют об осмотрительности как самого ООО "Ростов-Девелопмент", так и генерального подрядчика ООО "ПСК" при выборе контрагента и совершении хозяйственных операций.

Кроме того, заявитель указывает, что дополнительно проверка контрагента для проведения работ по каменной кладке на объектах ЖК "Западная Резиденция" осуществлялась генеральным подрядчиком и налогоплательщиком комиссионно, путем анализа коммерческого предложения, представленного ООО "СМУ-39" и ИП Бабинцевой З.Н. по предстоящим работам с проведением в последующем собеседований с представителями подрядчиков.

ООО "Ростов-Девелопмент" обращает внимание, что позиция инспекции о необходимости наличия членства в саморегулируемой организации привлеченного предпринимателя на момент заключения трехсторонних договоров подряда противоречит пункту 2 статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации, что также подтверждено письмом от 24.11.2021 г. союза "Саморегулируемых организаций".

Заключенные договоры подряда являлись трехсторонними и были заключены между заказчиком - ООО "Ростов-Девелопмент", генподрядчиком - ООО "Первая ПСК" и подрядчиком ИП Бабинцевой Зариной Насруллоевной.

Заявитель указывает, что отсутствие каких-либо материальных ресурсов само по себе не порочит сделку с участием налогоплательщика для целей применения налогового законодательства, а касается оценки контрагента, за действия которого налогоплательщик не может нести ответственность. После осуществления строительных работ на объектах ЖК "Западная Резиденция" ИП Бабинцева З.Н. продолжила свою деятельность на других строительных объектах, вступая в хозяйственные правоотношения со сторонними организациями - застройщиками.

Изучив материалы проверки, а также доводы налогоплательщика в заявлении, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что указанные доводы и приведенные доказательства не опровергают правомерности выводов налогового органа сделанные в результате проверки общества по сделке с ИП Бабинцевой З.П.

Анализ данных о контрагенте указывает на отсутствие у ИП Бабинцевой З.Н. физической возможности самостоятельно осуществлять работы по устройству кирпичной кладки.

Предприниматель Бабинцева З.Н. не имела достаточное количество работников для выполнения заявленного объема строительных работ. ООО "Ростов-Девелопмент" первый договор заключен (01.10.2018) вскоре после регистрации ИП Бабинцевой З.Н. (07.09.2018), что свидетельствует об отсутствии опыта предпринимателя, и противоречит доводу об опыте предыдущей работы. При этом на момент заключения договора ИП Бабинцева З.Н. не являлась членом СРО (хотя выполняла работы объектах капитального строительства, работы напрямую оказывали воздействие на безопасность конструкций). В полученных в ходе проверки актах освидетельствования скрытых работ по объектам предприниматель не упомянута. Протоколы испытаний прочности раствора на сжатие на образцах-кубах выполненные по заказу ИП Бабинцевой З.Н. представлялись генеральному подрядчику ООО "ПСК" с печатями организации ООО "Магнат-Строй", а не ИП Бабинцевой З.Н. Основная часть товарных накладных, ТТН содержат подписи сотрудников ООО "Магнат-Строй". IP-адрес 185.78.116.14 совпадает у ИП и ООО "Магнат-Строй". Платежи, сопровождающие хозяйственную деятельность, обналичены.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, Согласно абзацу второму вышеуказанного подпункта Налогового кодекса Российской Федерации к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

На основании статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее -Федеральный закон N 214-ФЗ) денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости или возмещения затрат на их строительство (создание)).

Использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные пунктом 1 статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ, а также не соответствующие заключенному в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ договору участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства.

Вместе с тем, в случае нецелевого использования денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие включению в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, на основании пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом для доходов в виде использованных не по назначению целевых средств датой получения дохода признается дата фактического использования данных средств не по целевому назначению (осуществления расходов) (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем, необходимо отметить, что пунктом 1 статьи 18 ФЗ N 214-ФЗ определены цели, на которые могут быть использованы денежные средства организацией - застройщиком.

В случае использования денежных средств, полученных от участников долевого строительства организацией-застройщиком на иные цели, не предусмотренные выше указанной нормой, считается нецелевым использованием данных денежных средств.

К средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (пункт 1 статьи 251 Кодекса).

Так, учитывая установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства и полученные документы, налоговым органом обоснованно сделан вывод, что использование денежных средств, полученных налогоплательщиком от участников долевого строительства, не подтверждено должным образом документально и является нецелевым.

Установив фактические обстоятельства, налоговый орган обоснованно, со ссылкой на положения пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, признал использованные не по целевому назначению денежные средства внереализационным доходом общества (102 635 743,94 руб.).

Довод налогоплательщика о том, что ИП Бабинцева З.Н. могла выполнять работы без регистрации в СРО, поскольку привлекалась от имени генерального подрядчика, не может быть принят в виду следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила Гражданского кодекса РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Согласно пункту 1 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законом, отдельными видами деятельности только на (лицензии), членства в саморегулируемой организации или выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ.

В соответствии с пунктом 3 статьей 49 Гражданского кодекса Российской Федерации право юридического лица осуществлять деятельность, для занятия которой необходимо получение специального разрешения (лицензии), членство в саморегулируемой организации или получение свидетельства саморегулируемой организации о допуске к определенному виду работ, возникает с момента получения такого разрешения (лицензии) или в указанный в нем срок либо с момента вступления юридического лица в саморегулируемую организацию или выдачи саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ и прекращается при прекращении действия разрешения (лицензии), членства в саморегулируемой организации или выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ.

Пунктом 2 статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что работы по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения региональным оператором (далее также - договор строительного подряда), должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, если иное не установлено настоящей статьей. Выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства по таким договорам обеспечивается специалистами по организации строительства (главными инженерами проектов). Работы по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с иными лицами, могут выполняться индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, не являющимися членами таких саморегулируемых организаций.

Вместе с тем, пунктом 2.1. статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, не являющиеся членами саморегулируемых организаций в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, могут выполнять работы по договорам строительного подряда, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, региональным оператором, в случае, если размер обязательств по каждому из таких договоров не превышает трех миллионов рублей.

ООО "Ростов-Девелопмент" в 2017-2019 годы заключены с ООО "ПСК" договоры генподряда на выполнение комплекса строительно-монтажных работ на объектах "Многоквартирные жилые дома".

ООО "Ростов-Девелопмент" исключены из данных договоров генподряда виды работ по кладке стен и перегородок на объектах строительства и переданы по договорам подряда в 2018-2019 годы подрядчику ИП Бабинцевой З.Н.

Суммы по договорам подряда, заключенным с ИП Бабинцевой З.Н., значительно превышают сумму в размере 3 млн. рублей.

Федеральным законом N 372-ФЗ от 03.07.2016 внесены изменения в Градостроительный кодекс РФ (часть 2 статьи 52 Кодекса) и для того чтобы исполнять с 01.07.2017 договоры подряда с иными лицами, помимо застройщиков, технических заказчиков, лиц, ответственных за эксплуатацию здания, сооружения, региональным оператором, а также договоры на сумму 3 млн. руб. и менее, заключенные с данными лицами, подрядчик (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) может не быть членом СРО в области строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Таким образом, с 01.07.2017 работы по договорам подряда о выполнении работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, за исключением случаев, если данные работы выполняются по договорам с лицами, не являющимися застройщиками, техническими заказчиками, лицами, ответственными за эксплуатацию здания, сооружения, региональными операторами, либо стоимость работ по договору подряда не превышает 3 млн. руб.

Таким образом, довод ООО "Ростов-Девелопмент" о том, что на момент заключения договоров у ИП Бабинцевой З.Н. отсутствовала необходимость вступления в саморегулируемую организацию, так как договоры не были заключены напрямую с застройщиком, обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.

Оценив, представленные налогоплательщиком отчеты об испытаниях на сжатие на образцах-кубах на строительных объектах ЖК "Западная резиденция" установлено, что данные протоколы, выполненные по заказу ИП Бабинцевой З.Н., представлялись генеральному подрядчику ООО "ПСК" с печатями организации ООО "Магнат-Строй".

Из представленных в ходе проверки документов невозможно установить, кем выполнялись работы, а также документальных доказательств выполнения работ работниками ИП Бабинцевой З.Н. в ходе проведенного допроса Бабинцева З.Н. указала, что работы были выполнены силами свои сотрудников. Вместе с тем, налоговым органом на основании полученных табелей учета рабочего времени установлено, что сотрудники: Грейзик Владимир Николаевич, Лескин Сергей Михайлович, Лушпина Виктор Викторович, Мельников Алексей Викторович, Сытников Дмитрий Александрович, Салий Илья Александрович, Опарин Игорь Сергеевич в 2018 году не являлись сотрудниками ИП Бабинцевой З.Н., а числились в ООО "Магнат-Строй". Богатырев Александр Александрович в 2019 году не являлся сотрудником ИП Бабинцевой Н.З. На допросе пояснил, что на строительных объектах в г. Ростове-на-Дону и г. Батайске не работал. Соловьев Владимир Викторович на допросе пояснил, что в период 01.01.2018-31.12.2019 являлся работником ИП Бабинцевой З.Н. и ООО "Магнат-Строй". На строительных объектах в г. Ростове-на-Дону и г. Батайске не работал. Екубов Кувончбек Зафарбек Угли, Мамутов Дилмурод Раимбаевич, Усмонов Жахонгир Рахматиллаевич, Курбанф Кайирбек Алибекович, Алиев Давронбек Абдигаббор Угли являются иностранными гражданами. Факт нахождения на объектах строительства и выполнения данными лицами работ в ходе контрольных мероприятий налоговым органом не подтвержден.

Выполнение заявленного объема строительных работ привлеченными субподрядчиками-предпринимателями не подтверждено, поскольку проверкой установлено, что данные предприниматели не имеют сотрудников, на допрос ни один из них по поручению Инспекции не явился. Анализ банковской выписки по счетам предпринимателей указал, что денежные средства, сопровождающие спорные сделки, обналичены.

В дополнение к возражениям ООО "Ростов-Девелопмент" представлены два объяснения Кобышева Р.Н. и Чуба К.И. Данные объяснения представляют собой от руки написанный на листе текст, подписи лиц, указаны даты - 05.12.2021, 06.12.2021, заверены объяснения печатью ООО "Ростов-Девелопмент".

Порядок опроса свидетеля в рамках выездной проверки регламентирован статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки либо неуполномоченным лицом, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении.

На допросы в рамках статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации по поручению Инспекции данные лица не явились.

Исходя из вышеизложенного, представленные объяснения являются недопустимым доказательством.

Вместе с тем, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом повторно в рамках статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации направлены поручения о допросе всех вышеуказанных предпринимателей - субподрядчиком с целью получения пояснений по факту участия ими в выполнении работ по кирпичной кладке на объектах строительства ЖК "Западная Резиденция". Субподрядчики на допросы не явились.

Представленные двусторонние подписанные ИП Бабинцевой З.Н. и указанными субподрядчиками договоры и акты не подтверждают фактическое выполнение работ.

Проверка обоснованности требования не может быть проведена путём формальной проверки представленных документов. Из представленных документов и материалов проведенной проверки не представляется возможным установить, каким образом привлеченными субподрядчиками достигнуты результаты работ указанных в актах КС-2 в виду отсутствия квалифицированного персонала.

ИП Бабинцева З.Н. в проверяемом периоде для указанных контрагентов, заявленных в качестве привлеченных субподрядчиков, выступала единственным заказчиком. Причем, договоры с указанными контрактами были заключены в течение нескольких дней после регистрации их в качестве индивидуальных предпринимателей. Также необходимо отметить, что ИП Митусова Н.А. вела деятельность в качестве индивидуального предпринимателя незначительный период (26.02.2019 - 13.01.2020); декларация по УСН за 2019 год представлена нулевая. ИП Митусов С.Н. и ИП Белопухов А.С. исключены из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" по решению налогового органа как недействующие; налоговые декларации по УСН за 2019 год, 2020 год представлены нулевые.

Вместе с тем, налоговый орган указывает, что фактически инспекция не оспаривает факт реальности существования Бабинцевой З.Н. как ИП, а указывает и подтверждает тот факт, что работы выполнялись для ООО "Ростов-Девелопмент" иным лицом, а не заявленным в проверяемом периоде предпринимателем.

Доводы налогоплательщика о том, что отсутствуют признаки согласованности действий и взаимозависимости в порядке статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации верно признаны судом первой инстанции необоснованными, поскольку в данном случае отсутствуют доказательства реальности выполнения работ именно с лицом, заявленным в первичных документах, следовательно, наличие либо отсутствие взаимозависимости или подконтрольности не является основанием для оценки законности действий налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным, необоснованным является и довод общества об отсутствии доказательств и выводов о нерыночных ценах по сделке с ИП Бабинцевой. Налоговый орган не устанавливал и не определял рыночность цен заключенных договоров, поскольку данное обстоятельство не являлось основанием для доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду.

Факт того, что ИП Бабинцева З.Н. продолжила свою деятельность на других строительных объектах, как указывает заявитель, не свидетельствует ни о возможности выполнения работ указанным предпринимателем, ни об отсутствии "технического характера" выполнения работ.

Суд первой инстанции установил, что на момент осуществления работ для заявителя предприниматель не имела возможности выполнения работы исходя из материальных, технических и трудовых ресурсов, следовательно, выполнение работ на иных объектах и в иной период времени, не является доказательством опровергающих установленные в ходе проверки факты отсутствия доказательств выполнения заявленных работ по выполнении кладки кирпича отраженным в документах предпринимателем.

Доводы общества о выгодности предложения, проверки контрагента и его добросовестности не основаны на документальных доказательствах и действительных обстоятельствах.

Заявляя о проверке контрагента, его возможности выполнить работы и выгодности предложения общество также указывает, на тот факт, что отсутствие членства СРО не исключает факта выполнения работ. Вместе с тем, с учетом осуществления профессиональной деятельности в области строительства домов налогоплательщик не только не мог не знать о необходимости наличия для таких работ СРО, но и обязан был удостовериться о наличии таких документов у лица которые данные работы должно было выполнять, однако не запросил и не получил от ИП Бабинцевой З.Н. никаких документов, подтверждающих возможность выполнения работ, права на выполнение работ, а также их качество.

Заявитель не представил документов о выборе контрагента, его возможности осуществить хозяйственные операции с учетом наличия трудовых и материальных ресурсов. При этом в рамках проверки установлено отсутствие персонала, отсутствие машин и техники необходимой для выполнения работ

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 названного Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Кодекса и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" наличие недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком документах является основанием для признания судом налоговой выгоды налогоплательщика, под которой понимается также и уменьшение налогооблагаемой базы, необоснованной независимо от вида налога, по которому выгода получена.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.12.2005 N 10053/05, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, проведенных налоговым органом, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог в бюджет в денежной форме.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-0 разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Налогоплательщики обязаны в полном объеме исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот. Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных последствий такого неправомерного поведения.

Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.

Предпринимательская деятельность в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, поэтому лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Недоказанности факта реального выполнения хозяйственных операций может привести к доначислению сумм налогов и признанию незаконными произведенных затрат при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налогоплательщик в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Формальная регистрация юридического лица или индивидуального предпринимателя без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации не может свидетельствовать о добросовестности такой организации или предпринимателя, ее способности выполнить услуги, требующие специальной техники и ресурсов, и не является доказательством должной осмотрительности при выборе контрагентов, а также реальности выполненных работ.

Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Вместе с тем, ни в рамках проверки, ни в рамках рассмотрения дела судом первой и апелляционной инстанции, налогоплательщик не опроверг данные полученные налоговым органом в ходе проверки о том, что предприниматель фактически никакими ресурсами не обладала, указанные работы не выполняла и не могла в силу отсутствия квалифицированного персонала, оборудования, имущества, расходов связанных с реальной хозяйственной деятельностью, нахождения субподрядчиков в других регионах и отсутствия расходов, связанных в хозяйственной деятельностью в области строительства.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Вместе с тем, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Следовательно, искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика заявителя.

Проверив доводы заявителя, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что указанные заявителем обстоятельства не подтверждают факт реального выполнения работ указанным контрагентом и не опровергают выводов, сделанных налоговым органом.

Учитывая изложенное, налоговым органом правомерно по данному эпизоду доначислен налог на прибыль за 2018 год в сумме 2 380 588,67 руб. (11 902 943,36*20%); 2019 год в сумме 18 146 560,11 руб. (90 732 800,58*20%), а также соответствующие сумме налога пени и штрафы.

Представленные ООО "Ростов-Девелопмент" судебной коллегии сведения в виде сводной таблицы не опровергают правильности выводов суда первой инстанции

Отклоняя доводы апелляционной жалобы ООО "Ростов-Девелопмент" суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган обоснованно, со ссылкой на положения пункта 14 статьи 250 НК РФ, признал использованные не по целевому назначению денежные средства внереализационным доходом общества (102 635 743.94 руб.) (стр. 15 решения АС РО от 23.03.2023 г. по делу N А53-27450/2022).

В связи с чем, налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль за 2018 - 2019 г.г., а также соответствующие сумме налога пени и штрафы.

Таким образом, довод ООО "Ростов-Девелопмент" о том, что арбитражный суд первой инстанции при вынесении решения переквалифицировал совершенное обществом деяние с нецелевого расходования средств дольщиков на получение необоснованной налоговой выгоды не имеет под собой правового обоснования. Обжалуемое решение суда не содержит ссылок на положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и на организацию формального документооборота с "технической" компанией. Суд первой инстанции, признавая решение N 7135 от 29.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду с ИП Бабинцевой З.Н. законным, применил, как и налоговой орган в данном решении, положения пункта 14 статьи 250 НК РФ.

По второму эпизоду оспариваемого ООО "Ростов-Девелопмент" доначисления судом первой инстанции установлено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Ростов-Девелопмент" налоговым органом было установлено нарушение требований статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии с частью 7 статьи 8 Федерального закона Российской Федерации от 01.07.2018 N 175-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в редакции от 25.12.2018, с учетом изменений, установленных Федеральным законом от 25.12.2018 N 478-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 478-ФЗ) (далее - Федеральный закон N 175-ФЗ) положения статьи 2, статьи 3, части 1 статьи 5, статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ применяются без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 29.07.2017 N 218-ФЗ "О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и Федеральным законом N 175-ФЗ, в отношении застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018, с учетом особенностей, установленных статьей 8 Федерального закона N 175-ФЗ.

Части 2.3 и 2.6 статьи 3, статьи; 18 - 18.2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в редакции Федерального закона N 175-ФЗ, далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) не применяются в отношении застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018.

Следовательно, налоговый орган пришел к выводу, что на деятельность застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018, связанную с использованием денежных средств участников долевого строительства распространяются положения статьи 18 - 18.1 Федерального закона N 214-ФЗ, без учета изменений, внесенных Федеральными законами от 29.07.2017 N 218-ФЗ, от 01.07.2018 N175-ФЗ, от 25.12.2018 N 478-ФЗ.

При этом, частью 8.3 статьи 8 Федеральный закон N 175-ФЗ предусмотрены ограничения для застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018, в том числе привлекать средства в форме кредитов, займов, ссуд, за исключением целевых кредитов на строительство и предоставляемых основным обществом застройщика целевых займов.

Указанные выше ограничения не распространяются на исполнение обязательств застройщика, получившего разрешение на строительство до 01.07.2018, которые возникли до дня вступления в силу Федерального закона N 478-ФЗ, т.е. до 25.12.2018.

Следовательно, налоговый орган пришел к выводу, что действующим законодательством об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости допускается привлекать застройщикам денежные средства в форме кредитов, займов, ссуд, если соответствующий договор заключен до 25.12.2018.

Статьей 18 Федерального закона N 214-ФЗ (в редакции Федерального закона от 01.07.2017 N 141-ФЗ) предусмотрен перечень целей для использования денежных средств участников долевого строительства застройщикам, получившим разрешения на строительство до 01.07.2018, которым в том числе предусмотрены расходы на возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Направление расходования денежных средств участников долевого строительства регламентируется редакцией статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ в зависимости от даты выдачи застройщику разрешения на строительство, при этом для застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018, действующий правовой режим не допускает расходование денежных средств на затраты поименованные в действующей редакции статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ и отсутствующие в перечне целей, установленных статьей 18 Федерального закона N 214-ФЗ в редакции от 01.07.2018.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что для вышеуказанных застройщиков расходы на: погашение основной суммы долга по целевым кредитам, а также на уплату процентов и погашение основной суммы долга по нецелевым кредитам; налоговые платежи, оплата риэлтерских услуг; уплата обязательных отчислений (взносов) в компенсационный фонд; уплата других платежей не входящих в перечень ст. 18 Федерального закона N 214-ФЗ (редакция от 01.07.2017) за счет средств участников долевого строительства не допускаются.

Частью 1 статьи 18 Закона об участии в долевом строительстве (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определен закрытый перечень расходов, на которые могут быть использованы средства дольщиков, иные направления использования денежных средств свидетельствуют об их нецелевом использовании.

В ходе выездной налоговой проверки в разрезе каждого многоквартирного жилого дома в Советском р-не г. Ростова-на-Дону Микрорайон "Левенцовка", литер 3 Микрорайон "Левенцовка", литер 4, Микрорайон "Левенцовка", литер 7 проведен анализ банковской выписки по специальным счетам, открытым отдельно для каждого объекта строительства.

Также налоговым органом проведен анализ счетов бухгалтерского учета, на которых аккумулируется и отражается поступление целевых средств, расходование денежных средств (счет 51); поступившая выручка от выполнения функций заказчика-застройщика (кредит счета 90.01.).

В оспариваемом решении налоговый орган указал следующее.

1. По объекту Советский р-н г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", литер 3.

Спец. счет: 40702810500003021677;

Поступление целевых средств: Дт 51 - 241 152 448,29 руб., в том числе 2018 год - 48 432 550,37 руб., 2019 год - 192 719 897,92 руб.

Расход денежных средств: Кт 51 234 488 661,14 руб., в том числе 2018 год - 32 491 688,57 руб.; 2019 год -201 996 972,57 руб.

Сумма выручки от выполнения функций заказчика-застройщика: Кт 90.01- 15 041 308 руб., в том числе 2018 год -2 966 271 руб., 2019 год - 12 075 037 руб. Данные средства теряют статус целевых и могут расходоваться по усмотрению застройщика.

Нецелевым использованием налоговым органом признаны суммы:

- погашение займов и кредитов - 23 023 780 руб., в том числе 2018 год - 2 643 000 руб.; 2019 год - 20 380 780 руб.;

- оплата налогов - 6 070 399,96 руб., в том числе 2018 год - 944 360,94 руб.; 2019 год - 5 126 039,02 руб.;

- оплата риэлтерских услуг - 5 194 594,58 руб., в том числе 2018 год - 449 208,94 руб.; 2019 год - 4 745 385,64 руб.;

- оплата в компенсационный фонд по договорам долевого участия - 2 833 614,42 руб., в том числе 2018 год -173 950,55 руб.: 2019 год - 2 659 663,87 руб.

Расходование денежных средств участников долевого строительства в нарушение положений статьи 18 Закона N 214-ФЗ составило: за 2018 год - 4 210 520,43 руб., за 2019 год - 27 411 868,53 руб. (32 911 868,53 руб. - 5 500 000 руб. (собственные денежные средства застройщика)).

2. По объекту Советский р-н г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", литер 4.

Спец. счет: 40702810800003021678.

Поступление целевых средств: Дт 51 - 258 947 106,71 руб., в том числе 2018 год - 46 438 548,50 руб.; 2019 год - 212 508 558,21 руб.

Расход денежных средств: Кт 51 - 235 416 682,53 руб., в том числе 2018 год - 38 570 497,92 руб.; 2019 год -196 846 184,61 руб.

Сумма выручки от выполнения функций заказчика-застройщика: Кт 90.01 - 15 860 270 руб., в том числе 2018 год - 3 679 135 руб.; 2019 год - 12 181 135 руб. Данные денежные средства налогоплательщика теряют статус целевых и могут расходоваться по усмотрению застройщика.

Нецелевым использованием налоговым органом признаны суммы:

- погашение займов и кредитов - 19 606 000 руб., в том числе 2018 год - 2 500 000 руб.; 2019 год-17 106 000 руб.;

- оплата налогов - 4 199 130 руб., в том числе 2019 год - 4 199 130 руб.;

оплата в компенсационный фонд по договору долевого участия - 3 502 756,03 руб., в том числе 2018 год - 290 350,2 руб.; 2019 год - 3 212 405,83 руб.;

оплата риэлтерских услуг - 4 907 992,22 руб., в том числе 2018 год - 625 674,99 руб.; 2019 год - 4 282 317,23 руб.; выплата заработной платы 6 153 720 руб., в том числе 2019 год - 6 153 720 руб.

Расходование денежных средств участников долевого строительства в нарушение положений статьи 18 Закона N 214-ФЗ составило: за 2018 год - 3 416 025,20 руб., за 2019 год - 34 953 573,06 руб. (32 911 868,53 - 5 500 000 (собственные денежные средства застройщика)).

3. По объекту Советский р-н г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка", литер 7.

Спец. счет: 40702810800003021788.

Поступление целевых средств: Дт 51 - 97 367 211 руб.

Расход денежных средств: Кт 51 - 92 763 782,16 руб.

Сумма выручки от выполнения функций заказчика-застройщика: Кт 90.01- 9 500 000 руб. Данные денежные средства налогоплательщика теряют статус целевых и могут расходоваться по усмотрению застройщика.

Нецелевым использованием налоговым органом признаны суммы:

- погашение займов и кредитов - 2 800 000 руб.;

- оплата налогов - 885 218,93 руб.;

- оплата в компенсационный фонд по договорам долевого участия - 492 286,01 руб.;

- оплата риэлтерских услуг - 776 248,11 руб.

Расходование денежных средств участников долевого строительства в нарушение положений статьи 18 N 214-ФЗ составило за 2018 года 46 233,05 руб. (4 953 753,05 - 4 907 520 (собственные денежные средства застройщика)).

Всего налоговым органом установлено расходование денежных средств участников долевого строительства в нарушение положений статьи 18 Закона N 214-ФЗ по объектам:

Литер 3 - 2018 год - 42 10 520,43 руб., 2019 год 27 411 868,53 руб.

Литер 4 - 2018 год - 3 416 025,2 руб., 2019 год - 34 953 573,06 руб.

Литер 7 - 2019 год - 46 233,05 руб.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции были истребованы развернутые пояснения у налогового органа по доначисленным суммам по данному эпизоду. Налоговым органом представлен уточненный расчет.

1. Литер 3, 2018 год. Сумма вознаграждения по данным налогоплательщика в 2018 году по Литеру 3 составила 2 966 271 руб. в соответствие со справкой-расчетом услуг застройщика, учетной политикой, оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 90.01 "Выручка" (сумма, которую застройщик расходует по своему усмотрению)

Из анализа расчетного счета N 40702810500003021677 в ПАО КБ Центр-Инвест установлено:

Общая сумма списания в 2018 году - 32 491 688,57 руб.

Общая сумма расходов, не отвечающих требованиям статьи 18 Закона N 214-ФЗ по спец. счету в 2018 году по Литеру 3 - 5 000 988,87 руб.

Сумма нецелевого использования составила 2 034 717,87 руб. (5 000 988 - 2 966 271): погашение кредита в сумме 2 034 717,87 руб. за счет средств участников долевого строительства признано неправомерным.

2. Литер 3, 2019 год.

Сумма вознаграждения по данным плательщика в 2019 году по Литеру 3 составила 12 075 037 руб. в соответствие со справкой-расчетом услуг застройщика, учетной политикой, оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 90.01 "Выручка" (сумма, которую застройщик расходует по своему усмотрению).

Из анализа расчетного счета N 40702810500003021677 в ПАО КБ "Центр-Инвест" установлено:

Общая сумма списания в 2019 году - 201 996 972,57 руб.

Сумма собственных средств застройщика внесенных на спец. счет - 5 500 000 руб.

Общая сумма, которую застройщик мог расходовать по своему усмотрению, составила 17 575 037 руб. (12 075 037+5 500 000).

Общая сумма расходов, не отвечающих требованиям статьи 18 Закона N 214-ФЗ по спец. счету в 2019 г. по Литеру 3, составила 59 227 064, 34 руб.

Сумма нецелевого использования составила 41 652 027,34 (59 227 064,34 - 17 575 037)

Сумма нецелевого использования по данным налогового органа 29 587 671,09 руб.

Погашение кредитов в сумме 17 056 582,56 руб., оплата налогов в сумме 5 126 039,02 руб., оплата в компенсационный фонд в сумме 2 659 663,87 руб., оплата риэлтерских услуг в сумме 4 745 385,64 руб. за счет средств участников долевого строительства признаны неправомерными.

Сумма нецелевого использования, ошибочно не учтенная налоговым органом, составила 12 064 356,25 руб. (41 652 027,34 - 29 587 671,09).

Таким образом, общая сумма нецелевого использования по Литеру 3 за 2018-2019 годы, установленная налоговым органом, составила 31 622 389 руб.

При этом, общая сумма нецелевого использования всего по Литеру 3 за 2018-2019 годы составила 43 686 745,21 руб. (2 034 717,87 + 41 652 027,34).

3. Литер 4. 2018 год

Сумма вознаграждения по данным налогоплательщика в 2018 году по Литеру 4 составила 3 679 135 руб. в соответствие со справкой-расчетом услуг застройщика, учетной политикой, оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 90.01 "Выручка" (сумма, которую застройщик расходует по своему усмотрению).

Из анализа расчетного счета N 40702810800003021678 ПАО КБ "Центр-Инвест" установлено:

Общая сумма списания в 2018 году - 38 570 497,92 руб.

Общая сумма расходов, не отвечающих требованиям статьи 18 Закону N 214-ФЗ по спец. счету в 2018 году по Литеру 4 - 4 046 321,91 руб.

Сумма нецелевого использования составила 367 186,91 руб. (4 046 321,91 - 3 679 135).

Оплата в компенсационный фонд в сумме 290 350,20 руб., оплата риэлтерских услуг в сумме 76 836,71 руб. за счет средств участников долевого строительства признаны неправомерными.

4. Литер 4. 2019 год

Сумма вознаграждения по данным плательщика в 2019 году по Литеру 4 составила 12 181 135 руб. в соответствие со справкой-расчетом услуг застройщика, учетной политикой, оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 90.01 "Выручка" (сумма, которую застройщик расходует по своему усмотрению).

Из анализа расчетного счета N 40702810800003021678 ПАО КБ "Центр-Инвест" установлено:

Общая сумма списания в 2019 году - 196 846 184,61 руб.

Общая сумма расходов, не отвечающих требованиям статьи 18 214-ФЗ по спец. счету в 2019 году по Литеру 4 - 53 609 173,43 руб.

Сумма нецелевого использования составила 41 428 038,43 руб. (53 609 173,43 - 12 181 135)

Сумма нецелевого использования по данным налогового органа 38 002 411,34 руб. Погашение кредитов в сумме 17 106 000 руб., оплата налогов в сумме 7 247 968,99 руб., оплата в компенсационный фонд в сумме 3 212 405,83, оплата риэлтерских услуг в сумме 4 282 317,23 руб., выплата заработной платы в сумме 6 153 720 руб. за счет средств участников долевого строительства признаны неправомерными.

Сумма нецелевого использования ошибочно не учтенная налоговым органом составила 3 425 627,09 руб. (41 428 038,43 - 38 002 411,34).

Таким образом, общая сумма нецелевого использования по Литеру 4 за 2018-2019 годы, установленная налоговым органом, составила 38 369 598,25 руб.

При этом, общая сумма нецелевого использования всего по Литеру 4 за 2018-2019 годы составила 41 795 225,34 руб. (367 186,91 + 41 428 038,43)

5. Литер 7. 2019 год.

Сумма вознаграждения по данным плательщика в 2019 году по Литеру 7 составила 9 500 000 руб. в соответствие со справкой-расчетом услуг застройщика, учетной политикой, оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 90.01 "Выручка" (сумма, которую застройщик расходует по своему усмотрению).

Сумма собственных средств застройщика внесенных на спец. счет - 4 907 520 руб.

Общая сумма, которую застройщик мог расходовать по своему усмотрению, - 14 407 520 руб. (9 500 000 руб. + 4 907 520).

Из анализа расчетного счета N 40702810800003021788 ПАО КБ "Центр-Инвест" установлено:

Общая сумма списания в 2019 году - 92 763 782,16 руб.

Общая сумма расходов, не отвечающих требованиям статьям 18 214-ФЗ по спец. счету в 2019 году по Литеру 7 - 16 135 049,72 руб.

Сумма нецелевого использования составила 1 727 529,72 руб. (16 135 049,72 - 14 407 520). Оплата риэлтерских услуг в сумме 46 233 руб. за счет средств участников долевого строительства признаны неправомерными признана неправомерной.

Сумма нецелевого использования ошибочно не учтенная налоговым органом составила 1 681 296,72 руб. (1 727 529,72 - 46 233).

Налогоплательщиком представлены расчеты расходов, полученных денежных средств, а также первичные документы, в обоснование произведенные расходов по каждому дому, литеру и году, исследованные и приобщенные судом первой инстанции к материалам дела.

ООО "Ростов-Девелопмент", оспаривая решение налогового органа, выражает несогласие с доводом налогового органа и указывает следующее.

По отдельному расчетному счету застройщика, получившего разрешение на строительство до 01.07.2018 года, возможно проведение операций, которые не запрещены п. 8.1. Федерального закона от 01.07.2018 N 175-ФЗ с учетом положений п. 8.3. этого же закона, а контроль за исполнением этих требований к операциям возложен на банки. С учетом того, что банк не приостанавливал операции застройщика, выводы налоговой инспекции о неправомерности списания денежных средств считаем не соответствующими действующему законодательству.

Общество указывает, что для застройщиков "переходного периода", получивших разрешения на строительство до 01 июля 2018 г., в законодательстве о долевом строительстве отсутствуют ограничения для компенсации за счет средств дольщиков расходов, связанных со строительством, но не перечисленных прямо в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.

Кроме того, общество обращает внимание, что в заключенных договорах ДДУ между ООО "Ростов-Девелопмент" и дольщиками предусмотрен пункт определения цены договора как возмещения средств на строительство и оплату услуг застройщика 10%, что дает возможность использовать денежные средства в части услуг застройщика по своему усмотрению, в том числе на оплату затрат, прямо не предусмотренных п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.

ООО "Ростов-Девелопмент" также указывает, что налоговая инспекция сопоставляет разные понятия: денежные средства, имеющиеся в распоряжении застройщика, и произведенные за их счет платежи с расчетного счета (в виде платежных поручений), и доходы и расходы застройщика, проведенными в бухгалтерском учете (на счете 90.01). В одном случае - это движение денежных средств по расчетному счету, в другом случае - это начисление услуг застройщика и отражение доходов и расходов в налоговом учете.

При этом, так же считает, что налоговой инспекцией расчет денежных средств, поступивших на расчетный счет от участников долевого строительства, которые застройщик имеет право использовать, произведен неверно. И в таком случае, по мнению инспекции, застройщики, получившие разрешения на строительство до 01.07.2018 г., ставятся в ущемленное положение по сравнению с застройщиками, получившими разрешение на строительство позднее такого срока.

Общество считает недопустимым признание нецелевым использование понесенных застройщиком экономически обоснованных затрат, непосредственно связанных со строительством жилых домов, помещения в которых подлежат передаче дольщикам, в том числе, погашения основной суммы долга и процентов по кредитам, налоговых платежей, оплату риэлтерских услуг, уплату обязательных отчислений в компенсационный фонд; считает не соответствующим нормам применимого законодательства расчет целевого использования средств с использованием "кассового метода" для застройщиков "переходного периода".

ООО "Ростов-Девелопмент" придерживается позиции, что редакция Федерального закона N 214-ФЗ, действующая для застройщиков, получивших разрешения на строительство до 01.07.2018 предусматривает условный метод учета целевых средств по начислению т.е. с применением формулировки "возмещение расходов" целевого назначения, в том числе понесенные в более ранний период.

Рассмотрев доводы сторон, представленные документы и расчеты, суд первой инстанции пришел к выводу, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 14 007 644,05 руб., соответствующих сумме налога пени и налоговых санкций, по вышеназванному эпизоду подлежит отмене как не соответствующее Налоговому кодексу РФ по следующим основаниям.

Судебная коллегия не находит оснований не согласиться с указанными выводами суда первой инстанции.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемом периоде) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В свою очередь, пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в налоговой базе также не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

В пункте 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Таким образом, в силу взаимосвязанных положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 17 статьи 270 и пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации использованием по целевому назначению средств целевого финансирования является направление таких средств на цели, предусмотренные источником финансирования или федеральными законами. Применительно к средствам дольщиков такие цели (направления расходования) обозначены в статье 18 Закона N 214-ФЗ.

В случае соответствия произведенных застройщиком затрат установленному Законом N 214-ФЗ перечню, такие расходы признаются для целей налогообложения произведенными в рамках целевого финансирования и не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком в целях, определенных в части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ (в редакции от 01.07.2017).

Так, денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только в следующих целях:

1) строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание);

2) строительство (создание) нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание) при условии, что строительство (создание) указанных многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется в границах элемента планировочной структуры квартала, микрорайона, предусмотренного утвержденной документацией по планировке территории;

3) возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) указанных в пункте 1 или 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, на уплату арендной платы за такие земельные участки;

4) возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) указанных в пункте 1 или 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, государственной экологической экспертизы в случае, если требование об обязательном проведении таких экспертиз установлено федеральными законами;

5) строительство, реконструкция в границах земельного участка, правообладателем которого является застройщик, сетей инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (технологического присоединения) указанных в пункте 1 или 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к таким сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией, или возмещение затрат на строительство, реконструкцию таких сетей инженерно-технического обеспечения;

6) внесение платы за подключение (технологическое присоединение) указанных в пункте 1 или 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения или возмещение затрат в связи с внесением указанной платы;

7) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора об освоении территории в целях строительства жилья экономического класса и исполнением обязательств застройщика по этому договору, если строительство жилья экономического класса по указанному договору осуществляется с привлечением денежных средств участников долевого строительства;

8) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств застройщика по этому договору, если строительство (создание) указанных в пункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории, с учетом требований статьи 18.1 настоящего Федерального закона. При этом такое возмещение осуществляется пропорционально доле общей площади указанных в пункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в общей площади всех объектов недвижимости, строящихся в соответствии с договором о развитии застроенной территории;

9) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о комплексном освоении территории, в том числе в релях строительства жилья экономического класса, договора о комплексном) развитии территории по инициативе правообладателей, договора о комплексном развитии территории по инициативе органов местного самоуправления! и исполнением обязательств застройщика по таким договорам, если строительство (создание) указанных в пункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется в соответствии с этими договорами, с учетом требований статьи 18.1 настоящего Федерального закона. При этом такое возмещение осуществляется пропорционально доле общей площади указанных впункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в общей площади всех объектов недвижимости, строящихся в соответствии с договором о комплексном освоении территории, в том числе в целях строительства жилья экономического класса, договором о комплексном развитии территории по инициативе правообладателей, договором о комплексном развитии территории по инициативе органов местного самоуправления;

10) возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории, на строительство и (или) реконструкцию в границах такой территории объектов инженерно-технической инфраструктуры, объектов социальной инфраструктуры, предназначенных для размещения детских дошкольных учреждений, общеобразовательных школ, поликлиник, и объектов транспортной ж инфраструктуры (дорог, тротуаров, велосипедных дорожек) в случае безвозмездной передачи объектов транспортной инфраструктуры в государственную или муниципальную собственность, если строительство (создание) указанных в пункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется в иных случаях, не указанных в пунктах 7-9 настоящей части, с учетом требований статьи 18.1 настоящего Федерального закона. При этом указанное возмещение осуществляется пропорционально доле общей площади указанных в пункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в общей площади всех объектов недвижимости, строящихся в границах такой территории;

11) возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, указанных в пункте 1 настоящей части;

12) возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, указанных в пункте 12 настоящей части, а также строительство (создание) иных объектов недвижимости в случаях, указанных в пунктах 8-10 настоящей части, с учетом требований статьи 18.1 настоящего Федерального закона. При этом такое возмещение осуществляется пропорционально доле общей площади указанных в пункте 2 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в общей площади всех объектов недвижимости, на строительство (создание) которых предоставлены такие целевые кредиты;

13) возмещение затрат, связанных с государственной регистрацией договоров участия в долевом строительстве.

Вместе с тем, в законодательство о долевом строительстве в рассматриваемый период внесены существенные изменения, связанные с отказом от прямого привлечения средств граждан в пользу проектного банковского финансирования. Проводимая реформа долевого строительства предполагает последовательный переход к модели привлечения денежных средств по договорам участия в долевом строительстве с использованием счетов эскроу. При этом, были введены различные модели "переходного периода" для нескольких выделенных категорий застройщиков.

В частности, Федеральными законами от 29.07.2017 N 218-ФЗ и от 01.07.2018 N 175-ФЗ были внесены изменения в Закон N 214-ФЗ, предполагающие дифференциацию требований к застройщикам и к их деятельности в зависимости от условий привлечения средств дольщиков.

Для застройщиков, получивших разрешения на строительство до 01.07.2018, отдельные нововведенные требования к застройщику и его деятельности не применяются. Если такой застройщик получил заключение контролирующего органа о соответствии критериям, установленным пунктами 16 и 17 статьи 8 Закона N 478-ФЗ, и завершает проект строительства без использования эскроу, то для такого застройщика большинство норм Закона N 214-ФЗ действует в старой редакции.

В частности, на основании пункта 7 статьи 8 Закона N 175-ФЗ (в редакции Закона N 478-ФЗ) в отношении застройщиков, получивших разрешения на строительство до 01.07.2018, нормы статьи 18 Закона N 214-ФЗ применяются без учета изменений, внесенных Законом N 218-ФЗ и Законом N 175-ФЗ, с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей. Одновременно, как следует из второго предложения того же пункта, статьи 18-18.2 Закона N 214-ФЗ в редакции Закона N 175-ФЗ не применяются в отношении указанных застройщиков. Требованиями пункта 13 статьи 8 Закона N 478-ФЗ предусмотрено, что статьи 18-18.2 Закона N 214-ФЗ в редакции Закона N 478-ФЗ застройщиками, получившими разрешения до 01.07.2018, не применяются.

Соответственно, из действующих норм законодательства следует, что застройщиками, получившими разрешения на строительство до 01.07.2018, статья 18 подлежит применению в редакции, действующей до внесения изменений Законом N 218-ФЗ, Законом N 175-ФЗ и Законом N 478-ФЗ; это означает, что действует редакция от 1 июля 2017 года, внесенная Федеральным законом N 141-ФЗ от 01.07.2017.

Пункт 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ предусматривает конкретный перечень целей использования средств дольщиков.

Реформой долевого строительства предусмотрен особый порядок контроля за целевым использованием средств дольщиков для проектов, по которым разрешение получено после 01.07.2018, но средства дольщиков не поступают на счета эскроу - в этом случае уполномоченный банк контролирует все поступления и списания со специального счета застройщика, для таких случаев действует контроль "кассовым методом" по действующей редакции ст. 18 Закона N 214-ФЗ. Но для застройщиков "переходного периода", которые достраивают дома по старым правилам, остается действующей предыдущая редакция статьи 18 Закона N 214-ФЗ от 01.07.2017, поскольку это проекты по которым часть затрат на строительство по ним уже была понесена застройщиком при контроле "методом начисления".

В данном случае нововведенные нормы законодательства о долевом строительстве не могут применяться ретроспективно, поскольку будут нарушать интересы застройщиков и дольщиков, вложивших свои средства в строительство по проектам начатым до внесения изменений в законодательство.

В этой связи, для застройщиков "переходного периода" предусмотрены следующий порядок применения статьи 18 Закона N 214-ФЗ действующей в старой редакции: на каждое разрешение открывается отдельные банковские счета, но банки контролируют движение по счету застройщика только на предмет того, чтобы отсутствовали запрещенные Законом N 214-ФЗ операции.

Такой упрощенный способ контроля операций по расчетным счетам установлен законодателем на переходный этап, в условиях формирования новых способов нормативного регулирования деятельности заказчиков-застройщиков в РФ для разрешений, полученных до 01.07.2018.

Согласно статье 8 Закона N 175-ФЗ с момента вступления его в силу - 01.07.2018 -на застройщиков "переходного периода" была возложена обязанность в течение двух месяцев открыть банковские счета в отношении каждого разрешения на строительство.

Таким образом, статья 18 Закона N 214-ФЗ для таких застройщиков действует в редакции от 01.07.2017. При этом исчерпывающий перечень ограничений в отношении указанных застройщиков предусмотрен статьями 8.1 и 8.3 Закона N 175-ФЗ, а именно, под запретом находятся следующие операции по расчетному счету:

операции, связанные с обеспечением исполнения обязательств третьих лиц;

операции, связанные с обеспечением исполнения собственных обязательств застройщика перед третьими лицами, не связанных с привлечением денежных средств участников долевого строительства и со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в пределах одного разрешения на строительство либо нескольких разрешений на строительство;

предоставление ссуд, займов, за исключением целевых займов, предоставляемых застройщиком другому застройщику, по отношению к которому он является основным обществом (в ред. Федерального закона от 27.06.2019 N 151-ФЗ);

предоставление ссуд, займов (редакция п.3 до 27.06.2019);

покупка ценных бумаг;

операции, связанные с созданием коммерческих и некоммерческих организаций, участием в уставных капиталах хозяйственных обществ, имуществе иных коммерческих и некоммерческих организаций, за исключением операций, связанных с созданием (участием в уставных капиталах) хозяйственных обществ-застройщиков, по отношению к которым застройщик является (становится) основным обществом;

оплата выпускаемых (выдаваемых) застройщиком ценных бумаг, за исключением оплаты выпускаемых им акций.

Также такой застройщик не вправе:

привлекать средства в форме кредитов, займов, ссуд, за исключением целевых кредитов на строительство и предоставляемых учредителями (участниками) застройщика целевых займов (в ред. Федерального закона от 27.06.2019 N 151-ФЗ);

использовать принадлежащее ему имущество для обеспечения исполнения обязательств третьих лиц, а также для обеспечения исполнения собственных обязательств застройщика перед третьими лицами, не связанных с привлечением денежных средств участников долевого строительства и со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в пределах одного разрешения на строительство либо нескольких разрешений на строительство;

принимать на себя обязательства по обеспечению исполнения обязательств третьих лиц;

выпускать или выдавать ценные бумаги, за исключением акций;

предоставлять займы и ссуды, за исключением целевых займов, предоставляемых застройщиком другому застройщику, по отношению к которому он является основным обществом;

приобретать ценные бумаги;

создавать коммерческие и некоммерческие организации, участвовать в уставных капиталах хозяйственных обществ, имуществе иных коммерческих и некоммерческих организаций, за исключением создания (участия в уставных капиталах) хозяйственных обществ - застройщиков, по отношению к которым застройщик является (становится) основным обществом.

При этом в пунктах 8.2 и 8.4 статьи 8 Закона N 175-ФЗ от 01.07.2018 разъяснено, что вышеуказанные ограничения не распространяются на исполнение обязательств застройщика, которые возникли до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, - то есть, на правоотношения, возникшие до 01.07.2018, вышеуказанные запреты не распространяется.

Контроль за соблюдением ограничений по операциям на счетах застройщика был возложен на банки. На основании пункта 8.2 статьи 8 Закона N 175-ФЗ уполномоченный банк вправе запросить у застройщика дополнительные документы, копии документов, являющиеся подтверждением того, что дата возникновения соответствующего обязательства возникла до дня вступления в силу закона, а также в целях уточнения содержания операции, указанной в распоряжении застройщика. В случае поступления распоряжений о совершении операций по расчетному счету застройщика, совершение которых не допускается, уполномоченный банк отказывает в проведении операции по счету и уведомляет об этом контролирующий орган и Фонд в день отказа от проведения операции по счету. Однако банк, обслуживающий счет застройщика, за период с 2017 год по 2019 год не приостанавливал операции застройщика, отказ по операциям не направлял.

Таким образом, по отдельному расчетному счету застройщика, получившего разрешение на строительство до 01.07.2018, возможно проведение операций, которые не запрещены пунктом 8.1 Федерального закона от 01.07.2018 N 175-ФЗ с учетом положений пункта 8.3 этого же закона, а контроль за исполнением этих требований к операциям возложен на банки.

Кроме того, статьей 18 Закона N 214-ФЗ в редакции от 01.07.2017 предусмотрена возможность компенсации застройщиком целевыми средствами дольщиков ранее понесенных им затрат на строительство.

Об этом также свидетельствуют формулировки подпунктов пункта 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ в редакции от 01.07.2017, большинство из которых начинается со слов "возмещение затрат...".

В том числе, в статьи 18 Закона N 214-ФЗ в редакции, действовавшей на момент строительства, указано на возможность возмещения затрат по ранее понесенным расходам на строительство сетей инженерно-технического обеспечения (подпункта 5 пункта 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ), на получение техусловий, проектные и строительно-монтажные работы (подпункт 4 пункт 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ) и иные.

Из представленных документом следует, что разрешение на объект капитального строительства Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростова-на-Дону, микрорайон "Левенцовка", Литер 3 получено 21.06.2018, объект введен в эксплуатацию 24.04.2020.

Разрешение на объект капитального строительства Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростова-на-Дону, микрорайон "Левенцовка", Литер 4 получено 21.06.2018, объект введен в эксплуатацию 30.04.2020.

Разрешение на объект капитального строительства Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростова-на-Дону, микрорайон "Левенцовка", Литер 7 получено 21.06.2018, объект введен в эксплуатацию 22.12.2020.

26.07.2017 между заявителем и ПАО КБ "Центр-Инвест" заключен кредитный договор на финансирование строительства и технического присоединения наружных сетей по водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, теплоснабжению, ливневой канализации и сетей телефонизации и радиофиксации ЖК "Западная резиденция" по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Совхозная 32 а (Многоквартирные жилые дома в Советском районе г. Ростова-на-Дону, Микрорайон "Левенцовка" на сумму 100 млн. рублей.

В целях производства проектных работ и строительства сетей застройщик заключал договоры подряда N 1 от 17.10.2016, N 1035/2-0/17 от 14.03.2017, N 644-В от 02.12.2016. Данные сведения представлялись налоговому органу и суду. На оплату данных работ были затрачены средства застройщика и целевые кредитные средства.

В целях оплаты вышеуказанных подрядных работ застройщик получил целевые кредитные средства. По окончанию работ по данным договорам застройщик имел право на возмещение данных затрат из средств дольщиков согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ.

Возместив понесенные затраты из средств дольщиков (получив их в свое владение с момента окончания отдельных этапов подрядных работ), застройщик имел право распорядится этими средства по прямому назначению, в том числе погасить целевой кредит.

В момент закрытия займов, полученных на подрядные работы, денежные средства дольщиков перешли во владение застройщика в порядке возмещения затрат на строительство.

В данном случае целевое расходование средств фиксируется не "кассовым методом" (по движению денежных средств со счета), а фактическим несением застройщиком затрат, предусмотренных пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ. Иначе все затраты, понесенные застройщиком до вступления в силу новых норм закона, следовало бы считать нецелевыми, что противоречило бы целям законодателя.

Застройщик предоставлял документы, подтверждающие расходы, и налоговая инспекция в свою очередь не оспорила, что данные расходы имеют целевое назначение.

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.05.2022 N Ф01-598/2022 по делу N А29-9749/2018 указано, что расходы, понесенные застройщиком за фактически выполненные работы на объектах строительства (жилые дома), являются целевыми.

Поэтому, подход налоговой инспекции к определению целевого использования средств дольщиков, основанный на движении денежных средств по счету застройщика, без учета, например, ранее оплаченных за счет собственных средств застройщика затрат, непосредственно связанных со строительством объекта, помещения в котором подлежат передаче дольщикам, следует считать недопустимым и не основанным на действующем в проверяемом периоде законодательстве.

Более того, налоговой инспекцией не учтены различия в изложении целей расходования средств участников долевого строительства, а именно:

- текущая редакция статьи 18 в пункте 1 предусматривает более полный перечень целей расходования средств со счета, включающий в том числе оплату затрат, которые можно отнести к затратам на содержание службы застройщика и общехозяйственным затратам (например, оплата банковских услуг (подпункт 13), оплата налогов, сборов, штрафов и т.п. (подпункт 14), оплата труда (подпункт 17), оплат услуг управления (подпункт 18) и т.д.); но при этом п. 2 данной статьи ограничивает размер некоторых затрат (10% или 20% в зависимости от оговоренных условий);

- редакция статьи 18 Закона 214-ФЗ предусматривала другой подход - в пункте 1 статьи 18 был зафиксирован усеченный перечень целей расходования, однако пункт 2 статьи 18 Закона N 214-ФЗ в редакции от 01.07.2017 была предусмотрена возможность покрытия расходов, не предусмотренных перечнем пункта 1, за счет оплаты услуг застройщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 18 Закона N 214-ФЗ в редакции от 01.07.2017, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные частью 1 данной статьи ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства.

Денежные средства участника долевого строительства, перечисленные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению.

Аналогичные выводы указаны в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.2017 N Ф07-5524/2017 по делу N А05-9391/2076.

Таким образом, для застройщиков "переходного периода", получивших разрешения на строительство до 1 июля 2018 года, в законодательстве о долевом строительстве отсутствуют ограничения для компенсации за счет средств дольщиков расходов, связанных со строительством, но не перечисленных прямо в пункте 1 стптьи 18 Закона N 214-ФЗ.

Иные выводы и интерпретация данных норм в данном случае приводит к ущемлению законных прав и интересов застройщиков, достраивающих объекты строительства по старым правилам, что является недопустимым с точки зрения законодательства.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2023 N Ф05-33178/2022 по делу N А41-5946/2022 указано, что использование денежных средств застройщиком в зависимости от даты получения разрешения на строительство без учета сроков окончания строительства и момента использования денежных средств, уплаченных по договорам долевого участия, ставит застройщиков в неравное положение и нарушает принцип равенства участников гражданско-правовых отношений (пункт 1 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации), в связи с чем, к настоящим отношениям, возникающим по поводу использования денежных средств застройщиком, могут быть применены нормы Федерального закона N 214-ФЗ, действующие в момент использования денежных средств.

Из представленных документов следует, что все заявленные и не принятые налоговым органом расходы поименованы в статье 18 Федерального закона N 214-ФЗ в редакции действующей на дату списания денежных средств, в связи с чем, не могут быть признаны нецелевыми.

Кроме того, заявителем представлены договоры участия в долевой строительстве, заключенные с покупателями (физическими лицами) в пунктах 3.1.1 которых указано, что цена договора определена, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание объекта), а также денежных средств на оплату услуг застройщика, которые составляют 10 (десять) % от размере долевого взноса. Цена договора также включает в себя затраты Застройщика. Денежные средства, уплачиваемые участником долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком в целях, указанных в статье 18 Федерального закона N 214-ФЗ от 30.12.2004 "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости".

Таким образом в заключенных договорах ДДУ между ООО "Ростов-Девелопмент" и дольщиками предусмотрен пункт определения цены договора как возмещения средств на строительство и оплату услуг застройщика 10%, что дает возможность использовать денежные средства в части услуг застройщика по своему усмотрению, в том числе на оплату затрат, прямо не предусмотренных пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ.

Договорами долевого участия по объектам "Левенцовка" Литер 3", "Левенцовка" Литер 4", "Левенцовка" Литер 7", предусмотрено, что 10 % долевых взносов относится к услугам застройщика и может расходоваться по усмотрению застройщика в момент ведения строительства и при этом данные средства не являются на данном этапе выручкой общества и не должны отражаться на счете 90.01.

10% денежных средств, поступивших от участников долевого строительства на расчетный счет общества, которые ООО "Ростов-Девелопмент" использовало для оплаты расходов заказчика-застройщика, составляют:

- Левенцовка, Литер 3 - 23 565 244,83 руб., в том числе 2018 году - 4 843 255,04 руб., 2019 году -18 721 989,79 руб.

- Левенцовка, Литер 4 - 25 894 710,67 руб., в том числе 2018 году - 4 643 854,85 руб., 2019 году - 21 250 855,82 руб.

- Левенцовка, Литер 7 - 9 245 969,10 руб., в том числе 2019 году - 9 245 696,10 руб.

Эти средства были потрачены налогоплательщиком на цели, не поименованные в пункте 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ (ввиду того, что такая возможность прямо предусмотрена законом), но, тем не менее, на цели строительства объекта недвижимости для дольщиков. Такие затраты были понесены за счет средств, полученных в оплату услуг застройщика.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что данные затраты являются обоснованными и направленными на удовлетворение целей дольщиков по получению объектов долевого строительства.

Вместе с тем, суд первой инстанции признал расходы на компенсационный фонд, расходами, установленными подпунктом 13 пункта 1 статьи 18 в редакции Закона N 214-ФЗ от 01.07.2017 - "возмещение затрат, связанных с государственной регистрацией договоров участия в долевом строительстве".

Согласно пункту 2 части 2 статьи 14 Закона о регистрации основаниями для осуществления государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав являются договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения недвижимого имущества на момент совершения сделки.

Пунктом 3 части 1 статьи 29 Закона о регистрации предусмотрено, что государственный кадастровый учет и (или) государственная регистрация прав включают в себя проведение правовой экспертизы документов, представленных для осуществления государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав, на предмет наличия или отсутствия установленных названным Законом оснований для приостановления государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав либо для отказа в осуществлении государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 48 Закона о регистрации при государственной регистрации каждого договора участия в долевом строительстве, предусматривающего передачу жилого помещения, машиноместа, нежилого помещения, определенного подпунктом 3.1 пункта 1 статьи 201.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", осуществляется проверка факта уплаты застройщиком обязательных отчислений (взносов) в компенсационный фонд в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", по представленному на государственную регистрацию договору участия в долевом строительстве.

В соответствии с пунктами 5, 10 части 1 статьи 26 Закона о регистрации осуществление государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав приостанавливается в случае, если не представлены документы, необходимые для осуществления государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав; представлена (поступила) информация об отсутствии документов (сведений, содержащихся в них), запрошенных органом регистрации прав по межведомственным запросам.

Статьей 27 Закона о регистрации установлено, что государственный регистратор принимает решение об отказе в осуществлении государственного кадастрового учета в случае, если в течение срока приостановления не устранены причины, препятствующие осуществлению государственного кадастрового учета, указанные в статье 26 названного Закона.

В случае отсутствия оплаты в компенсационный фонд, государственный регистратор отказывает в регистрации договора долевого участия.

Таким образом, поскольку в подпункте 13 пункта 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ говорится о возмещении затрат, связанных с государственной регистрацией, а не возмещении затрат на уплату госпошлины за регистрацию договора долевого участия, с учетом того, что без оплаты взноса в компенсационный фонд регистрация договора долевого участия невозможна расходы на оплату взносов в являются целевыми.

Довод налогового органа о том, что в нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 налогоплательщик не вел раздельный учет, в связи с чем, определить достоверно распределение расходов не возможно, судом первой инстанции верно отклонен, поскольку налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов, согласно своей утвержденной учетной политики 2017-2019 годов: по доходам в разрезе проектов и договоров долевого участия: в рамках счета 86.03, в корреспонденции со счетами 79.06 и счета 76.06, выделяя суммы на услуги застройщика в рамках каждого заключенного договора долевого участия, (пункты 42-43 учетной политики), по расходам в разрезе проектов, статей расходов, (с распределением общих расходов площади застройки по проектно) на счете 08.3 (пункт 41 учетной политики), в том числе, включая расходы и доходы на услуги застройщика (пункты 49-50 учетной политики).

Итоговый финансовый результат по использованию целевых средств также рассчитывался в разрезе каждого заключенного договора долевого участия, по каждому объекту строительства, в момент передачи дольщику. Все документы: учетная политика и регистры учета, в разрезе обозначенных субконто предоставлялись налоговой в ходе налоговой проверки.

Также правомерно отклоненен довод налогового органа о том, что счет, открытый в ПАО КБ "Центр-Инвест" по кредитному договору не являлся специальным счетом, поскольку обществом в соответствии с законом были открыты специальные счета, с которых расходовались денежные средства, следовательно, сам факт того, что кредитный договор был заключен до внесения изменений и открыт в обычном порядке не свидетельствует об отсутствии расходов, а также об их нецелевом характере.

Доводы налогового органа о том, что часть построенных объектов осталась в собственности застройщика, не принят судом первой инстанции, поскольку все квартиры, указанные налоговым органом, были проданы по договорам купли-продажи в 2020-2021 годы, что подтверждается первичными документами. Кроме того, в собственности застройщика они находились в виду того, что не были проданы в указанный налоговым органом момент.

По мнению налогового органа, расходы на строительство трансформаторных подстанций не может быть объектом возмещения расходов в понимании подпункта 5 пункта 1 статьи 18 Закона N ФЗ-214.

Вместе с тем, доводы налогового органа верно отклонены судом первой инстанции, поскольку согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 18 Закона N ФЗ-214 в редакции от 01.07.2017, предусмотрена возможность возмещения затрат на строительство, реконструкцию в границах земельного участка, правообладателем которого является застройщик, сетей инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения МКД.

В соответствии с пунктом 20 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" сетью инженерно-технического обеспечения является совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений.

Электрическая сеть - это совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории (термины, применяемые в Правилах технической эксплуатации электроустановок потребителей, и их определения, утв. Приказом Минэнерго России от 13.01.2003 N 6).

Трансформаторные подстанции относятся к объектам электросетевого хозяйства (абзац 11 статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике").

После ввода дома в эксплуатацию трансформаторные подстанции были переданы ресурсоснабжающей организации, собственностью застройщика не являются.

Доводы налогового органа о необоснованности затрат и отсутствии должного документального подтверждения не приняты судом первой инстанции, поскольку понесенные застройщиком затраты, возмещенные за счет средств договоров долевого участия подтверждены представленными заявителем документами как суду, так и налоговому органу, при этом в решении не содержится доводов какие конкретные расходы не были приняты по причине их документального не подтверждения.

При этом суд первой инстанции признал доводы налогового органа необоснованными, поскольку денежных средства заявителем были израсходованы именно на цели строительства жилых домов и их реализации покупателям.

Дольщиками, банком, фондом, контролирующим расходование денежных средств, претензий к застройщику не предъявлялось.

Дома построены и сданы в эксплуатацию. Доказательств порочности первичных документов, действий недобросовестного характера, нереальности произведенных расходов, отсутствие связи с деятельностью застройщика и реализованных объектов суду налоговым органом не представлено и из оспариваемого решения не следует.

Учитывая изложенные правовые нормы, факты и обстоятельства, а также проверив представленные расчеты заявителя и налогового органа, суд первой инстанции пришел к верному выводу о недопустимости признания нецелевым использованием понесенных застройщиком экономически обоснованных затрат, непосредственно связанных со строительством жилых домов, помещения в которых подлежат передаче дольщикам, в виде: погашения основной суммы долга и процентов по кредитам; налоговых платежей; оплату риэлторских услуг; уплату обязательных отчислений в компенсационный фонд.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о незаконности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль по указанному основанию в размере 14 007 644,05 руб., из которых: 1 525 309,12 руб. за 2018 год и 12 482 334,93 руб. за 2019 год.

При этом расчет начисленных обществу пени, подлежит перерасчету с учетом признания незаконным начисления налога прибыль в указанной сумме в соответствующие периоды.

Судом первой инстанции установлено, что общество привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 863 370 руб., с учетом снижения в 8 раз.

Таким образом, судом первой инстанции верно указано, что в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф, начисленный с учетом снижения в 8 раз на сумму налога на прибыль в размере 14 007 644,05 руб., из которых: 1 525 309,12 руб. за 2018 год и 12 482 334,93 руб. за 2019 год, подлежит перерасчету налоговым органом.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к вывод о незаконности решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N 7135 от 29.04.2022 года в части доначисления налога на прибыль в размере 14 007 644,05 руб., соответствующей сумме налога пени и налоговых санкций.

Вместе с тем, коллегия судей установила, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N 7135 от 29.04.2022 в части начисления пени подлежит отмене за период действия моратория.

Согласно пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 установлен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, с 01.04.2022.

Пунктом 2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 N 44 "О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" разъяснено, что на лицо, которое отвечает требованиям, установленным актом Правительства Российской Федерации о введении в действие моратория, распространяются правила о моратории независимо от того, обладает оно признаками неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества либо нет.

Как следует из разъяснений, изложенных в письме ФНС России от 08.04.2022 N КЧ-4-18/4265@ мораторий применяется к должникам независимо от наличия (отсутствия) признаков банкротства и (или) недостаточности имущества.

В период действия моратория пени за просрочку уплаты налога или сбора, предусмотренные статьей 75 Кодекса, а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория. Состав и размер обязательных платежей, администрируемых ФНС России, подпадающих под мораторий, определяются на дату введения моратория, то есть на 01.04.2022.

Согласно пункту 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.

В Письме ФНС России от 08.04.2022 N КЧ-4-18/4265@ "О реализации моратория на возбуждение дел о банкротстве" под мораторий в виде неначисления пени попадает сумма непогашенной задолженности по основному долгу, день окончания налогового (отчетного) периода которой возник до 01.04.2022 (пункт 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2016).

Поскольку выездная налоговая проверка проведена за период 2017 - 2019 годы, доначисленная налоговым органом сумма недоимки не является текущим платежом.

Соответственно, в отношении этой задолженности не подлежали доначислению пени за период моратория, который, как указано выше, установлен на период с 01.04.2022 по 01.10.2022.

Участвующий в судебном заседании представитель инспекции подтвердил, что в результате технической ошибки за период моратория индивидуальному предпринимателю доначислены пени за период после 01.04.2022.

При этом, как указано выше, основания для доначисления пени за соответствующий период у налогового органа отсутствовали.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований заявителя в части признания незаконными действий инспекции по начислению пени за период моратория (с 01.04.2022 по 29.04.2022), признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N 7135 от 29.04.2022 в соответствующей части.

В силу пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.03.2023 по делу N А53-27450/2022 отменить в части отказа в признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 7135 от 29.04.2022 в части начисления пени в период действия моратория.

Изложить абзац первый резолютивной части в следующей редакции:

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 7135 от 29.04.2022 в части доначисления налога на прибыль в размере 14 007 644,05 руб., соответствующей сумме налога пени и налоговых санкций как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, а также в части начисления пени в период действия моратория на возбуждение дел о банкротстве, введенного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области устранить допущенные нарушения прав и интересов общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и общества с ограниченной ответственностью "Ростов-Девелопмент" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу настоящего постановления.

Председательствующий

М.Ю. Долгова

Судьи

Я.А. Демина Н.В. Шимбарева