Постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2023 г. N 21АП-1614/23 по делу N А84-9838/2022

29 мая 2023 г.

Дело N А84-9838/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 мая 2023 года.

Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи			Ольшанской Н.А.,
судей			Кузняковой С.Ю.,
			Яковлева А.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Каримовым А.А.,

при участии в судебном заседании представителя:

от Федерального государственного бюджетного учреждения культуры "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" - Леоновой Натальи Александровны по доверенности от 09.01.2023 N Д-4/23;

от Управления Федеральной налоговой службы по городу Севастополю - Кутлыяровой Татьяны Вячеславовны по доверенности от 27.12.2022 N 01-52/142;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Федерального государственного бюджетного учреждения культуры "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" на решение Арбитражного суда Республики Крым от 09.03.2023 по делу N А84-9838/2022 по заявлению Федерального государственного бюджетного учреждения культуры "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" к Управлению Федеральной налоговой службы по городу Севастополю о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени и штрафов,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное бюджетное учреждение культуры "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" (далее - Учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Севастополя с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю (далее - Управление, Налоговый орган) N 5006 от 19.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также о признании незаконным требования Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю N 31864 от 24.10.2022 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов.

Решением Арбитражного суда Республики Крым от 09.03.2023 заявление Учреждения в части признания незаконным требования N 31864 от 24.10.2022 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов суд оставил без рассмотрения. В удовлетворении требований Учреждения в части признания решения N 5006 от 19.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения суд отказал.

Не согласившись с указанным решением, Учреждение обратилось в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы указывает, что в проверяемом периоде (2021 год) Учреждение заключило гражданско-правовые договоры (контракты) на оказание услуг по уборке помещений с самозанятыми физическими лицами. Указанным договорам не дана оценка судом первой инстанции. Учреждение настаивает на отсутствии трудовых правоотношений с лицами, привлеченными в качестве плательщиков НПД; налоговый орган не доказал, что заключенные договоры (контракты) имеют признаки трудовых договоров.

Кроме того, по мнению апеллянта, налоговый орган нарушил срок проведения камеральной проверки; акт составлен с нарушением процессуальных сроков; оспариваемое решение вынесено за пределами срока, срок на выставление налоговым органом требования об уплате финансовых санкций также нарушен. Так, расчет по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года предоставлен налогоплательщиком в налоговый орган 28.01.2022. Нормами Налогового кодекса установлено, что срок проведения камеральной проверки составляет 3 месяца со дня предоставления РСВ. Проверка проведена в период с 28.01.2022 по 28.04.2022. Срок составления акта проверки составляет 10 дней с момента окончания проверки. Соответственно акт камеральной проверки должен быть составлен 14.06.2022. Вместе с тем, акт составлен 04.07.2022, то есть с нарушением сроков его составления. Продление срока проведения камеральной проверки законодательством не предусмотрено. Оспариваемое решение должно было вынесено налоговым органом не позднее 24.05.2022, однако фактически решение вынесено 19.07.2022.

Также Учреждение полагает, что в нарушение требований налогового законодательства проверочные мероприятия проведены за пределами срока камеральной проверки, а именно допрос свидетелей был проведен после 28.04.2022.

В ходе рассмотрения дела налоговый орган в нарушение требований статей 64, 65 АПК РФ не представил доказательств того, что в адрес налогоплательщика направлялись (вручены) документы либо заверенные выписки документов (протоколы допроса свидетелей, сведения из информационных ресурсов налоговой службы, ответ Государственной инспекции труда города Севастополя от 15.06.2022 N 823/01-16- 01-03-13/02/22), которые были предметом проверки.

Также апеллянт не согласен с решением суда в части оставления без рассмотрения требования Учреждения об оспаривании требования N 31864 от 24.10.22 в связи с несоблюдением досудебного порядка обжалования.

В представленном отзыве Управление изложило свои возражения по доводам апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт отмене либо изменению не подлежит.

Как следует из материалов дела и установил суд первой инстанции, Управление Федеральной налоговой службы по г. Севастополю провело камеральную налоговую проверку представленного ФГБУК "Музей-заповедник "Музей обороны Севастополя" расчета по страховым взносам за 2021 год, в ходе которой установлены нарушения Учреждением пункта 1 статьи 54.1, подпункта 1 пункта 1 статьи 419, пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившиеся в неотражении в налоговой базе дохода, выплаченного физическим лицам - плательщикам налога на профессиональный доход (далее - НПД) за выполненную работу, и, как следствие, не выполнена обязанность по своевременному и полному перечислению в бюджет страховых взносов.

Результаты проверки оформлены актом N 15/4778 от 04.07.2022, который направлен в адрес Учреждения по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) 04.07.2022. Кроме того, акт и извещение N 5597 от 08.07.2022, информирующее о рассмотрении 17.08.2021 материалов налоговой проверки, 08.07.2022 вручены лично исполняющему обязанности директора Учреждения Смородкину М.А.

Как следует из материалов дела, Учреждение воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и 19.07.2022 и представило письменные возражения по акту проверки.

Материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены 17.08.2022 в присутствии исполняющего обязанности директора Учреждения Смородкина М.А.

В отношении налогоплательщика вынесено решение N 5006 от 19.08.2022 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, в соответствии с которым Учреждению доначислены страховые взносы на общую сумму 498 535,54 руб., применены штрафные санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ, в сумме 99 707,11 руб., а также начислены пени в сумме 344,18 руб. (т.1, л. 29-47).

Решением от 20.10.2022 N 07-10/690 Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу апелляционную жалобу налогоплательщика оставила без удовлетворения (т.1, л. 49-55), что послужило основанием обращения Учреждения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Судебная коллегия считает, что, отказав в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов), а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 5 статьи 100 НК РФ).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 данной статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ определено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения Инспекции относится необеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и не обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.08.2019 N 309-ЭС19-13355 по делу N А50-24146/2018, нарушение сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам не является безусловным основанием для признания решения недействительным. При этом вынесение решения по результатам налоговой проверки с нарушением сроков, установленных НК РФ, не возлагает на налогоплательщика каких-либо не предусмотренных действующим законодательством обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, а также не влияет на право налогоплательщика в последующем обжаловать вынесенное решение в соответствии с главой 19 НК РФ.

Предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок проведения проверки и рассмотрения ее результатов апелляционным судом проверен, каких-либо грубых существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих признание оспариваемого решения незаконным, судом не установлено, возможность реализации права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки, представление своих возражений и участие в рассмотрении материалов проверки налоговым органом ограничена не была.

Таким образом, повторно заявленный в апелляционной жалобе довод о нарушении налоговым органом сроков и порядка проведения камеральной налоговой проверки, апелляционная коллегия отклоняет и поддерживает выводы суда первой инстанции в данной части.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы (выписки из документов), подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Довод апеллянта о ненаправлении в его адрес документов, на основании которых налоговый орган сделал выводы о совершении налогового правонарушения, отклоняется, поскольку как следует из материалов дела, допросы свидетелей, письмо Государственной инспекции труда города Севастополя от 15.06.2022 N 823/01-16- 01-03-13/02/22 и иные документы, полученные в ходе проверки, направлены в адрес Учреждения по ТКС 04.07.2022. Кроме того, данные документы были вручены 08.07.2022 лично исполняющему обязанности директора Учреждения Смородкину М.А., что подтверждается подписью в акте.

Кроме того, согласно протоколу от 17.08.2022 рассмотрения материалов налоговой проверки, материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены налоговым органом в полном объеме в присутствии уполномоченного представителя Учреждения, замечания/возражения относительно невручения материалов проверки (не ознакомления с ними) не заявлены.

Довод о проведении допросов свидетелей по истечению срока проведения камеральной налоговой проверки отклоняется судебной коллегией в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Срок, установленный статьей 88 НК РФ, позволяет налоговым органам провести контрольные мероприятия, направленные на подтверждение достоверности и полноты, представленных налогоплательщиком данных, отраженных в налоговой декларации (расчете), как путем проведения мероприятий налогового контроля, указанных в статьях 90 - 97 НК РФ, так и с использованием информации, имеющейся в налоговом органе.

Налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Налоговые органы также вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ)

Порядок получения показаний свидетелей регламентирован статьей 90 НК РФ. Вызов свидетеля на допрос является самостоятельной формой налогового контроля (статьи 82, 90 НК РФ, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 08.08.2022 N 03-02-07/76644).

Абзацем 2 пунктом 4 статьи 101 НК РФ определено, что при рассмотрении материален налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Перечисленные Учреждением в заявлении физические лица допрошены в рамках проведения камеральных налоговых проверок, а именно: расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год, расчета по страховым взносам за 1 квартал 2022 года, то есть доказательства получены при проведении иных проверок.

Вместе с тем, статьи 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения налоговой проверки.

Согласно Определениям Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2019 N 2116-0, от 10.03.2016 N 571-0, от 20.12.2016 N 2672-0 камеральная налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком к декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Таким образом, допросы свидетелей проведены УФНС России по г. Севастополю в установленном НК РФ порядке, в рамках камеральных налоговых проверок, следовательно, не нарушают процедуру сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, и правомерно подлежали исследованию при рассмотрении материалов спорной камеральной налоговой проверки в качестве допустимых доказательств.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, с целью выполнения работ по уборке помещений ФГБУК "Музей-заповедник "Музей обороны Севастополя" привлекло 18 плательщиков НПД, которым в 2021 году производились выплаты доходов за выполненные работы (оказанные услуги).

При соблюдении положений Федерального закона N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) физические лица, оказывающие услуги юридическим лицам, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Между тем, налоговым органом установлено, что заключенные ФГБУК "Музей-заповедник "Музей обороны Севастополя" договоры (также поименованные как "контракты") на оказание услуг с физическими лицами - плательщиками НПД имеют признаки трудовых договоров.

В соответствии с пунктом 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

На основании статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются в том числе лица (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями), производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 и пункта 1 статьи 421 НК РФ объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 422 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

По результатам анализа договоров, заключенных между Учреждением "Музей-заповедник "Музей обороны Севастополя" и плательщиками НПД: Черниковой Н.В., Будяченко Н.П., Федоровой Т.Г., Анталовской Л.С., Конон А.А., Ковальчук Н.А., Кошкер Е.Ю., Федоровой О.В., Боровской С.В., Лавриковой Е.Д., Трухановой С.И., Песней Е.В., Авдеевой Г.И., Смирновой С.А., Гавриловой А.А., Айсаевой П., Калининой О.И., Анталовской Е.Г. (договоры /контракты от 01.07.2021 N 50-07-2021, от 01.08.2021 N 15-08-2021, от 01.06.2021 N 08-06-2021, от 01.06.2021 N 07.06.2021, от 01.07.2021 N 07-07-2021, 01.09.2022 N 28-09-2021, от 01.06.2021 N 02-06-2021, от 01.07.2021 N 02-07-2021, от 01.07.2021 N 03-07-2021, от 07.07.2021 N 09-07-2021, от 01.06.2021 N 38-06-2021, от 01.07.2021 N 13-07-2021, от 13.10.2021 N 12-10-2021, от 01.06.2021 N 50-06-2021, от 11.08.2021 N 25-08-2021, от 01.06.2021 N 04-06-2021, от 01.07.2021 N 04-07-2021, от 01.06.2021 N 12-06-2021, от 01.07.2021 N 12-07-2021, от 01.06.2021 N 11-06-2021, от 01.07.2021 N 11-07-2021, от 01.06.2021 N 06-06-2021, от 01.07.2021 N 06-07-2021, от 01.06.2021 N 10-06-2021, от 01.07.2021 N 10-07-2021, от 01.06.2021 N 12-06-2021, от 01.07.2021 N 05-07-2021, от 01.06.2021 N 39-06-2021, от 01.07.2021 N 14-07-2021), налоговым органом установлено, что предметы договоров/контрактов сформулированы не как разовые задания, а как описание трудовой функции. Исходя из технических заданий к договорам/контрактам, отношения сторон носят систематический и длительный характер и предполагают непрерывный процесс работы, что является признаками трудовых договоров.

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума от 29.05.2018 N 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абзац третий пункта 17 постановления Пленума от 29.05.2018 N 15).

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абзац четвертый пункта 17 постановления Пленума от 29.05.2018 N 15).

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац второй пункта 24 постановления Пленума от 29 мая 2018 г. N 15).

В соответствии с пунктом 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

При этом наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому контракту. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров.

Согласно представленных к проверке договоров/контрактов их предметом является оказание услуг в качестве плательщиков НПД по ежедневной на протяжении всего периода действия договора комплексной уборки помещений объектов, указанных ФГБУК "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя".

Судом первой инстанции верно установлено, что отношения сторон носят длительный и систематический характер с фиксированной ежемесячной оплатой и не определяют конечный результат работы (услуги).

В договорах имеется пункт по оплате оказанных услуг, в соответствии с которым выплаты физическим лицам производится регулярно (ежемесячно) после подписания акта приема-передачи выполненных работ независимо от объемов выполненных работ, оплата производится наличным (получение денежных средств в кассе организации) и безналичным путем (перечисление денежных средств на счет плательщика НПД).

Стоимость услуг устанавливается за один день и месяц оказания услуг, также устанавливается максимальная цена услуг по договору.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно условию об оплате формирование оплаты происходит за фактически отработанные дни с учетом выходных дней.

Так, например, согласно контракту N 12-10-2021 от 13.10.2021 с Айсаевой Пайкар (Исполнитель) его предметом является услуги по комплексной уборке стеклянной поверхности перед зданием "Оборонительной башни Корниловского бастиона" и двух туалетов для посетителей (п. 1.1), состав услуг установлен в Техническом задании (приложение N 1 к контракту).

Дополнительным соглашением N 2 от 01.11.2021 предмет изменен на комплексную уборку отдельных помещений "Оборонительной башни Корниловского бастиона", площадью 525,69 кв. м.

Согласно п. 1.3 контракта Исполнитель оказывает услуги ежедневно каждый месяц на протяжении всего периода оказания услуг. Оказание услуг в выходные дни не влечет изменения размера платы за оказанные услуги.

Согласно п. 4.1. контракта стоимость услуг составляет 843,18 руб.; оплата производится ежемесячно на основании акта сдачи-приемки оказанных услуг (п.4.4).

Вместе с тем, как следует из Технического задания (приложение N 1 к контракту) как в редакции первоначальной, так и в редакции Дополнительного соглашения N 2 от 01.11.2021, применительно к отдельным позициям видов уборки позиции "количество и кратность" предусматривают не ежедневную уборку, к другим - 1 раз и 2 раза в неделю (например, чистка зеркал), 1 раз в месяц (например, удаление пыли и паутины с потолка).

Как следует из п. 4.3 в редакции Дополнительного соглашения N 3 от 24.12.2021, стороны установили общую стоимость работ в 43 845,36 руб.), что составило стоимость 52 дней уборки (843,18 руб. х 52), что свидетельствует об исполнении услуг не ежедневно, а с перерывами во времени. Так, с Айсаевой П. подписаны акты за октябрь (с. 13.10.2021), ноябрь (с 01.01.2021 по 30.11.2021), декабрь (с 01.12.2021 по 24.12.2021), в которых расчет произведен из количества дней работы соответственно: 15,18 и 19.

В протоколе допроса свидетеля N 398 от 31.05.2022 Айсаева П. показала, с частности, что работает 2 через 2 дня, приход на объект контролирует работник музея, уйти без разрешения не могла.

Указанные в договоре условия работы применительно к ее виду, способу выполнения и оплаты, учитывающей время отдыха в виде выходных дней, подтвержденные самим работником при опросе, свидетельствуют в пользу толкования условий договора (именуемого контрактом) не как выполнение услуг (работ), а как выполнение трудовой функции.

Аналогичные условия содержат иные договоры (договоры, акты о выполнении услуг, протоколы допросов приложены к отзыву налогового органа от 20.12.2022).

Например, договор N 06-06-2021 от 01.06.2021 с Гавриловой А.А. при указании на ежедневное исполнение услуги (п. 1.3) определяет стоимость услуг в размере 713,64 руб. за день (п. 4.1.1) и общую стоимость услуг Исполнителя за один месяц - 15 700,08 руб. (4.1.2).

При этом сумма услуг за месяц составляет 22 дня работы, что соответствует оплате работы с учетом предоставления выходных.

Один и тот же предмет договоров исполнялся двумя работниками, что свидетельствует о сменности работы.

В соответствии с условиями договоров ФГБУК "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" предоставляет плательщикам НПД все необходимые расходные материалы и имущество, необходимые для надлежащего оказания услуг, помещения для хранения уборочного оборудования, инвентаря и химических средств.

Плательщики НПД обязаны соблюдать требования техники безопасности, пожарной безопасности, санитарии, обеспечивать сохранность помет гений и иного имущества организации, в том числе и предоставленного для уборки, выданных расходных материалов.

В технических заданиях (приложение к договору/контрактах) указан ежедневный конкретный объем и виды работ, которые должны выполнять исполнители - плательщики НПД на объектах, установленных договором, на протяжении их действия.

Также договорами/контрактами предусмотрено условие о применении исполнителем налогового режима - плательщика НПД.

Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (часть третья статьи 19.1 ТК РФ).

Согласно анализу представленных документов, опосредующих отношения Учреждения с уборщиками, следует, что Учреждение было заинтересовано в длительном и непрерывном процессе труда с физическими лицами, с которыми заключались спорные договора/контракты на длительный срок. Работниками выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица - исполнителя, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга, отношения сторон носят длительный характер. Срок оказания услуг фактически приравнен к сроку действия договоров.

Таким образом, Учреждение в нарушение статьи 15 ТК РФ при заключении с физическими лицами гражданско-правовых договоров фактически вступало с ними в трудовые отношения.

Установив изложенные обстоятельства, суд поддержал выводы налогового органа о том, что фактически в данном случае имели место не гражданско-правовые, а трудовые правоотношения; денежные средства, перечисленные указанным лицам в проверяемом периоде в качестве оплаты по контрактам, фактически являются оплатой их труда.

Таким образом, суд согласился, что Учреждение уменьшило свои налоговые обязательства как работодатель, поскольку не исчислило и не уплатило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование с выплат.

При таких обстоятельствах и с учетом пункта 1 статьи 779 ГК РФ, статьи 56 ТК РФ суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности произведенной налоговым органом квалификации спорных отношений как трудовых и, таким образом, обоснованности доначисления страховых взносов на обязательное социальное страхование, соответствующих пени и штрафа. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в указанной части апелляционный суд не усматривает.

Относительно доводов апеллянта о том, что при рассмотрении дела судом не давалась оценка принадлежности Учреждению устройства, с которого осуществлялась регистрация чеков, необходимо отметить следующее.

Согласно данным информационных ресурсов налогового органа, код устройства, с которого были зарегистрированы первые чеки плательщиков НПД Федоровой О.В., Кошкер Е.Ю., Черниковой Н.В., Боровской С.В., Ковальчук Н.А., Песни Е.В., Смирновой С.А., Анталовской Л.С., Федоровой Т.Г., Айсаевой П., Федоровой Т.Г., Калининой О.И., Анталовской Е.Г., Лавриковой Т.Г., Трухановой С.И., Авдеевой Г.И., Гавриловой А.А., имеет один для всех плательщиков НПД адрес: xmGKtM-Oo_x6GM8aFEOUA. Регистрация первых чеков Конон А.А. и Гавриловой А.А. - с устройства с адресом: 9wrCN 6UVhpox6MlK8LfOq. Регистрация последующих чеков плательщиков НПД Ковальчук, Черниковой Н.В., Боровской С.В., Песни Е.В., Анталовской Л.С., Калининой О.И., Анталовской Е.Г. также производилась с указанных устройств. При этом, принадлежность указанных устройств сотрудникам Учреждения подтверждается показаниями свидетелей - плательщиков НПД: Черниковой Н.В., Будяченко Н.П., Гавриловой А.А., Айсаевой П., Анталовской Л.С., Калининой О.И., Конон А.А.

Вопреки доводам Учреждения, указанные обстоятельства, также как и спорные договоры исследованы судом при рассмотрении настоящего дела, их оценка изложена в описательной части решения суда.

Относительно соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора при оспаривании требования N 31864 от 24.10.2022, судебная коллегия отмечает следующие.

Порядок обжалования актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц установлен статьей 138 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

При этом, Учреждением требование N 31864 от 24.10.2022 в вышестоящий налоговый орган обжаловано не было.

Позиция относительно соблюдения обязательного досудебного порядка обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц до обращения в суд изложена в пункте 47 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства". Также данная позиция изложена в письме Минфина России от 13.05.2015 N 03-05-05-01/27313.

В соответствии с положениями абзаца 3 части 5 статьи 4, части 2 статьи 189 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в случае, если такой порядок установлен федеральным законом.

Таким образом, установив в настоящем случае предусмотренные пунктом 2 частью 1 статьи 148 АПК РФ основания, Арбитражный суд города Севастополя правомерно оставил без рассмотрения заявление ФГБУК "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" в части признания незаконным требования N 31864 от 24.10.2022 об уплате налога, страховых взносов, пени, штрафа.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135 по делу N А21-10479/2019, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.

Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.

В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с п. 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57.

По результатам повторного рассмотрения дела в порядке апелляционного производства апелляционная коллегия приходит к выводу, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Крым от 09.03.2023 по делу N А84-9838/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Федерального государственного бюджетного учреждения культуры "Музей-заповедник героической обороны и освобождения Севастополя" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

С.Ю. Кузнякова А.С. Яковлев