Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2023 г. N 20АП-3153/23 по делу N А54-6852/2022

г. Тула

5 июня 2023 г.

Дело N А54-6852/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 30.05.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.06.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Астон Крахмало-Продукты" (Рязанская область, Шиловский район, д. Ибредь, ОГРН 1156225000095, ИНН 6225010432) - Литвиновой К.Ю. (доверенность от 24.08.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (Рязанская область, г. Касимов, ОГРН 1046218008870, ИНН 6226006044) - Куколева В.А. (доверенность от 18.01.2023), Расторгуевой О.И. (доверенность от 18.01.2023), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Астон Крахмало-Продукты" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.03.2023 по делу N А54-6852/2022 (судья Шишков Ю.М.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Астон Крахмало-Продукты" (далее - ООО "Астон Крахмало-Продукты", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Рязанской области, инспекция) о признании недействительным решения от 11.04.2022 N 1138 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 26 118 149 руб., штрафа в размере 49 964 руб. и пени в размере 13 593 047 руб. 39 коп. (с учетом уточнения - т. 9 л.д. 1).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.03.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, указывая на то, что при реализации производимой заявителем продукции, подлежит применению ставка НДС - 10%, ООО "Астон Крахмало-Продукты" обжаловало его в апелляционном порядке.

Инспекция возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области на основании решения от 08.12.2020 N 10 проведена выездная налоговая проверка ООО "Астон Крахмало-Продукты" по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт от 23.08.2021 N 1530.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и 30.09.2021 представил возражения на указанный акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией было принято решение от 12.10.2021 N 16 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией было составлено дополнение к акту налоговой проверки от 30.11.2021 N 2.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, и 24.12.2021, 26.01.2022 представил возражения на данное дополнение к акту проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 11.04.2022 N 1138 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 208 545 руб., с учетом смягчающих обстоятельств, ему предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в размере 26 150 936 руб. 22 коп., по налогу на прибыль организаций в размере 544 751 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет в размере 13 609 188 руб. 65 коп.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией применительно к НДС было установлено, что в нарушение пунктов 2, 3 статьи 164 НК РФ в период с 01.01.2017 по 31.03.2019 обществом при реализации кукурузного глютена применялась ставка НДС 10%, что привело к неуплате НДС в размере 26 118 149 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 11.04.2022 N 1138 в части доначисления НДС при реализации кукурузного глютена, заявитель обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой, которая решением управления от 03.06.2022 N 2.15-12/08369 удовлетворена частично, решение инспекции отменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 156 408 руб. 75 коп..

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС в размере 26 150 936 руб. 22 коп., соответствующих пеней и штрафа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления НДС в сумме 26 118 149 руб., штрафа в размере 49 964 руб. и пени в размере 13 593 047 руб. 39 коп. послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом ставки НДС в размере 10% при реализации кукурузного глютена.

В проверяемый период общество производило и реализовало, среди прочего, глютен кукурузный.

Абзацем десятым подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при реализации продовольственных товаров, в том числе зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, применяется налоговая ставка по НДС в размере 10%.

Коды видов продукции, перечисленных в названном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 164 НК РФ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утверждены Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень при реализации) и Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень при ввозе).

Согласно примечанию 1 к Перечню при ввозе с целью применения данного Перечня следует руководствоваться как кодом ТН ВЭД, так и наименованием товаров.

Таким образом, для правомерного использования ставки НДС 10 процентов по товарам, перечисленным в пункте 2 статьи 164 НК РФ, необходимо, чтобы товар, в отношении которого определяется ставка налога, был достоверно классифицирован в соответствии с ОК 034-2014 или ТН ВЭД и присутствовал в Перечне.

Из сведений о товарах, поименованных в разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" Перечня кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП и Перечня кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС (действовавших в спорный период) усматривается, что товар - глютен кукурузный в указанных перечнях не содержится.

Ссылка общества на постановление Правительства Российской Федерации от 17.12.2016 N 1377, которым с 01.01.2017 в раздел "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" была включена позиция 10.62.20.160 "Продукты кормовые крахмало-паточного производства", обоснованно не принята судом ввиду следующего.

Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст утвержден и введен в действие с 01.01.2017 (с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 01.01.2014, с установлением переходного периода до 01.01.2015 и последующей отменой Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД) ОК 034-2007 (КПЕС 2002), Общероссийского классификатора продукции (ОКП) ОК 005-93) Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОК 034-2014 (КПЕС 2008).

В разделе С "Продукция обрабатывающих производств" в классе 10 "Продукты пищевые", подклассе 10.6 "Продукция мукомольно-крупяного производства, крахмалы и крахмалопродукты", группе 10.62 "Крахмалы и крахмалопродукты", подгруппе 10.62.11 "Крахмалы; инулин; клейковина пшеничная; декстрины и прочие модифицированные крахмалы" поименован категория товара 10.62.11.162 "Глютен кукурузный".

Такая продукция, как "глютен кукурузный" ни в Перечне кодов видов продовольственных товаров N 908 в разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы", ни в Перечне кодов ТН ВЭД не поименована, а содержащаяся в указанном Перечне позиция ОК 034-2014 (КПЕС 2008) "Глютен" категории 10.62.11.160 относится к самостоятельному виду товаров, что подтверждено определением такого продукта (белковые вещества зернового крахмалсодержащего сырья), содержащимся в Межгосударственном стандарте "ГОСТ 32902-2014. Крахмал и крахмалопродукты. Термины и определения", введенном в действие в качестве национального стандарта Российской Федерации с 01.06.2015 приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 1992-ст.

Этим же ГОСТ 32902-2014 определен способ получения сухого кукурузного (пшеничного, соргового, ржаного) глютена: концентрирование глютеновой суспензии, ее механическое обезвоживание и сушка. При этом глютеновая суспензия - это водная суспензия белкового вещества, полученная при разделении крахмалобелковой суспензии (пункты 64, 168 ГОСТ 32902-2014) в ходе одного из технологических процессов переработки крахмалосодержащего сырья.

Технология производства сухого кукурузного глютена включает следующие основные операции: очистка зерен кукурузы и замачивание в горячей воде; дробление замоченного зерна; тонкое измельчение зерновой кашки; получение крахмало-белковой суспензии (крахмального молочка) отделением мезги от кашки; получение крахмальной суспензии и глютеновой суспензии разделением крахмального молочка сепарированием; концентрирование, механическое обезвоживание и сушка глютена.

Фактически глютен кукурузный является побочным продуктом переработки кукурузного зерна при производстве кукурузного крахмала.

В данном случае применительно к Перечню кодов по ОКП N 908 поставлен вопрос об определении товара, как зернового отхода.

ГОСТ Р 55489-2013 распространяется на кукурузный глютен, получаемый при переработке зерна кукурузы и предназначенный для использования в качестве высокобелковой добавки в составе комбикормов и кормовых рационов для сельскохозяйственных животных и птицы.

Судом обоснованно учтено, что установленные ГОСТ Р 55489-2013 требования к выработке глютена устанавливают специфику производства рассматриваемого продукта и основные нормы его физико-химических показателей, что не исключает применение общих требований к производству крахмала и крахмалопродуктов, действующих в соответствующий производству указанных продуктов период, учитывая, что для производства кукурузного глютена в качестве сырья, помимо перечисленных в названном ГОСТе (пункт 4.2.1) зерна кукурузы по ГОСТ 13634 и воды питьевой, используется водная суспензия, полученная при разделении крахмало-белковой суспензии - промежуточного продукта производства сырого кукурузного крахмала, вырабатываемого по ГОСТ Р 51985 (утратил силу с 15.02.2015 в связи с изданием приказа Росстандарта от 28.08.2013 N 652-ст. Взамен введен в действие ГОСТ 32159-2013).

При этом из положений ГОСТ Р 55489-2013 не следует, что кукурузный глютен относится к отходам производства либо к кормовым смесям (в том числе с учетом применения положений ГОСТ 30772-2001), принимая во внимание его процесс выработки и специальное производственное назначение - в качестве высокобелковой добавки в составе комбикормов и кормовых рационов.

Согласно ГОСТ 32902-2014 глютен отнесен к полупродуктам переработки крахмалсодержащего сырья, определен как белковые вещества зернового крахмалсодержащего сырья (пункт 62), а сухой кукурузный глютен отнесен к побочным продуктам переработки крахмалсодержащего сырья, и определен как глютен, полученный концентрированием глютеновой суспензии, ее механическим обезвоживанием и сушкой (пункт 168).

Кроме того, ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" выделяет дополнительный вид продукции - побочный продукт, образующийся при производстве основной продукции и не являющийся целью данного производства, но пригодной, как сырье в другом производстве или для потребления в качестве готовой продукции, образует побочный продукт, который не является отходом.

При этом побочный продукт в соответствии с примечанием к пункту 3.16 ГОСТ 30772-2001 не является отходом.

Этим же ГОСТ 30772-2001 в пункте 3.1 определено, что отходы представляют собой остатки продуктов или дополнительный продукт, образующиеся в процессе или по завершении определенной деятельности и не используемые в непосредственной связи с этой деятельностью. При этом такие отходы различают на отходы производства и отходы потребления.

Согласно ГОСТ 30772-2001 отходы подразделяются на: используемые отходы, которые используют в народном хозяйстве в качестве сырья (полуфабриката) или добавки к ним для выработки вторичной продукции или топлива как на самом производстве, где образуются используемые отходы, так и за его пределами (пункт 3.13); и не используемые, которые в настоящее время не могут быть использованы в народном хозяйстве либо их использование экономически, экологически и социально нецелесообразно (пункт 3.14).

Также примечанием к пункту 3.14 определено, что в состав используемых отходов входят обраты или возвратные отходы, которые используют повторно без дополнительной обработки как сырье при производстве той же продукции. Возвратные отходы не относят к вторичным материальным ресурсам.

Произведенный обществом товара "глютен кукурузный" является кормовой добавкой, предназначен для изготовления комбикормов для животных, следовательно, как верно заключил суд первой инстанции, к отходам производства не может быть отнесен.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ определен конкретный перечень товаров, налогооблагаемых по ставке 10 процентов.

Соответственно, положения постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 для целей определения ставки НДС в размере 10 процентов применяются при условии, что наименование и код ТН ВЭД ввозимого товара не только включены одновременно в Перечень кодов по ОКП или Перечень кодов ТН ВЭД, но и должны соответствовать, товару, определенному подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В иных случаях НДС подлежит уплате по ставке в размере 18 процентов.

В рассматриваемой ситуации обществом производился и в последующем реализовывался глютен кукурузный, не являющийся отходом производства, а также не являющийся комбикормом или кормовой смесью.

Инспекцией представлены письма контрагентов, которым был реализован обществом спорный товар. Согласно указанным письмам приобретенный глютен кукурузный использовался контрагентами в качестве пищевой добавки в корм. Указанные обстоятельства обществом не опровергнуты.

Сам факт получения указанных писем после проведения проверки не свидетельствует о невозможности их представления в материалы дела и оценки судом, поскольку сторона по делу в ходе судебного контроля не лишена возможности в силу статьи 9 АПК РФ представлять свои доказательства в опровержение доказательств, представленных другой стороной.

Вопрос о правомерности отнесения глютена кукурузного к комбикормам, кормовым смесям или зерновым отходам рассматривался Верховным Судом Российской Федерации (определения от 10.06.2019 N 307-ЭС19-7460, от 25.03.2019 N 303-ЭС19-1581, от 05.07.2019 N 307-ЭС19-9624, от 27.05.2019 N 307-ЭС19-6470, от 12.04.2019 N 307-ЭС19-7460).

В соответствии с позицией Верховного Суда Российской Федерации, учитывая действующие ГОСТы, позицию научных специализированных учреждений в области крахмалопродуктов и переработки зерна, положения постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, рассматриваемый товар "глютен кукурузный", независимо от его классификации налогоплательщиками по кодам 10.62.20.160 ОК 034-2014, 2302 или 2303 ТН ВЭД, не является кормовой смесью, зерновым отходом, зерном, комбикормом, готовым кормом для кормления животных, либо другой продукцией, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, следовательно, к товарным позициям, включенным в Перечни товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, отнесен быть не может, его ввоз и реализация облагаются НДС по ставке 18 процентов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 24.01.2017 N 03-07-07/3076.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом неправомерно применялась 10 процентная ставка НДС при реализации глютена кукурузного.

Таким образом, инспекция обоснованно доначислила НДС в размере 26 118 149 руб., штрафа в размере 49 964 руб. и пени в размере 13 593 047 руб. 39 коп.

Иные доводы общества, в том числе со ссылкой на правоприменительную практику, по праву не приняты судом, поскольку основаны на иных обстоятельствах и выводах, установленных судом в рамках рассмотрения настоящего дела.

Учитывая, что при определении размера штрафа инспекцией, а также управлением были учтены смягчающие вину обстоятельства и размер штрафа был снижен, суд первой инстанции верно указал на отсутствие оснований для переоценки указанных обстоятельств.

На основании изложенного в удовлетворении заявленных обществом требований судом отказано правомерно.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что материалы дела, в частности, представленные обществом доказательства, судом непосредственно в ходе судебного разбирательства в нарушение части 1 статьи 10, части 2 статьи 162 АПК РФ не исследовались, отклоняется судебной коллегией, так как согласно протоколу судебного заседания от 23.03.2023 (т. 9 оборотная сторона листа дела 99) судом были исследованы доказательства по делу. Неоглашение судом в последнем судебном заседании материалов дела в полном объеме само по себе не свидетельствует о том, что судом в ходе рассмотрения дела непосредственно не исследовались доказательства по делу в соответствии со статьей 162 АПК РФ. Судебное разбирательство по делу длилось более полугода, было проведено 6 судебных заседаний, в ходе которых, в том числе, исследовались доказательства.

Суд первой инстанции дал оценку всем представленным в материалы дела доказательствам, исследовав их в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.03.2023 по делу N А54-6852/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов Е.Н. Тимашкова